臺北高等行政法院判決

101年3月29日辯論終結

原告

台灣松下電器股份有限公司

代表人

洪敏弘（董事長）

訴訟代理人

陳和貴律師

訴訟代理人

馮馨儀律師

訴訟代理人

蘇芳儀律師

被告

新北市政府稅捐稽徵處

代表人

許慈美（處長）住同上

訴訟代理人

蘇碧淑

　陳瀅年

　江昀潔

上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國100年6月1日北府訴決字第1000233555號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告所有坐落台北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○○段125地號土地（面積7,882平方公尺，持分為全部，以下簡稱系爭土地；其上建物門牌號碼為台北縣中和市《現改制為新北市○○區○○○路579之1號，以下簡稱系爭門牌號碼）1筆，前於77年間經核准依工業用地稅率課徵地價稅。迨至98年間，訴外人即被告所屬中和分處辦理98年度加強地價稅稅籍及使用情形清查作業時，發現系爭土地並無工廠登記證，核與土地稅法第18條工業用地之規定不符，被告乃於98年6月10以北稅中一字第9800194801號函（以下簡稱被告98年6月10日函）通知原告，略以系爭土地應自77年起，改按一般用地稅率課徵地價稅；復於98年10月28日以北稅中一字第980042024號函（以下簡稱被告98年10月28日函，即原處分）知原告，略以依稅捐稽徵法第21條規定，應補徵系爭土地尚在核課期間內之93年度至97年度差額地價稅，分別為新臺幣（下同）1,207,095元、1,207,095元、1,207,095元、1,675,762元及1,675,762元，共計6,972,809元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠按行政程序法規定，行政行為應遵循「誠信原則」，且應注意當事人有利與不利之情形，並依職權調查證據：

⒈依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」；同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」；又同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」。本件被告作成補徵地價稅之決定前，並未克盡調查義務，即優惠稅率之適用仍須依循租稅法解釋原則，視個案情形為實質課稅，不能僅以形式為據，方符「實質課稅原則」，惟被告卻未調查當事人實際上設有工廠之有利事項，僅片面以系爭土地上之廠房未辦理工廠登記證，即改適用一般稅率並補徵鉅額地價稅額，其行政行為難謂係以誠實信用之方法行之，自有違當事人正當合理之信賴。

㈡被告僅以「工廠登記證」為判斷原告是否依目的事業主管機關核定規劃使用之依據，係就適用工業用地稅率之要件增加法律所無之限制，已違反「租稅法定主義」，為復查及訴願決定所不查：

⒈按憲法第19條規定人民有依「法律」納稅之義務，舉凡應以法律明定之租稅項目，不得以命令作不同規定或增加法律所無之限制。原處分及訴願決定以系爭土地於該補徵年度未領有工廠登記證，即認應改依一般土地稅率，不僅違背其自行頒布之相關解釋函令，也違背「租稅法定主義」。

⒉「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地…。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。」，為土地稅法第10條第2項及第18條第1項第1款所明定。所謂「未按目的事業主管機關核定規劃使用」者，當係指「未就工業用地作工業使用」而言，而「工業使用」並無必以「工廠登記證」為工業使用證明之意，被告就法令為不當之限縮解釋，已違反「租稅法定主義」。

⒊事實上，原告於該地號設立工廠已數十年，均作合於主管機關核定規劃使用，若以工廠登記證作為是否存有工廠的唯一依據，顯昧於現實。依土地稅法第18條規定，工業用地僅須按目的事業主管機關核定規劃使用，即得適用優惠稅率，又土地稅法施行細則第14條及財政部91年7月31日台財稅字第910453050號函（以下簡稱財政部91年7月31日函）令規定，建廠前申請適用工業用地稅率者，僅需提出建造執照，並未規範納稅義務人欲適用工業用地稅率，必須逐年須提示或持有工廠登記證作為認定系爭土地用是否作工業使用之要件，則被告自不得擴張解釋為未領有工廠登記證者，即應撤銷其原適用之工業用地稅率，改按一般土地稅率課稅。準此，原告在建廠期間取得適用優惠稅率後，依土地稅法第18條第1項明文規定，只須視是否按主管機關核定規劃使用即足，無須再提出工廠登記證作優惠稅率之適用要件，因此，原告就系爭土地之優惠稅率申請經准後，並無預期工廠登記證係持續適用工業稅率之要件，信賴既然系爭土地上原告二廠實際存在，應不影響其按工業用途使用之實質，且系爭土地已逐年均取得被告核准適用優惠稅率，卻突遭被告作成補稅之原行政處分，其斷然認定系爭土地未按主管機關核定規劃之目的使用並無所據，誠已違反「租稅法定主義」，招致原告之權益受損。

㈢訴願決定援引之函釋，不足作為系爭土地應改按一般土地稅率課徵地價稅之依據：

⒈訴願決定援引財政部91年7月31日函：「工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記證，未達申辦建廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物）」云云。

⒉然而，上開函令係「申請」適用工業用地稅率時應具備之要件，而系爭土地早於65年建廠之準備期間，即依照第1項的方式提出「建造執照」及「工廠設立許可」申請適用工業用地稅率經准在案，而也如期建廠完成，僅漏未申請工廠登記證，依照當時的「工廠登記設立規則」及之後施行的「工廠管理輔導法」，經濟部應予以查核並限期促請原告辦理工廠登記證，惟該等機關並未主動糾舉原告未辦理工廠登記乙事，爾後被告清查發現系爭土地並無領有工廠登記證，在未調查是否有工廠而漏未辦理登記之情況下，即處以補稅處分，自有違上開行政程序法所定須依職權調查證據之義務。而「工廠管理輔導法」既對於未為登記之工廠訂有限期登記，並予以處罰之規範，則益徵有實質上從事加工製造，卻未辦理工廠登記證之工廠存在，而對此，依「工廠管理輔導法」第30條規定，主管機關經濟部係先以限期登記之方式請當事人改善。工廠登記制度乃為因應經濟部為工業行政管理而設，與地價稅之工業用地之優惠稅率規定意旨有別，從而被告不應僅以工廠登記之形式上欠缺為理由，違背土地稅法關於優惠稅率規定之意旨，不查明事實，即率然使原告受不得適用工業稅率之不利益。況依據上述函釋及「工廠管理輔導法」規定，製造、加工之廠房達一定面積或生產力設備達一定電力容量、熱能者，方屬「工廠管理輔導法」規定應登記之工廠，未達建廠登記標準者，只要依據「建物使用執照」申辦適用地價稅即可，足證「工廠登記證」並非認定是否按主管機關所規劃之工業目的使用之標準。

