高雄高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

臺南縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○處長

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因請求退稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國96年1月22日府行法字第0950227419號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

壹、事實概要：緣訴外人江國清原所有坐落臺南縣白河鎮○○○段413-15地號之土地（下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，嗣該法院民事執行處於民國（下同）80年9月24日發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）858,069元，並函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳在案。其後原告以債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定准予免徵土地增值稅，並向法院更正其差額，由法院重新分配。惟嗣經被告審查，認為原告申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所具書狀聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就江國清原所有被拍賣之坐落臺南縣白河鎮○○○段413-15地號農地1筆，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年10月21日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配給原告。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

參、兩造主張之理由：

甲、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，惟據其所具書狀陳述略謂：

一、本件爭點乃申請稽徵機關依職權作成行為時農業發展條例第27條所定「免徵土地增值稅」之行政處分，究否為「請求權之行使」？應否受「時效之限制」？則其爭點並不包括系爭土地是否為「農業用地」或「依法作農業使用」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」等項，故請在此範圍內（申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅之行政處分是否有稅捐稽徵法第28條5年時效之適用為範圍），審究兩造間之爭訟，核先陳明。

二、「申請稽徵機關作成免徵土地增值稅之行政處分」，與「申請退還溢繳稅額」並非相同，不受「5年時效」之限制，詳述如次：

（一）按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼績耕作者，免徵土地增值稅」為行為時農業發展條例第27條所明定，行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定。

（１）系爭土地為符合行為時農業發展條例第27條所規定，為被告所不爭執，核先敘明。

（２）依憲法第23條、中央法規標準法第5條規定，關於人民之權利義務，應以法律定之。所謂「法律」參照憲法第170條之規定，當指立法院通過，總統公布之法律。而「請求權」為人民在公法上之權利，依憲法第23條、中央法規標準法第5條規定，以立法院通過總統公布之法律為限，本條項公布時，未規定該條規定為人民之請求權，但未限制人民不得申請稽徵機關依該法條作成免徵土地增值稅之行政處分，則符合該法條時，應「免徵土地增值稅」，其規定應非人民之權利或義務，應屬稽徵機關應依職權為行政行為之事項，因此，「免徵土地增值稅」為被告之義務，故不以人民提出申請為必要，縱或人民事後提出申請，性質上乃促稽徵機關應行注意，應依職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，自不發生申請退稅的法律效果。但不得以之認人民不得申請稽徵機關作成合於該法條之行政處分，此參照行為時農業發展條例施行細則第15條規定即明。

（３）則被告於原告促請依職權作成「免徵土地增值稅」之行政處分時竟不作成，原告認原處分有違法或不當，致損害原告之權利或利益，不能信服，爰依訴願法規定提出訴願，請求撤銷原處分，亦被駁回，提起行政訴訟，合法正當。

（４）承第（２）項所述「免徵土地增值稅」為被告應依職權行政行為事項，被告既對系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定不爭執，於執行法院通知時不依法作成「免徵土地增值稅」之行政處分已有不當，嗣原告發函使其注意時，猶不依職權作成合於法律規定之行政處分，尤屬可議。

（二）原處分之理由無足信採，理由如次：

（１）「申請免徵土地增值稅」，依最高行政法院統一法律見解，僅在促稽徵機關注意發現錯誤，非退稅請求權的行使，故只要稽徵機關發現錯誤並認符合規定，稽徵機關即有依法作成免徵土地增值稅行政處分之義務，並無時效消滅之問題，此有財政部66年2月16日台財稅字第31186號函釋示：「稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正退還不受5年期間限制」可稽，「請求退稅」乃請求權的行使，準用民法第125條之規定，應受時效之限制，足見二者迥不相同。原告「申請免徵土地增值稅」有理由時，被告即有依法作成免徵土地增值稅行政處分義務，「退稅」乃稽徵機關作成免徵土地增值稅「後」之附隨義務，此亦有財政部79年12月3日台財稅字第780414596號函釋示：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2（農業發展條例第27條）及有關規定者，應准予辦理；如有溢繳稅款，並應依照本部73年7月30日臺財稅第56686號函釋規定辦理退稅」可查，益見「申請免徵土地增值稅」，並非「退稅請求權的行使」。

（２）單以稽徵機關本於職權依行為時農業發展條例第27條規定作成免稅之行政處分而言，並非請求權的行使，法律並未規定有「時效消滅」的限制，因此，被告既知悉系爭土地符合免稅之規定，竟輕忽職責，不予於作成免稅之行政處分，違法失職，昭昭明甚，為維法律之尊嚴，昭人民之信賴，容請撤銷不予免稅之原處分。

（３）至人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，經最高行政法院86年6月12日庭長評事聯席會議決議闡釋有案，亦非免稅請求權的行使，尤無時效消滅之適用，因此，被告適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當。

（４）縱然為請求權的行使（假設之言），亦屬「一般公法請求權」，應類推適用民法第125條所定15年時效之規定，經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函明釋有案。按財政部之解釋函令，自土地稅法公布時發生效力，有拘束被告之效力，自無適用稅捐稽徵法第28條5年時效規定之餘地。而本件稅款80年10月21日匯撥入庫，原告95年9月29日提出申請，未逾15年時效甚明，因此，被告藐視主管機關財政部之命令，怠於法律所賦於職權之行使，無視人民之權益，違反行政行為禁止恣意原則，非常明顯，為維公益，容請撤銷原處分。

（５）何況，公法上請求權除公法有特別規定外，悉依民法規定（司法院釋字第39號、132號解釋參照），而請求權的行使，以「權利人須知悉權利之事實，時效期間始能起算」，最高法院62年台上字第2803號闡釋甚明，現行土地稅法第34條之1第4項更明定時效之起算，自土地所有權人收到通知時起算，被告自始未舉證證明原告知悉為行為時農業發展條例第27條之權利人得行使權利，則時效之始日不能開始起算，焉能主張原告申請被告作成免徵土地增值稅之行政處分已逾時效？

（６）按行為時農業發展條例第27條所定，屬納稅義務之免除，符合該法條者，當然發生免稅效果，不以申請為必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機關疏不應為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、債權人皆得為請求稽徵機關依該法為免稅之行政處分，經財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、73年7月30日台財稅字第56683號函，最高行政法院88年度判字第392號判例闡釋有案；稅捐稽徵法第28條所定退稅請求權，為納稅義務人之專屬權，他人不得為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5年時效權利消滅，此參該法條益明，因此2法條之內涵及條件迥不相同，行為時農業發展條例第27條的免稅，為稽徵機關之義務；稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之權利，二者法律性質不同，不容混淆，被告為違誤之論斷，適用法規有不當，請依法撤銷之。

（７）次查，執行法院為「司法機關」之一環，無論執行法院之執行程序如何，行政機關均不得作為行政行為之基礎，此參行政程序法第3條之規定益明。因此，被告略以：法院分配拍定價額情形亦通知相關人及公告，台端在80年10月間已知指定價額分配情事，當時應可提出申請；遲至95年9月29日始申請退還已納土地增值稅，已逾稅捐稽徵法第28條規定，所謂無法受理云云作為原處分之基礎，顯然違背行政程序法第3條第1項、第2項第2款之規定，因此，原處分違法。何況，原告自始申請被告依職權作成免稅之行政處分，並無行使「退稅請求權」，故被告之認定有違誤。

（三）被告違反行政程序法第4條之規定：

（１）行政程序法第4條明文「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，乃在規範行政機關行政行為應受成文法之拘束，乃法治國家之根本，縱法未明文規定，仍應受一般法律原則之拘束。故倘行政機關行政處分違反行政程序法第4條之規定者，為違法處分之一種，而有得撤銷之原因。

（２）次查，「列舉規定，明示其一，排除其他」，為法律適用之基本法則，法律雖無明文，但於適用法律時，依行政程序法第4條規定，應受一般原則之拘束。而稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對以．．．」為適用範圍，依法律「列舉規定，明示其一，排除其他」之適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，因此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條之規定有背，容請撤銷之，用臻適法。

（３）原處分違反「義務不得拒絕」之行為準則。第以行為時農業發展條例第27條之免稅，依上揭最高行政法院之闡釋，本不以人民之申請為必要，符合該法條之規定者，當然發生免稅的效果，除有不得免稅之法定原因外，稽徵機關應依該法律之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，故該法條之免稅為稽徵機關之義務。而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則（李惠宗，行政程序法要義91年11月初版第59頁），因此，被告既自承系爭土地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤，足見系爭土地沒有不得免徵之法定原因，被告即有義務將系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。