⒊又訴願決定援引之92年9月24日台財稅字第920455746號函：「至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、 加工使用或作『生產事業用地』，…，准於核發使用執照次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」；足見行政機關自行頒布之基準，認定是否作為「工業使用」係以實際上是否從事「製造、加工」為斷，並非以「工廠登記證」為據，被告如今又違反行政機關自行頒布之函釋，以系爭土地未領有工廠登記證而遽認系爭土地未作工業使用，已破壞原告正當合理之信賴，其行政處分豈能謂未違反誠信原則？

⒋至訴願決定謂原告取得之台灣省政府建設廳64年10月21日（64021）建一字第152715號函註明「本工廠登記許可函，兩年內完成建廠並於試車後三個月內，申請工廠開工登記，逾期本許可案失效」，故未辦理登記不得適用優惠稅率云云。惟「工廠輔導管理法」於民國90年公佈施行後，除非例外規定，否則設立工廠毋須取得設立許可，故原告於93至97之地價稅補徵年度間，系爭土地上得設立原告之二廠，僅須補辦工廠登記以符合工業行政管理之需，而程序上，系爭土地座落之工廠目前業已補辦登記完成。

㈣系爭土地作為工業用途之證明：

⒈系爭土地上廠房設立之沿革

⑴65年原告於系爭土地開始建立「台灣松下電器股份有限公司二廠」，並向台北縣（現改制為新北市）政府取得「建物使用執照」，執照上載明建物作「工廠」使用。

⑵67年9月31日開始，原告以「台灣松下電器股份有限公司二廠」，向台北關稅局申請設立保稅工廠登記在案。

⑶76年、79年申請前開保稅工廠換照。

⑷96年申請前開保稅工廠之部分廠區變更，直至96年8月31日廢止保稅工廠登記。

⑸96年9月1日保稅工廠廢止至今，作為台灣松下電器股份有限公司二廠。

⒉雖保稅工廠之相關工廠登記文件上載廠址為「員山路579號」，但實際設廠之地址為「員山路579之1號（即系爭門牌號碼）」，此經比對76年換照時之現場配置圖即知。

⒊96年5月6日海關到場勘查保稅工廠時，係就「台灣松下電器股份有限公司二廠」保稅工廠為勘查，而二廠的所在位置門牌號碼即員山路579之1號，相關工廠登記員山路579號僅因對外聯繫之便，仍無礙於原告之二廠坐落系爭土地，一直作為工業使用之事實。

⒋如前所述，自65年起，原告已就系爭土地申請適用工業用地之稅率，其後持續將系爭土地作工廠用地。因系爭土地囊括於原告廠區中，於87年申請工廠之變更登記時，原告曾將65年起即實際作為工廠使用之系爭土地，（外員山段125地號，門牌為員山路579之1號）納入員山路579號的工廠登記之土地範圍內，當時台北縣（現改制為新北市）政府也未察覺而准予變更該廠區土地範圍之登記，益徵系爭土地坐落原告廠區範圍內而難以切割之實情。雖新北市政府於本件查證時，函覆否認將系爭土地列入工廠用地，並稱登記系爭土地為廠區範圍係因誤繕所致，惟原告確實於歷年來曾取得該檔案文件而主觀上信賴系爭土地登記於工廠登記範圍內。甚而上開台北關稅局保稅工廠之設立，更能證明早於87年之前原告即已將系爭土地作工廠使用，僅因先前工廠登記之土地坐落範圍漏未登記125地號。綜上所述，自65年起，原告已就系爭土地申請適用工業用地之稅率，期間未曾間斷地於系爭土地上經營「工廠」，將系爭土地作工業用地使用，並未對系爭土地之用途作任何改變（均作「工業用地」），則無須再為申請，被告謂原告未就系爭土地申請適用工業用地稅率，誠有誤解；而復查決定及訴願決定均未就此為審酌，自有理由不備之嫌。

㈤退萬步言之，縱然認為原核定系爭土地適用工業用地稅率之處分為違法之行政處分，其撤銷而更改稅率之處分，仍應顧及原告之信賴保護利益：

⒈按行政程序法第117條規定，違法行政處分於受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益時，原處分機關不得撤銷。按原處分之性質，除補徵系爭土地短徵之地價稅外，實質上亦已蘊含依職權撤銷前核准系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅之意思，而前核准適用優惠稅率地價稅之處分相對於更改稅率暨補徵地價稅之原處分，屬授益處分性質，而有「信賴保護」原則之適用。次按，「核准免徵地價稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而生應否撤銷時，依一般法理，應委諸行政機關裁量，故行政機關對於公益與信賴之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益生重大危害或受益人之信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不值得保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。」，此經改制前行政法院83年度判字第560判決闡釋在案。復參本院91年訴字第384號判決謂：「行政機關對於其已為行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權利濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。…其撤銷原免徵土地增值稅之授益處分實難謂有秉誠信公平之原則，…原處分難認適法。」。

⒉依上述信賴利益保護之法律規定及判決見解所述，原處分機關如欲撤銷優惠課稅之決定，應秉誠信公平之原則。本件原告自65年以來，歷年就系爭土地均以工業用地稅率繳納地價稅，對被告所發之地價稅課稅明細均載明系爭土地適用「工業工廠用地」稅率，已有「信賴基礎」；原告對核定系爭土地准予適用工業用地稅率之處分有相當之信賴，且自65年以來，主管機關均維持系爭土地屬工業用地之狀態，並未變更用途，基於實際上將系爭土地作工廠使用之事實，原告確信適用優惠之工業用地稅率為無誤。況被告自承其於77年及83年間，均核准原告適用工業用地稅率，該等年度間，原告於系爭土地上之二廠於形式上均無辦理工廠登記證，惟被告仍核准適用工業用地稅率在案，今被告卻以系爭土地之廠房形式上未領有工廠登記證，認定就該土地之使用未符合主管機關規劃之用途，即撤銷先前核定系爭土地適用工業用地稅率之處分，已嚴重破壞原告對該先前核定適用工業用地稅率法律效果之信賴；事實上原告毫無預期系爭土地之地價稅率會產生補徵差額之問題，因被告逐年均核准以工業稅率課稅，且事實上原告之系爭土地持續有工廠座落，並未違反土地稅法所規定之工業用地按主管機關規範目的使用之旨，原告實難察覺系爭土地「形式上」並無工廠登記證，將導致被告補徵長達五年之高額地價稅差額，即原告顯已有「信賴表現」；況原告將系爭土地作為工廠使用之實際情況，當亦無減損國家課徵地價稅所欲保護之公共利益，即便認為形式上應具工廠登記證，如被告及早調查，原告必能及時補具工廠登記證，今被告因自身調查時間之拖延，而致補徵之稅款甚鉅，原告之信賴利益當屬「值得保護之信賴利益」，因此，應有上開行政程序法第117條規定之適用，被告不得撤銷前已核定適用工業用地稅率之處分，其更改為一般用地稅率暨補徵地價稅之處分即非適法。

㈥調查證據之聲請：

⒈勘驗：因系爭土地一直以來作為工廠使用之事實，可依據67年至96年間海關的保稅工廠監管編號：C1550的工廠位置圖，藉由親至現場對照後確認，因此，爰依照依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第364至366條之規定，聲請對系爭土地進行現場勘驗，以便經由保稅工廠設置之位置圖與現場比對後，確認系爭土地上過去確實有工廠座落之事實。

⒉請求向財政部台北關稅局函調保稅工廠監管編號：C1550之檔案資料，以釐清保稅工廠確實存在系爭土地上。

㈦按涉及租稅事項之法律，應依「實質課稅原則」為之，租稅法所重視者應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，基於此，本件系爭土地既然有持續作工廠使用之事實，不得僅以形式上工廠登記證之欠缺而認定無法適用工業用地稅率，否則即有悖於「實質課稅原則」：

⒈按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，稅捐稽徵法第12條之1定有明文。司法院大法官會議釋字第420號解釋謂：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」；次按司法院大法官會議釋字第415號解釋：「得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養義務人同居一家為要件，惟『家』者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。『所得稅法施行細則第21條之2規定：『本法第十七條第一項第一款第四目關於減除扶養親屬免稅額之規定，其為納稅義務人之其他親屬或家屬者，應以與納稅義務人或其其配偶同一戶籍且確係受納稅義務人扶養為限』其應以…『同一戶籍』為要件，限縮母法之適用，有違憲法第十九條租稅法律主義。」，上開解釋均闡明課稅事實之認定應以實質之經濟活動事實為準，而非以外觀之法律行為或形式上之登記事項為依歸，此乃租稅法上重要之「實質課稅原則」。再者，「實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一。…租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」，最高行政法院81年判字第2124號判例、最高行政法院86年度判字第87號判決參照。

⒉據上述稅捐稽徵法、大法官會議解釋及行政法院實務見解，對實質上相同經濟活動所產生之經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然趨勢。準此，原處分及訴願決定僅以「工廠登記證」之形式欠缺，即斷然認定原告就系爭土地未作工業使用，有違實質課稅原則之旨，即屬違法之行政處分。

㈧被告所為之補稅決定係一適用法規錯誤之違法行政處分：

⒈「按行政處分之作成，行政機關首應對法規條文涵義有所了解，進而就具體事件所涉及之相關事實，涵攝於所依據法規範之構成要件，藉以判斷該事件是否應作成處分之決定。故行政機關如對條文概念內涵有所誤解，即屬『錯誤解釋法規』之情形；如將法規適用於不該當之事實，亦即學理上所謂之『涵攝錯誤』之適例。不論錯誤解釋法規或涵攝錯誤，行政機關據以作成之行政處分，均顯違反合目的性及合義務性之要求，自有違法之瑕疵，應構成撤銷之原因。」，本院98年訴字第957號判決參照。

⒉又，上述所得稅法施行細則第21條之2規定以「同一戶籍」為要件，已遭前揭司法院大法官會議解釋宣告違憲，而不再援用。舉重以明輕，工業用地之地價稅優惠稅率相關規定均未明文以「工廠登記證」為要件，包括：

⑴土地稅法第10條第2項：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地…。」；

⑵同法第18條第1項第1款所定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地。…。」。

⑶上開兩者法律規定既未明文應以形式上「工廠登記證」為適用工業用地稅率之要件。被告作成本件處分時，卻「錯誤解釋法規」，以「工廠登記證」之欠缺，否定原告得享有工業用地稅率之旨，無視於系爭土地上所實際從事之工業活動應得適用優惠稅率之實質內涵。本件原告於先前救濟階段均一再說明系爭土地事實上作工業使用並舉證以實，然被告對於系爭土地事實上之使用狀態均置而不論，亦未詳盡調查，顯非以原告實質之經濟活動事實為課稅之認定基準，僅以工廠登記證為唯一認定依據，益徵其作成是否適用優惠稅率之處分時，未遵實質課稅原則，其行政處分違反合目的性及義務性之要求，係違法之行政處分。

⒊縱然土地稅法施行細則第14條第1項訂有：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：『一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。』」；然按上述規定，已開工者，雖以「工廠登記證」為申請適用工業用地稅率之文件，暫不論該施行細則規定以檢附「工廠登記證」作為申請適用工業用地稅率之文件是否牴觸母法之規定，甚至於是否違憲，上開規定本身僅規範申請適用工業稅率時應備文件，則不當然反面解釋一旦缺乏工廠登記證，即可無視於系爭土地有持續作工業使用之實質，而否認系爭土地得依法獲准適用工業用地稅率之旨，實則，系爭土地既然已經准適用工業用地稅率，則判斷是否作工業用地使用自非以施行細則該條規定為據，而應回歸土地稅法第10條及第18條之規定觀之，方符租稅法律原則。而依上開土地稅法規定之立法意旨，工業用地適用優惠稅率之目的，在於鼓勵興辦工業，使工業興辦者能享有優惠稅率，以促進經濟發展，因此自應以實質之經濟活動事實認定是否合於適用工業用地之優惠稅率，方為合義務性及合目的性之解釋。

㈨據相關實務見解、函釋及工廠登記等相關規定，工廠登記證亦非認定工業用地是否作工業使用之唯一依據：

⒈據86年7月31日台財稅字第860435241號函釋：「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等有關證件乙案，說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第24872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理 』，本部同意該局上開意見。」；94年10月20日台財稅字第9404577100號函釋：「二、位於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，於工廠管理輔導法公布施行後，雖屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」，均在闡明上述稅捐稽徵法第12條之1所規定之實質課稅原則。

⒉如上94年10月20日之函釋內容所述，於90年「工廠管理輔導法」實施後，並非所有工廠均應為工廠登記，並有91年7月31日台財稅字第910453050號函令：「工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記證，未達申辦建廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物）」，上述函釋均足證「工廠登記證」並非唯一認定系爭土地是否作為工業用地使用之證據。

㈩行政機關如於知悉違章事實時不為處理，相隔多年再追溯累積處罰，違背誠實信用並損及人民正當合理信賴：

⒈「次按行政程序法第8條規定：『行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。『本件原告就系爭房屋有出租行為，其自85年起，每年均有申報綜合所得稅，此有被告移送原處分機關之85年起之綜合所得稅申報書附在原處分卷可證，則稽徵機關於原告申報其租賃所得時即已知悉其有系爭銷售勞務之情事，…實不應於知悉時不為處理，相隔多年之後，再追溯累積各其漏稅額予以處罰，而有違背誠實信用方法，並損及納稅義務人之正當合理信賴，…」，本院92年度訴字第995號判決參照。