（四）被告違反行政程序法第5條之規定：

（１）行政程序法第5條明文「行政行為之內容應明確」。故行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一種。

（２）原告於95年9月29日申請函上已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依上說明，原處分有何權利不履法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條之權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第l項第2款之規定記載其「理由」顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，請令被告依行政程序法第114條第1項第2款規定補正，若不為補正，請依行政程序法第111條規定宣告原處分無效。

（五）被告違反行政程序法第6條所定不得為差別待遇：

（１）按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，行政程序法第6條定有明文。此乃憲法明定之基本原則，該法條乃在揭示「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇，故為明文，凡行政機關均應受該法條之拘束，不因地域、管轄、何種案件，均有其適用，不得有任何例外。

（２）查被告所屬新化分處於處理「黃當江」案件時，該案件標的於79年5月19日被拍賣，被告所屬新化分處依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，於拍定5年後88年12月9日提出申請，促被告所屬新化分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告所屬新化分處並作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配，除此之外，如附表所示之15件案件均與本件之情形完全相同，亦均依原土地所有權人或該案之債權人申請，而依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。

（３）被告所屬新化分處就「黃當江」案件，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨被告竟就原告之案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」規定，而有可議，容請求撤銷原處分，命依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第38條規定附加利息行政處分，用臻適法。

（六）按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權目的，為行政程序法第10條所明定。而承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。就系爭土地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭土地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭土地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。因此，被告違背行政程序法第10條之規定。

（七）何況，原告以被告應依職權就系爭土地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針此節為處斷，顯屬訴外處斷。

（八）末按原告為系爭土地抵押權人，為被告所不爭，若被告有依法行政，作成免徵土地增值稅之行政處分，原告於執行法院當有受分配額增加之利益，因被告不依法行政，竟作成應徵土地增值稅之行政處分，致原告受有少受分配之損害，則原告應得依法請求行政救濟，昭昭明甚。

（九）綜上，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告應依職權為之事項，原告亦未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅權，自無該法條規定時效規定之適用，被告依稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當。原告主張被告就系爭農地被拍賣之時，本應依職權作成免稅處分竟予以應稅處分為違法，使被告依職權更為適法處分，詎被告就該主張殊不審酌，逕以稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當，侵害原告之權益。

三、被告引用稅捐稽徵法第28條，並非原告據以申請之法律關係，被告自無據以作為處分基礎之餘地。至所陳之執行法院將稅款於80年10月21日匯撥入庫、參加分配稅款處理簿等，乃屬被告內部作業，與是否得為時效起算點不相干。又行政程序法第128條，乃就人民實體權利行使之限制，同法第175條規定，該法自90年1月1日施行，故原告95年9月29日申請，不逾該法規定5年期間，且同法第131條規定，參照第175條規定，亦無消滅時效之適用。再者，被告以稅捐稽徵法第28條規定駁回原告之申請，又於謂其通知為「觀念通知」，非「行政處分」，不無矛盾。被告並無任何證據以證明原告所舉案件有何不法，所稱「不法之平等」，應有違誤；何況，最近最高行政法院認土地稅法第39條之1第2項之免徵土地增值稅，為「一般公法請求權的行使，有民法第125條15年時效規定之適用，不能適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定。」有最高行政法院95年度判字第1843號判決：「『法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第39條之2及有關規定者，應准予辦理』為財政部82年6月17日台財稅第821488575號函釋在案，是以法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，係屬公法上請求權。行政程序法係自90年1月1日施行（該法第175條參照），是以該法第131條規定之5年時效，尚不得適用於該法施行前成立之公法上請求權，除非法規別有規定時效期間，否則應類推適用民法第125條之規定，亦即時效期間為15年，為本院之見解」判決可稽。故被告之陳述，亦無可取。