⒉依行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之， 並應保護人民正當合理之信賴。」；同法第9條規定：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」；又同法第36條規定：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」，核被告作成補徵地價稅之決定前，並未克盡調查義務，調查個案情形是否符合實質課稅，要非僅以形式為據，否則有悖「實質課稅原則」，惟被告卻未調查當事人實際上設有工廠及建物使用執照所載用途之有利事項，僅片面以系爭土地上之廠房未辦理工廠登記證，即改適用一般稅率並補徵鉅額地價稅額，其行政行為難謂係以誠實信用之方法行之，自有違當事人正當合理之信賴。

⒊復參本院91年訴字第384號判決謂：「行政機關對於其已為行政行為發覺有違誤之處分，而自動更正或撤銷，固非法所不許。惟其自動更正或撤銷，應秉誠信公平之原則，倘有失於此，致損害人民權益時，則難免有權利濫用之嫌，依行政訴訟法第4條第2項規定，應以違法論。…其撤銷原免徵土地增值稅之授益處分實難謂有秉誠信公平之原則，…原處分難認適法。」。

⒋末按，核定免徵土地增值稅之案件中，本院91年訴字第384號判決謂：「稽徵機關如在事後尚能查悉，則其在核定是否准予免徵土地增值稅當時，應更容易查明，如稽徵機關在農民出售農地當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。…原告之母…申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅時，…即核定免徵土地增值稅，此有『台北市稅捐稽徵處農業用地移轉免徵土地增值稅處理意見表』附在原處分卷可按，並為兩造所不爭，則被告所屬士林分處此項行政處分顯係受益處分，被告如欲更正或撤銷，應秉持誠信公平之原則，…倘被告於其申請免徵土地增值稅時，即對之調查實際買受人，依其情形，原告及其母○○○，應不致於隱匿實情，被告當時即可否准其免稅之申請，惟被告竟不依原簽准之方式辦理，先准其免稅，待其土地所有權移轉登記完畢後，…其撤銷原免徵土地增值稅之授益處分實難謂有秉誠信公平之原則，並嚴重影響原告之權益」；又最高行政法院83年判字第560號判決謂：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，如行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。…上開○○○營業登記情形及課稅資料，既在稅捐機關掌握之中，而未為發現，則其審查過程難謂無疏失。…是否有信賴保護原則之適用，亦有斟酌之餘地。」等語參照。

⒌準此，退步言之，縱然認為依據土地稅法之規定，必須以「工廠登記證」之取得 作為適用工業用地稅率之要件（假設語），被告多年來均核定原告以工業用地稅率繳納地價稅，如其行政規則係須以「工廠登記證」作為認定地價稅率之標準，何以自65年起均未查核此要件是否具備。被告所舉司法院大法官會議釋字第537號解釋意旨謂：課稅要件事實在納稅義務人支配下，其應負申報協力義務云云；惟該見解於本件應無適用之餘地，蓋因「工廠登記之有無」並非發生於義務人所支配之範圍，被告調查上並無困難，卻多年來均未主動稽查，今又認定原告之系爭土地未作工業使用，對原告已造成突襲，無疑將稽徵機關怠於調查是否符合減稅或免稅之要件之職責，轉嫁於原告，甚而令原告誤認系爭土地事實上有廠房座落，即符合適用工業用地稅率之要件，原告基於此「信賴基礎」，且逐年均經核定適用工業用地稅率，已難再回溯過去時間點辦理工廠登記證（事實上廠房一直存在），已有「信賴表現」，至此必須被課徵長達五年之地價稅差額。況事實上，原告並非就系爭土地挪作他用，僅因歷年來主觀上依稅捐機關及工業主管機關之核准記錄，均認為系爭土地有辦理工廠登記證。詎料，新北市政府今否認有該辦理工廠登記之資料，稅捐機關又於累積多年後，違背原告之信賴利益補徵地價稅差額，原告確有「值得保護之信賴利益」。因此，被告撤銷系爭地號核准適用工業用地優惠稅率之處分，已違信賴利益保護原則。

⒍被告復謂系爭土地係憑台灣省建設廳64年10月21日（641021）建一字第152715號函核准其工廠設立許可函而得享工業用地優惠稅率，而該函註明：「兩年內完成建廠並於試車後三個月內，申報開工登記，逾期本許可案失效」，而原告未取得「工廠登記證」，即與土地稅法減免規定不符云云。惟原告確實依期限建廠完成，此有建物完成所請領之「建物使用執照」可稽，而不論66.67年間原告就系爭土地之工廠有無辦理開工登記，自90年新修訂之「工廠管理輔導法」施行後，原則上如無特別規定，設廠前無需先取得設立許可，故原告在98年補辦「工廠登記證」時，無須先取得設廠許可即准予設廠，同理可證，93-97年度，系爭土地倘辦理工廠登記，亦無需先取得設廠許可，因此台灣省建設廳該設廠許可函失效，並不影響90年以後，於系爭土地得設立工廠之狀態，因此，系爭土地上之工廠設立，為法所許，無需先取得設廠許可，即便未辦理工廠登記之形式，亦僅生工商管理之行政問題，原告並未違反公共利益於禁止設廠之區域內設廠，尤應給予信賴利益之保護。相關土地及工廠實際運作資訊：

⒈125-1及122-6地號已於78年併入125地號。

⒉原告坐落「579號」之廠房自58年1月1日即啟用，生產電器產品(電冰箱、洗衣機、空調商品、電視、多層印刷電路板、揚聲器)，「579號」一向是原告公司之代表號，而系爭土地上建物所屬之「579之1號」門牌，通常不作對外聯絡之用，係原告廠區內之二廠，自67年3月31日起長期作為音響保稅工廠，保稅工廠效期原至98年4月5日截止，惟原告申請提前於96年8月31日註銷保稅工廠登記，停止作為保稅工廠之後，二廠乃作為生產車用視聽及導航商品之工廠。承上，海關保稅工廠雖以「579號」為核發保稅工廠證照之門牌，然保稅工廠實係座落於「579之1號」門牌（系爭125座號坐落之門牌號碼），因此系爭土地作為工業使用係有事實證據可稽，被告實應以實際之經濟活動作為課稅之標準，方符「實質課稅原則」。且系爭土地因主管機關歷年來均核定以工業用地稅率課徵地價稅，而台北縣（現改制為新北市）政府登記資料也曾經將該地號納入工廠登記範圍，即使原處分及訴願決定認為原核准系爭土地適用工業用地稅率之處分有違反之處，亦須考量保護原告之信賴利益而不應撤銷該具有授益內容之處分，因此，其取消工業用地稅率而改按一般用地稅率補徵地價稅之處分自應予撤銷。被告提出行政訴訟補充答辯書所附往來函文，仍僅載其函詢經濟部「系爭土地於93年起有無工廠登記」之結果，惟工廠登記證並非土地稅法第18條所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」之唯一依據，故其函詢內容侷限於形式之工廠登記證而不符土地稅法第18條之本旨：