四、原告據以申請之法律關係，乃行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2規定，符合該法條之規定者，當然發生免稅之法律效果，本無待人民之申請，此有最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人），代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵士地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免請求權的稅之權利，不生可否行使代位權之問題可稽。」核其性質為稽徵機關應依職權行政處分之事項，而稽徵機關依職權行政處分並無時效之限制，此有最高行政法院76年判字第1400號判決：「行政處分．．．要無消滅時效之適用可查。」故被告依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2規定作成免徵土地增值稅之行政處分，並無消滅時效之適用。因此，原告95年9月29日申請被告依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，要無消滅時效之適用。被告既承認系爭土地符合免稅規定而不依職權作成免稅之行政處分，應有違誤。

五、行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2規定之「免稅」，為稽徵機關之法定職權，已如前述，故並非公法上所規定之「請求權」，而無消滅時效之適用，要屬當然。惟若農地被拍賣稽徵機關疏未依職權作成免稅之行政處分，應許債權人提出申請，有財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號函釋示：「本案納稅義務人陳○盛君所有座落名間鄉○○段第1228之3地號土地於89年1月19日經台灣南投地方法院民事執行處拍賣，嗣債權人蔡○碧君檢附『自耕能力證明書』於89年6月29日向貴處申請不課徵士地增值稅。查上開經法院拍賣之農業用地，係於土地稅法第39條之2修正公布生效日之前即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修正前土地稅法第39條之2及有關規定者，依本部82年6月17日台財稅第821488575號函釋規定，應准予免徵土地增值稅」可查。則原告可提出申請，該項申請，參照上揭最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議，並非退稅請求權的行使，僅在促稽徵機關注意不得對系爭土地課徵土地增值稅，並非退稅請求權的行使，應無消滅時效之適用。故被告謂原告退稅請求權已逾稅捐稽徵法所規定5年期間云云，尚有誤會。從而，原告既得申請被告依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而不屬退稅請求權行使範圍，當無消滅時效規定之適用，足見被告之答辯，有誤會。

六、查納稅義務人如對核課稅捐之行政處分不服，應依稅捐稽徵法第35條、訴願法第1條及行政訴訟法第4條規定，依循提起復查、訴願及撤銷訴訟之程序為之。又此等行政救濟規定所稱行政處分之「違法」，包含行政處分之作成不適用法規或適用不當，而認定事實正確但適用法規錯誤，即所謂涵攝錯誤，或認定事實關係違背經驗法則與論理法則，均屬之（吳庚著行政爭訟法論增訂版第101頁參照）。至於稅捐稽徵法第28條則為關於退還已繳納稅捐之規定，該條所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義及立法目的觀之，應認與前述「違法」含義不同，而自法條之用字觀之，應認其是指事實之認定不變，而就此確定之事責卻發生適用法律錯誤之情事而言。最高行政法院71年度判字第1160號判決謂：「此種課稅原因事實之爭執，並非本於確定之事實適用法令有無錯誤之爭議，亦非單純數額計算錯誤問題，故不適用稅捐稽徵法第28條規定。」即採此見解。是稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」應係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於原處分認定之基礎事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。本件系爭土地被拍賣時，被告因欠缺相關資料，無從依行為時農業發展條例第27條之免稅，遽依土地稅法第33條一般稅率計課，依法有據，顯非「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他原因錯誤」而溢繳稅額，則應不得依據稅捐稽徵法第28條規定行使「退稅請求權」，又焉得有5年消滅時效規定之適用？

七、至法律上所謂「請求權」，無論是公法上請求權或私法上請求權，應自請求權可行使時起算，此有最高行政法院77年度判字第887號判決闡釋：「請求權不論基於公法或私法所生，其消滅時效皆應自請求權可行使時起算，至請求權何時可行使則屬事實認定之問題。」最高行政法院61年度判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」最高行政法院79年度判字第1742號判決：「有否因時效完成之事實屬公法關係，應由被告機關依職權查明認定。」此乃行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條前段「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任」之當然結果。最高法院62年台上字第2803號判例認「權利人須知悉得行使權利之事實，時效期間始能起算」。故稽徵機關主張公法上時效完成者，應就權利人知悉得行使權利之事實負舉證責任。財政部77年2月26日臺財稅字第760276766號函「．．．稽徵機關應通知義務人『或』權利人於收到通知後限期提出申請或補送有關證明文件。據報該一規定影響當事人權益，應予變更為通知雙方。另依本部第21次賦稅會報決議，法院拍賣土地，申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅之期限，已由3日更改為30日，本案申請期限宜比照辦理之意旨，乃在讓稽徵機關取得時效完成之證明。」被告自始不能舉證證明原告知悉有「系爭土地得申請免徵土地增值稅」之權利可資行使，時效之始日不能開始起算，自不得主張原告申請已逾消滅時效。

八、何況，原告與被告均為該執行法院執行事件之當事人，由於被告核課系爭土地之土地增值稅而受有858,069元之利益，原告受有少受分配858,069元之損害，是受利益與受損害間互有因果關係，致原告在「法律上之受分配權（強制執行法第34條參照）」受侵害，自得提起撤銷訴訟，何得謂權利要件有欠缺？又農地被課徵土地增值稅，事後債權人本有申請稽徵機關作成免徵土地增值稅之權利，此經最高行政法院88年度判字第392號判例：「依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第58條第1項第1款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明『．．．於承受後列耕地後確保供自任耕作』，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵士地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人」闡釋有明文。因此，就原告申請就系爭土地予以免徵土地增值稅，被告95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函明示「所請無法受理」自屬行政處分，被告答辯曲詞謂非「依法申請之案件」，顯有恣意。

九、縱依財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令規定，被告尤有依職權作成免徵土地增值稅之義務：財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋：「說明（一）有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。．．．（二）下列令函中，有關溢繳稅款之請求權如屬行政程序法施行前已發生之退稅請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止：（1）財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函。（2）財政部90年11月28日台財稅字第0900457411號函。（3）財政部90年12月26日台財稅字第0900457455號函。

（4）財政部91年5月20日台財稅字第0910451690號函。（5）財政部93年9月15日台財稅字第0930453608號函。（6）財政部93年9月24日台財稅字第09304523500號函。（7）財政部94年2月2日台財稅字第09404511390號函。（8）財政部95年3月13日台財稅字第09504515150號函。（三）本令發布前，已向主管稽徵機關提出申請退稅尚未確定之案件，仍准適用申請時之相關令釋規定辦理。」其中說明（三）內容，對於人民因非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，尚屬有利，本於行政自我拘束原則，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自仍應受拘束。換言之，前開有關釋示行政程序法施行前已發生之請求權得類推適用民法消滅時效之函令固於95年12月6日以後廢止，惟對95年12月6日之前已申請退還尚未確定案件，仍可適用前開函令，而得類推適用民法消滅時效之規定。依上說明，本件發生於行政程序法施行前，原告於95年9月29日即向被告申請免徵土地增值稅，依上開函令，自得類推適用民法有關一般請求權15年消滅時效之規定。而系爭土地增值稅係於80年10月21日由執行法院將代扣土地增值稅款匯撥入庫，原告於95年9月29日即向被告申請免徵系爭土地增值稅，尚無逾15年之消滅時效期間。因此，被告不依職權作成免徵土地增值稅稅之行政處分，並將稅款退還法院重新分配，自有違誤。

十、行為時農業發展條例第27條所定免徵土地增值稅為稽徵機關應依職權行政行為事項，為被告所自認，被告就系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定又不爭執，自有依職權作成免徵土地增值稅之義務。此項義務，並無時效之限制，已如前揭財政部66年2月16日台財稅字第31186號函釋所明示。此項義務，不因已提起行政爭訟而受影響，亦有財政部87年10月6日台財稅第870742282號函釋示：「查86年10月29日公布修正之上地稅法第30條第2項規定，86年1月17日本條修正公布生效日後經法院拍賣之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第1項第5款及第2項規定，即以拍定日當期之公告土地現值為準，拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準。本案土地於86年8月21日經法院拍賣，既經查明於86年10月31日土地稅法第30條修正公布生效後尚未核課確定，倘其拍定價額高於公告土地現值，依上揭修正法條規定，應按公告土地現值核課土地增值稅，如有溢繳稅款，應主動辦理退稅，不因拍定人是否提起行政救濟而有所不同」可資參照。此項義務，上級機關亦應予於督促辦理，經財政部93年1月27日台財稅第0920457172號函釋示：「為避免政府各部門於推動各項建設或執行其他公務時，對於關乎人民權益且涉及租稅課徵之事項，尤其有關所得之給付，因未適時依稅法相關規定辦理，致影響人民權益或導致民怨，請惠予轉知各縣市各級政府或貴管有關單位，於執行上開業務時，應注意課稅之相關規定；如有疑義，可向本部或本部所屬稽徵機關洽詢」闡釋有案。