⒈按77年3月10日台財稅第770031524號函：「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，…稽徵機關可憑其工廠設立許可（依法須取得工廠設立許可者，始應檢附）及建造執照認定，毋庸由工業主管機關另行核發證明文件。」；次按86年7月31日台財稅字第860435241號函釋：「有關工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等有關證件乙案，說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第24872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理』，本部同意該局上開意見。」；再按94年10月20日台財稅字第9404577100號函釋：「二、位於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，於工廠管理輔導法公布施行後，雖屬該法第2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。」。上開函釋均足說明，認定工業用地稅率之適用非以「工廠登記證」為適用工業用地稅率之要件。

⒉惟被告僅函詢經濟部系爭土地自93年起之工廠登記始末，卻未就土地稅法所訂是否「按目的事業主管機關核定規劃使用」之內涵及系爭土地是否「作工業使用」乙事，取得該主管機關之意見，即率然按一般用地稅率核課並補徵地價稅，即屬無據。

⒊復如上94年10月20日之函釋內容所述，於90年「工廠管理輔導法」實施後，並非所有工廠均應為工廠登記，並有91年7月31日台財稅字第910453050號函令：「工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記證，未達申辦建廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物）」。準此，「建物使用執照」之實質內涵，就工業用地優惠稅率之適用而言，等同於「工廠登記證」。至於是否達「工廠登記」之申辦標準，乃依「工廠管理輔導法」授權行政機關所頒佈之行政規則而定，其規範意旨在於滿足工商行政管理上之需求；而地價稅之工業用地稅率優惠，係為獎勵興辦工業之業主之故，實不應以規範目的不同之「工廠管理輔導法」所訂之形式上「工廠登記」管理要求，為工業用地稅率適用與否之認定依據。如上述相關函釋，「建物使用執照」上所載之工業用途，與「工廠登記證」佐證土地作為工業用途之意義相同，執此，系爭土地之「建物使用執照」登載之內容，包括使用分區為「工業區」及建築物概要載第一層至第三層作「包裝工廠」使用，均足資證明作工業使用之實，即符合工業用地稅率為獎勵工業而設之宗旨，因此，系爭土地坐落都市計畫之工業區內，且事實上亦為廠房所在地，即作工業使用之狀態與適用工業用地稅率之要件相符，原處分改以一般用地稅率顯屬違法不當之處分。

⒋原告於65年依建廠許可，建廠完成後，按原施工所申請之建造執照內容，取得「建築使用執照」，即以建築圖上所載之工廠設計結構，完成系爭土地上之工廠建設，此乃不爭之事實。而98年間，原告因被告作成補徵稅額之決定，故立即以建築執照等文件，補行提出工廠登記證之申請，立即成案，而發給工廠登記證，此均足證實質上系爭土地上之廠房存在乃不爭之事實，僅補發形式上之工廠登記證而已。如前呈準備書狀所述，「實質課稅原則」乃租稅法上之基本原則，原告之系爭土地所坐落之廠房為廠區內之一部分，長年來均為製造、組裝音響商品之部門，亦與原告之公司登記營業項目相符，商品由原告系爭土地所坐落之總公司廠區製造完成後方出貨予各通路廠商，因此，系爭土地所作落之廠區當然從事工業之製程，並無疑義，此均在在證明課稅之系爭土地係作工業使用，即應據此為實質之認定，不應徒以工廠登記證之有無為稅率之判斷依據。綜上所述，原告歷屆系爭土地之地價稅均以工業用地之稅率繳納，而被告驟然以系爭土地上無工廠登記證為由補徵地價稅，尚欠充分，蓋因被告歷屆均應被告核准適用工業用地稅率必有相關依據，事實上原告系爭土地上長年以來有廠房坐落於上乃眾所皆知之不爭事實，被告身為稅務機關當亦知悉，工業主管機關亦難諉為不知，甚至連海關之保稅工廠亦多年設於系爭土地之上，儘管保稅工廠申請時以門牌「員山路579號」為申請之代表號，但包含系爭土地之門牌「579之1號」，乃保稅工廠之廠房，此由保稅工廠位置圖足證，且原告之廠房早已均符合工廠之要件，故於98年申請「工廠登記證」立即經工業主管機關核准登記，「建物使用執照」益徵系爭地號之建物確係為工廠所使用。被告101年1月17日之行政訴訟補充答辯書謂本件核准適用工業用地稅率之處分屬確認性質之行政處分，不適用「信賴保護原則」云云：

⒈按核定免徵土地增值稅之案件中，本院91年度訴字第384號判決謂：「稽徵機關如在事後尚能查悉，則其在核定是否准予免徵土地增值稅當時，應更容易查明，如稽徵機關在農民出售農地當時故意不為調查，即予准許，事後再予調查補徵土地增值稅，無異將行政機關之稽核責任轉嫁予出賣人，且予人民認為政府係以不正方法謀取稅捐之感。…原告之母…申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅時，…即核定免徵土地增值稅，此有『台北市稅捐稽徵處農業用地移轉免徵土地增值稅處理意見表』附在原處分卷可按，並為兩造所不爭，則被告所屬士林分處此項行政處分顯係受益處分，被告如欲更正或撤銷，應秉持誠信公平之原則，…倘被告於其申請免徵土地增值稅時，即對之調查實際買受人，依其情形，原告及其母○○○，應不致於隱匿實情，被告當時即可否准其免稅之申請，惟被告竟不依原簽准之方式辦理，先准其免稅，待其土地所有權移轉登記完畢後，…其撤銷原免徵土地增值稅之授益處分實難謂有秉誠信公平之原則，並嚴重影響原告之權益。」；又最高行政法院83年度判字第560號判決謂：「核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，此種授予人民利益之行政處分，因違法而發生是否應予撤銷時，依一般行政法理，應委諸行政機關裁量，如行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。…上開○○○營業登記情形及課稅資料，既在稅捐機關掌握之中，而未為發現，則其審查過程難謂無疏失。…是否有信賴保護原則之適用，亦有斟酌之餘地。」等語。