十一、按訴願制度設立之目的在於提供行政機關之自我省查機制，故倘訴願決定認原告之訴願不合法為「不受理」之決定而有違誤，經提出行政訴訟時，應由行政法院撤銷訴願決定，由訴願機關另行審酌實體事由，就系爭處分之合法性及妥當性如何重為決定，則起訴聲明事項，行政法院即無再予審理之必要。原告主張訴願機關認原告之訴願程序不合法律規定而為「不受理」之決定有違誤，而聲請發回訴願決定機關重為決定，核先陳明。

十二、訴願機關無視事實之存在，為特定之結果而歪曲事實，違背法律明文規定，違背判例，就訴辯雙方所陳殊未審酌，徒托空言謂「根據訴辯雙方之陳述及有關法令審議決定」嚴重破壞訴願制度，以此為甚，應受指摘，非無可議，詳述如下：

（一）按「免徵土地增值稅」，被告認為屬「請求權」應受時效限制；原告主張為被告應依職權行政行為事項，為義務而爭議。就此爭議，訴願機關並未審酌，核先陳明。而訴願之提起，依訴願法第1條首段規定，以「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者」為已足，至行政處分作成之原因，究悉行政機關本於職權或本於人民之申請，非所問。其訴願之提起「祇須認為違法或不當，致損害其權利或利益者，依訴願法第一條規定，即得提起訴願、再訴願。至是否確有損害其權利或利益乃實體上應審究之事項，不得從程序上駁回其訴願」，最高行政法院69年度判字234號判例有明文。惟何所謂「行政處分」？參照行政程序法第92條規定，指「行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為」而言，故倘行政機關對就公法上具體事件所為「准駁」之意思表示者，即為「行政處分」，有最高行政法院62年裁字第41號、59年判字第400號、59年判字第157號、53年判字第230號、53年判字第119號、50年判字第17號、48年判字第70號判例可稽。

（二）被告為行政機關，95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函以稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條之2規定，作成「所請未便照准」之表示，自屬所謂「就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律果之的單行政行為」，當然為行政處分，而非觀念通知；原告對於該行政處分，認為違法或不當，致損害原告之權利或利益，依法自得提起訴願，並無程序不合之問題，而無訴願法第77條第8款規定之適用。

乙、被告答辯之理由：

一、行為時土地稅法第39條之2第1項（農業發展條例第27條）規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」

二、查系爭土地於80年間因強制執行事件經臺灣臺南地方法院拍賣，前經被告按一般稅率核算土地增值稅計858,069元，並函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳，上開稅款於80年10月21日已匯撥入庫在案，惟原告（債權人）迄95年10月2日始向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，及將差額函請法院重新分配，經被告以因申請之日距稅款收入日，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，此有被告參加分配稅款處理簿、原告之申請函等資料附案可稽，被告遂否准所請，揆諸首揭規定，依法並無違誤。

三、依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，準此，在稅捐稽徵機關核課土地增值稅處分前，如納稅義務人合乎免徵土地增值稅之要件，稅捐稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稅捐稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分予相對人（或關係人）時，該課稅處分即已存續，具有一定拘束力，此時行政處分之相對人或利害關係人如不服課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則不足以維持行政處分之確定性及法律秩序。又按行政程序法第128條規定：「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。．．．但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」則由上開行政程序法第128條規定自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。本件請求撤銷應稅之處分既已罹於5年之請求權時效，自不得再為申請。

四、本件原告於95年10月2日檢具申請書及土地登記簿謄本，向被告請求依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，作成系爭土地免徵土地增值稅之行政處分，經查其申請免徵土地增值稅之目的應係請求退稅。有關退稅請求權之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文，查稅捐稽徵法第28條係規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」又按行政程序法第131條第1項規定：「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。」，該條文係就公法上請求權消滅時效所作之明文規定，由此可知公法上請求權消滅時效不應類推適用民法15年消滅時效，以免公法上之法律關係長期延宕無法確定，且公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅（最高行政法院94年度判字第889、1302號判決可資參照），本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅並由法院代扣，因此被告原按一般稅率核算土地增值稅即係以系爭土地是無得「免徵」之情況作為處分之事實，今原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即係主張被告原按一般稅率核算系爭土地增值稅之處分因事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形，亦應受該法條5年退稅期間所規範，系爭土地增值稅於80年10月21日收入繳庫，依法院一般作業程序，法院均會依規定將分配拍定價額情形通知義務人、權利人及利害關係人，並於法院公告欄公告，則原告應於80年10月間知悉拍定價額分配情形，則自該時起原告對被告之請求適用免徵規定及退稅即處於可行使狀態，惟迄95年10月2日始提出申請，已罹於時效而消滅，不得再為請求。從而被告依稅捐稽徵法第28條規定，認其已逾5年退稅請求權時效，不得再為請求退稅，而否准所請，核無違誤。另縱系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件，原告之請求亦罹於時效。原告主張非依稅捐稽徵法第28條規定行使免稅請求權，自無時效規定之適用乙節，顯不足採。

五、次按行政程序法第3條規定：「行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。」本件稅捐稽徵法第28條既另有規定，自應優先適用稅捐稽徵法。另原告主張被告未依行政程序法第96條第1項第2款規定於處分書記載理由，違反行政行為明確性原則乙節。查原處分已明載本件因逾稅捐稽徵法第28條規定予以駁回，非無記載理由，併予敘明。

六、另行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此即行政法上之平等原則。然行政機關若行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，因此其他人民不能要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684號判決）是故，縱原告所舉「黃當江」案件案情與本件完全相同，經被告所屬新化分處89年6月5日南縣稅新分二字第89084185號函核准農業用地免徵土地增值稅處分為真實，惟該個案為行政程序法施行前所為之退稅案件，行政程序法施行後，參酌目前各行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之規定，故原告執此個案主張應予適用民法所定15年時效，亦不足取。

七、再查稅捐稽徵法第28條立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。此乃稅捐稽徵法第28條規定，關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權消滅時效，明示為5年之具體規定。亦即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之時效亦應為5年，方符平等之原則。另查財政部為杜絕退稅請求權究為5年或15年之爭議，乃於95年12月6日台財稅字第09504569920號令規定：「一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。」即有關稅捐退稅請求權一律規定為5年，從而，本件系爭土地土地增值稅自80年10月21日繳納之翌日即80年10月22日起算，至85年10月21日已屆滿5年，原告遲至95年10月2日始提出申請適用行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，及將差額函請法院重新分配，已罹於時效而消滅，不得再為請求。至原告所引據財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函解釋應類推適用民法15年消滅時效之規定，業經上揭95年12月6日財政部令廢止在案。至稅捐退稅請求權之期限，如前所述，其請求權之消滅時效期間規定為5年，故原告主張應適用民法所定15年時效，洵不足採。

八、第查依稅捐稽徵法第28條之規定，就稅捐之核定如有適用法令錯誤，申請退還主體應限於納稅義務人。又「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，被告之系爭函覆，尚難認係否准原告（債權人）公法上之請求，不生損害其權利問題（最高行政法院94年判字第904號判決參照）。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人江國清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人江國清，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人江國清可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱使認系爭函覆為行政處分，因依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由。又行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權（原告亦持此見解），則原告當初向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，亦即被告之函復，僅就依職權課稅之內容通知原告，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，故論其性質應為觀念通知，而非行政處分，是本件以訴願程序不合，不予受理，於法並無不合。

理由

一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所定情形之一，爰准依被告之聲請由其一造辯論而為判決。

二、本件訴外人江國清原所有系爭土地，經臺灣臺南地方法院80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，嗣該法院民事執行處於80年9月24日發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計858,069元，並函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳在案。其後原告以債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39 條之2規定准予免徵土地增值稅，並向法院更正其差額，由法院重新分配。惟嗣經被告審查，認為原告申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函否准所請等情，為兩造分別陳明在卷，並有原告之申請書及被告95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告提起本件訴訟係以：被告之原處分係依稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條之規定，作成「所請未便照准之表示」，自屬所謂就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，當然為行政處分，而非觀念通知；行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定之「免稅」，參照最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，為稽徵機關之法定職權，並非免稅請求權之行使，自無時效消滅之適用；又縱然為請求權的行使，亦屬「一般公法請求權」，依財政部90年11月16日財稅字第0900457036號函釋，應類推適用民法第125條所定15年時效之規定云云，資為爭議。