⒉執此，非如被告所稱，免除或減免稅捐之處分屬確認性質之行政處分（確認免稅或減稅），即不得適用信賴保護原則，本件系爭土地改適用一般用地稅率之處分既含有撤銷減徵地價稅授益處分之性質，仍應考量納稅義務人之信賴利益之保護，倘稽徵機關怠於調查是否符合減稅或免稅之要件之職責，即不應將補稅之責任轉嫁於原告。被告徒以缺乏系爭土地之工廠登記證作為撤銷適用工業用地優惠稅率適用之依據，然「工廠登記證」之有無，並非原告所掌握而被告無法調查之資訊，多年來被告隨時均能向工業機關調取本件之登記資訊，而被告既然多年來均核准適用工業用地稅率，未及時稽查此登記資訊，無疑將稽徵機關怠於調查是否符合減稅或免稅之要件之職責，轉嫁於原告，甚而令原告誤認系爭土地事實上有廠房座落，即符合適用工業用地稅率之要件，至今驟然補課93-97年度之地價稅差額，令原告無補辦工廠登記證之機會，難謂稽徵程序有秉誠信公平之原則。故本件既然適用優惠工業用地稅率之處分持續多年，被告又未及時稽核「工廠登記證」之有無，而原告信賴此授益之處分，認不以「工廠登記證」為適用優惠稅率之必要條件，如欲撤銷，行政機關對於公益與信賴利益之孰輕孰重，自應加以審酌衡量，如撤銷對公益有重大危害或受益人之信賴利益，顯然大於撤銷所欲維護之公益，且其信賴並無不保護之情形時，自不得輕言撤銷該違法之行政處分。準此，縱然認為系爭土地適用工業用地稅率之處分屬違法之行政處分，仍應鑑於原告一直以來將系爭土地納入廠區範圍並作工業使用之事實，實已達成工業用地賦與地價稅率優惠之旨，未對公益有危害，而認為應以不撤銷此違法之行政處分為宜；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被告則以：

㈠按「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地…。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：二、…應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：…四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，分別為土地稅法第10條第2項、第18條第1項第1款、第41條、同法施行細則第13條、第14條及稅捐稽徵法第21條、第22條所明定。

㈡「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項：一、廠名、廠址。…六、廠房及建築物面積。」、「工廠設立許可事項有變更時，非經取得變更設立許可，不得辦理工廠登記。工廠登記事項有變更時，應辦理變更登記。工廠遷移廠址或變更產業類別，應重新辦理工廠設立許可或登記。」、「本法第13條第1項第6款所稱建築物，指廠房及工廠所需之下列附屬設施：一、辦公室。二、倉庫。三、生產實驗及訓練房舍。四、環境保護設施。五、員工宿舍。六、員工餐廳。七、福利、育樂、醫療設施。八、其他設施。」、「申請登記為保稅工廠者，應檢具下列文件，向工廠所在地海關辦理：一、申請書：應載明公司名稱、…公司地址、…及工廠地址。

二、工廠登記證及特許營業證之影本各1份。」、「保稅工廠之公司名稱、地址、負責人、營業項目、工廠地址如有變更，或實收資本額減少時，保稅工廠應於辦妥變更登記之翌日起15日內檢送有關證件影本，向監管海關辦理換照手續。但營業項目或廠址變更，應於變更前先報請監管海關核准。資本額增加時，應以書面向監管海關報備，得免單獨申請換照，俟其後有其他變更事項或須辦理換照時再併案辦理。」，分別為工廠管理輔導法第13條第1項、第16條、同法施行細則第6條及海關管理保稅工廠辦法第6條第1項、第7條第2項定有明文。

㈢「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」、「興辦工業人在都市計畫工業區內設廠，如已按核定計畫申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第21條規定已按核定規劃使用，稽徵機關可憑其工廠設立許可（註：依法須取得工廠設立許可者，始應檢附）及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」、「主旨：工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。…四、工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。）」、「二、依土地稅法第18條第1項第1款規定，供『工業』直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅。又依本部91年7月31日台財稅字第910453050號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之『生產事業用地』等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。另於建廠期間申請適用千分之十稅率課稅者，於實務上，如所檢附之建造執照，建築物用途記載為廠房，稽徵機關無法從該建造執照得知起造人是否為興辦工業人，而逕予判斷該廠房是否將供物品製造、加工使用者，仍可依前揭令釋要求原告另行提供『其他相關文件』、〔如公司證明文件、商業登記證明文件、使用計畫書圖、申明書（或切結書）等〕以供審認。…四、至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，為財政部68年9月14日台財稅第36472號函、77年3月10日台財稅第770031524號函、91年7月31日台財稅字第910453050號令及92年9月24日台財稅字第920455746號函所釋。

㈣本件原告所有系爭土地（如附表編號：66）係於64年10月6日以買賣方式取得，戶政事務所於65年7月13日初編門牌號碼為「中和市○○路551之1號」，復於68年1月1日門牌整編為系爭門牌，並延用迄今；當時門牌號碼「中和市○○路579號」（以下簡稱系爭外門牌）之建物係坐落於本市○○區○○○段25-1地號等65筆土地（以下簡稱系爭外XX地號土地，如附表編號：1-65），戶政事務所係於59年10月10日初編門牌號碼為「中和市○○路551號」，復於68年1月1日重新整編為系爭外門牌，此有土地卡、改制前臺北縣中和市戶政事務所98年4月28日北縣中戶字第980003930號函及門牌歷史查詢資料3紙附卷可稽，惟系爭土地與系爭外25-1地號等65筆土地（如附表編號：1-65）並非相毗鄰之土地，此有96年航照圖之照片65幀附卷可稽，是系爭土地與系爭外25-1地號等65筆土地，其分屬不同門牌坐落，合先敘明。

㈤本件原告所有系爭土地於77年間已經核准依工業用地稅率課徵地價稅在案，此有77年及83年土地卡附卷可稽，嗣被告所屬中和分處於98年辦理地價稅清查作業，發現系爭土地並無工廠登記證，核與土地稅法第18條課徵工業用地稅率之規定不符，遂於98年6月10日以北稅中一字第9800194801號函（以下簡稱被告98年6月10日函）通知原告，應自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年至97年差額地價稅。原告旋於98年6月24日檢附相關資料，主張系爭土地於65年增建、設立音響工廠，隨即向該分處申請適用工業用地稅率課徵地價稅，業經核准在案，該音響工廠曾於67年9月31日向臺北關稅局申請設立台灣松下電器股份有限公司二廠保稅工廠登記在案，而目前仍為生產汽車音響之工廠，請被告所屬中和分處重新查核等語。案經被告所屬中和分處詢據改制前臺北縣政府經濟發展局，經該局99年2月3日北經登字第990110723號函查告系爭土地於98年7月7日核准設立台灣松下電器股份有限公司二廠前，尚未發現其他工廠登記及註銷之情事，自不符土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件，仍應自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅，是原核定依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內93年至97年地價稅合計6,972,809元，於法洵屬有據，並無不合。