四、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願法提起訴願而不服其決定，．．．，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第4條第1項所明定。惟所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為；至行政機關所為單純事實之敘述（或事實通知）或理由之說明，既不因該項敘述或說明而生何法律上之效果者，自非行政處分，人民即不得對之提起訴願；此觀訴願法第3條第1項之規定自明，最高行政法院亦著有62年裁字第41判例可資參照。次按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務人，此觀平均地權條例第37條可明。再按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」是以就稅額之核定認有適用法律錯誤，申請退還之主體限於納稅義務人。復按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案，足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利（最高行政法院94年判字第904號判決參照）。本件原告以債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定准予免徵土地增值稅，係促請被告注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，則本件被告之覆函，與原告之利害無關，對原告不生任何法律上之效果，即與訴願法第3條第1項所定行政處分須以對外直接發生法律效果為要件者不合，自非屬行政處分，揆諸前揭說明，自不得提起行政爭訟以求救濟。是原告主張：被告之原處分係依稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條之規定，作成「所請未便照准之表示」，自屬所謂就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，當然為行政處分，而非觀念通知云云，不足採信。

五、又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所規定。故人民提起撤銷訴訟或課予義務訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其所受之損害與其主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之問題。若原告之訴，並無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張違法之行政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。次按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」行為時土地稅法第5條定有明文。查訴外人江國清為系爭土地之原所有權人，而系爭土地經臺灣臺南地方法院80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，嗣該法院民事執行處於80年9月24日發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅計858,069元，並函請臺灣臺南地方法院民事執行處代為扣繳，上開稅款並於80年10月21日匯撥入庫等情，有土地登記簿及被告參加分配稅款處理簿影本附原處分卷可稽，足見訴外人江國清始為系爭土地土地增值稅之納稅義務人。又依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人江國清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人江國清，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人江國清可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年判字第904號判決參照）。是原告既非該土地增值稅之納稅義務人，亦非法律上之利害關係人，其提起本件訴訟，揆諸前開規定，即屬欠缺權利保護之要件，無從准許。

六、復按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第1項分別定有明文。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條亦有明文。退而言之，縱認原告有向被告申請免徵土地增值稅之權利，惟查，原告本件申請，依其96年2月14日起訴狀之記載，雖僅記載係以債權人身分請求被告依據行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，然免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，因原告係系爭土地之抵押權人，系爭土地經拍賣後並未完全受償，若系爭土地增值稅得為退稅，則原告將因其分配而得受償，而此即為原告提起本件訴訟之利益，此自原告95年9月29日之申請書明白表示「並迅予向法院更正其差額，由法院重新分配」等語，更可得其明證，有系爭土地登記簿影本及該申請書附原處分可稽。然關於請求退稅之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文。查稅捐稽徵法第28條之立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則（最高行政法院94年度判字第1302號判決參照）。原告為系爭土地之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地之增值稅業於80年10月完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。是原告主張：行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定之「免稅」，參照最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，為稽徵機關之法定職權，並非免稅請求權之行使，自無時效消滅之適用；又縱然為請求權的行使，亦屬「一般公法請求權」，依財政部90年11月16日財稅字第0900457036號函釋，應類推適用民法第125條所定15年時效之規定云云，亦不足採信。

七、綜上所述，原告之主張既不可採。本件原告既係以債權人身分，向被告申請准予免徵土地增值稅，係促請被告注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，則本件被告原處分，與原告之利害無關，對原告不生任何法律上之效果，自非屬行政處分；又原告既非系爭土地增值稅之納稅義務人或法律上利害關係人，其提起本件訴訟，即屬欠缺權利保護之要件；再系爭土地之增值稅業於80年10月完納，納稅義務人本人已不得依稅捐稽徵法第28條之規定申請退還系爭土地增值稅款，而原告既為系爭土地之債權人，其權利自不得大於本人，故原告自亦不得請求。則被告否准原告之請求，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，請求撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就江國清原所有被拍賣農地座落臺南縣白河鎮○○○段413-15地號1筆，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日即80年10月21日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配給原告，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再遂一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　江幸垠