㈥至原告主張系爭土地自65年已申請適用工業用地稅率，又於67年9月31日以台灣松下電器股份有限公司二廠向臺北關稅局申請設立保稅工廠登記在案一節，按據財政部臺北關稅局98年5月15日北普保字第981012232號函復：「…查台灣松下電器股份有限公司（統一編號：00000000）曾在本局設立三家保稅工廠，分別為台灣松下電器股份有限公司二廠保稅工廠（監管編號：C1550，工廠地址：臺北縣中和市○○路579號，設立日期：67年9月30日，廢止日期：96年8月31日）、台灣松下電器股份有限公司三廠保稅工廠（監管編號：C1551，工廠地址：臺北縣中和市○○路579號，設立日期：74年6月17日，廢止日期：89年10月5日）…，綜上，並無工廠地址登記為中和市○○路579之1號之保稅工廠；另按『海關管理保稅工廠辦法』第6條第1項第1款之規定，保稅工廠之設立需檢具工廠登記證方能申辦，併予敘明。」，是系爭門牌號碼既經財政部臺北關稅局查復從未申請設立保稅工廠，此有上開號函及公司工廠地址為系爭外門牌之工廠登記證2紙附原處分卷可稽，原告主張，尚難採憑。

㈦又原告主張系爭土地自65年已申請適用工業用地稅率，按土地稅法第41條規定，前已核定適用工業用地稅率，而用途未變更者，以後免再申請一節。依土地稅法施行細則第14條規定，土地所有權人申請適用工業用地稅率計徵地價稅者，應填具申請書，檢附工業主管機關核准之相關文件，其已開工生產者，應檢附工廠登記證，向主管稽徵機關申請核定之。另依財政部91年7月31日台財稅字第910453050號函釋規定，工業用地申請適用特別稅率核課地價稅，在建廠期間，應檢附建造執照及其他相關文件，倘若建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加附工廠設立許可；在建廠完成後，已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠登記核准函及工廠登記證。系爭土地係憑臺灣省政府建設廳64年10月21日（641021）建一字第152715號函核准其工廠設立許可函而得享工業用地優惠稅率，惟該號函亦註明：「兩年內完成建廠并於試車後三個月內，申報工廠開工登記，逾期本許可案失效。」，此有上開號函附原處分卷可稽，是工廠開工後仍應取得工廠登記證方可享有工業用地優惠稅率。又依土地稅法第18條第1項第1款「供左列事業直接使用」及但書之規定，並依照此款規定之立法目的在於鼓勵興辦工業，土地必須具備三要件，即土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；土地之使用現況為「供工業或工廠直接使用」；土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」，始得依工業用稅率課徵地價稅。續依土地稅法第41條第2項規定，適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報，惟原告於建廠完成後未取得工廠登記證，難謂已按目的事業主管機關核定規劃使用，是原告主張，核無可採。

㈧另原告主張對系爭土地准予適用工業用地稅率之處分有相當的信賴，猝然改課一般用地稅率，應顧及原告之信賴保護利益一節。惟所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。原告依被告所屬中和分處原按工業用地稅率計算之稅額按時繳納，只是依照負擔處分之內容履行其公法上之義務，非屬因信賴而有何具體之表現行為。再者，原告於適用工業用地稅率之原因事實消滅時，未依法申報，即屬對於重要事項未為完全之陳述，而有信賴不值得保護之情事。故本件自無信賴保護原則之適用，是原告所述，核無足採。

㈨原告主張依實質課稅原則，系爭土地有持續作工廠使用之事實，不得以形式上工廠登記證之欠缺而認定無法適用工業用地稅率一節。按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…。」、「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：

一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，分別為土地稅法第18條第1項第1款及同法施行細則第13條、第14條所明定。被告所屬中和分處於98年辦理地價稅清查作業，發現系爭土地並無工廠登記證，案經被告詢據改制前臺北縣政府經濟發展局及經濟部工業局，分別經該局99年2月3日北經登字第990110723號函（以下簡稱北縣府經發局99年2月3日函）及100年11月10日北經登字第1001616266號函（以下簡稱北縣府經發局100年11月10日函），查告系爭土地於98年7月7日核准設立台灣松下電器股份有限公司二廠前，尚未發現其他工廠登記及註銷之情事，自不符土地稅法第18條規定按工業用地稅率課徵地價稅之要件，應自77年起改按一般用地稅率課徵地價稅，是原核定依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭土地核課期間內93年至97年地價稅合計6,972,809元，於法洵屬有據，並無不合。而依據上開二號函文乃係工廠登記之目的事業主管機關專業意見，與憲法第19條租稅法律主義相符，並未違反「實質課稅原則」。

㈩系爭門牌與系爭外門牌之相關資料對照表：┌──────┬─────────┬─────────┐│ │ 系爭門牌 │ 系爭外門牌 │├──────┼─────────┼─────────┤│現今門牌 │新北市○○區○○路│新北市○○區○○路││ │579之1號 │579號 │├──────┼─────────┼─────────┤│ │65年7月13日 │77年6月28日 ││初編日期 ├─────────┼─────────┤│ │員山路551之1號 │員山路579號 │├──────┼─────────┼─────────┤│ │68年1月1日 │ ││整編日期 ├─────────┤ ││ │員山路579之1號 │ │├──────┼─────────┼─────────┤│門牌歷史查詢│附原處分卷555頁 │附原處分卷556頁 ││ │ │ │├──────┼─────────┼─────────┤│範圍(如附表)○○○區○○○段125 ○○○區○○○段25-1││ │地號土地 │等65筆地號土地 │├──────┼─────────┼─────────┤│工廠登記 │附原處分卷950頁 │附原處分卷710-714 ││ │ │頁 │└──────┴─────────┴─────────┘按「二、依土地稅法第18條第1項第1款規定，供『工業』直接使用之土地，按千分之十稅率計徵地價稅。又依本部91年7月31日台財稅字第910453050號令規定，於工業用地或工業區內，設廠從事物品製造、加工者，或依促進產業升級條例規定編定之工業區內之『生產事業用地』等，按目的事業主管機關核定規劃使用，且供『工業』直接使用之土地，始有按千分之十稅率課徵地價稅規定之適用。…四、至於建廠時經核定按千分之十稅率課徵地價稅，如建廠完成後，該土地未實際從事製造、加工使用或作『生產事業用地』，其改課年期係以何時為基準乙節，准於核發使用執照之次年期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，為財政部92年9月24日台財稅字第920455746號函所釋。所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後授益行政處分之撤銷或廢止、行政法規之變更或廢止，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，此亦為行政程序法第8條後段、第119條、第120條及第126條所明定，並為司法院大法官會議釋字第525號解釋所明釋。是值得保護之信賴至少應具備3要件：1.信賴基礎：即須有令人民信賴的行政行為。2.信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3.信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。再者，稅捐之核課及免除決定，性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照）。本件原告主張對系爭土地准予適用工業用地稅率之處分有相當的信賴，改按一般用地稅率課徵地價稅，應顧及原告之信賴保護利益一節，按稅捐稽徵機關所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分，並未創設足以令納稅義務人信賴該當於土地稅法規定毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且納稅義務人未盡協力申報之義務，乃屬可歸責於其之事由。…納稅義務人發現系爭土地地價稅核課情形與實際使用情形不符時，即應依土地稅法第41條第2項規定向稅捐稽徵機關申報（最高行政法院98年度判字第585號判決參照）。是本件被告對原告所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分，並未創設足以令原告信賴毋須補徵稅款及罰鍰之「信賴基礎」，且原告依被告原按工業用地稅率計算之稅額按時繳納，僅依照負擔處分之內容履行其公法上之義務，非屬因信賴而有何具體之表現行為，再者，原告於適用工業用地稅率之原因事實消滅時，未依法向被告申報，應屬對於重要事項未為完全陳述，而有信賴不值得保護情事，是按上開函釋及前揭法條、解釋及判決意旨，自無信賴保護原則之適用。按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地…」、「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」，分別為土地稅法第18條第1項第1款、第41條第2項、同法施行細則第14條所明定。復按「…租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務…」，為司法院大法官會議釋字第537號解釋所闡釋。關於原告主張系爭土地改按一般用地稅率課徵地價稅之處分應考量納稅義務人之信賴利益之保護，倘稽徵機關怠於調查是否符合減稅或免稅要件之職責，即不應將補稅之責任轉嫁於原告，工廠登記證之有無並非被告無法隨時逕行依職權調查之資訊，及驟然補徵93年至97年之地價稅差額，令原告無補辦工廠登記證之機會一節，緣本件原告所有系爭土地係憑臺灣省政府建設廳64年10月21日（641021）建一字第152715號函核准其工廠設立許可函而得享工業用地優惠稅率，惟該號函亦註明：「兩年內完成建廠并於試車後三個月內，申報工廠開工登記，逾期本許可案失效。」，此有上開號函附卷可稽，是工廠開工後仍應取得工廠登記證方可繼續享有工業用地優惠稅率，惟原告於建廠完成後並未取得工廠登記證，核與前揭土地稅法減免規定不符，參照前揭司法院大法官會議解釋及土地稅法第41條第2項規定，原告在所有系爭土地適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向被告申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務，且原告就其工廠登記情形應最為知悉，斯時倘符合工廠設立登記規定，自應依法辦理，以適用相關優惠規定，惟原告遲未辦理工廠設立，亦未就系爭土地不符土地稅法減免規定善盡協力申報義務，反謂被告對原告所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分，創設足以令原告信賴毋須補徵稅款及罰鍰之信賴基礎，顯對其應盡義務及法令規定有所誤解，亦難謂被告向原告補徵93年至97年之地價稅差額，令原告無補辦工廠登記證之機會。再者，被告依土地稅法及稅捐稽徵法第21條相關規定，所為按一般用地稅率與工業用地稅率差額補徵93年至97年地價稅之處分，乃變更或更正錯誤之原核定，非屬原告因信賴而有何具體之表現行為，並無違反信賴保護原則之情形，是原告主張，核無足採；並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造之爭點厥為原告所有系爭土地是否有該當於土地稅法第18條第1項第1款規定「工業用地」之要件，而應按千分之10特別稅率核課地價稅之情形？本院之判斷如下：

㈠按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍，業經司法院大法官會議著有第217號解釋明揭在案。是以法院於審判案件時，固應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以判斷事實之真偽。然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。是以，如法律業就權利發生事實另有明文規定其構成要件，自應就已該當於該特別法律規定之要件負舉證責任，毋庸置疑。

㈡又於課稅實務上，遇有關各類稅賦之減免事由時，納稅義務人具有申報協力義務，業經司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋闡示在案。上開解釋復就當事人應盡協力義務之原由揭櫫甚詳，此觀理由書所載「．．．惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第19條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第41條、土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。．．．」字樣即明。

㈢蓋稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課以納稅義務人申報協力義務；且自土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」規定以觀，納稅義務人在所有不動產有異動或變更等情事，導致適用特別稅率之原因、事實消滅時，即負有應向主管稅捐稽徵機關申報，俾使稅捐稽徵機關得據以正確核課系爭稅捐之協力義務。職是之故，就地價稅而言，如有依土地稅法徵免地價稅者，倘當事人不履行申報協力義務（包括於法定期限前提出申請，或土地所有權人提出相關文據資料），則稽徵機關依相關資料，所為判斷及認定，自屬於法並無不合，合先說明。

㈣本件原告不服被告98年10月28日函（即原處分）就其所有系爭土地，補徵尚在核課期間內之93年度至97年度差額地價稅共計6,972,809元（金額分別為1,207,095元、1,207,095元、1,207,095元、1,675,762元及1,675,762元），申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：

⑴按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅」、「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地．．．」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地．．．．第1項各款土地之地價稅，符合第6條減免規定者，依該條減免之」，土地稅法第1條、第10條第2項、第18條第1項第1款分別定有明文。

⑵次按「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。．．．」、「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。．．．．」，復分別為土地稅法施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款所規定。

⑶又按「稅捐之核課期間，依左列規定：二、．．．應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：．．．四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，亦分別為稅捐稽徵法第21條、第22條所明定。

⑷綜合上開條文規定，可知土地賦稅之減免，須審究其土地之實際使用情形而定。本件原告雖主張依土地稅法第41條規定，已核定適用工業用地稅率，若沒有變更使用狀態，就不用再申請；且土地稅法並無明文規定，工業用地使用必須要提出工廠登記證證明，系爭土地既有持續作為工廠使用之事實，被告自不能僅依據形式上工廠登記證認定，所為原處分顯增加法所無之限制，悖於實質課稅原則，殊有違誤，自應予撤銷云云。

①惟查有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理；且所謂「使用」固包括「經核准許可之使用」在內，然土地稅法第18條第1項第1款規定係以「供『工業直接使用』之土地」為前提要件，揆之土地稅法第18條第1項立法理由，乃係為「配合平均地權條例第21條，作左列修正：㈠針對實際需要，擴大不予累進課稅之範圍，並明定其適用之條件。

㈡配合基本稅率之降低，將工業用地稅率，由現行之千分之15降低為千分之10。」，此觀賦稅署99年10月14日函所檢送78年10月30日修正公布之土地稅法修正草案條文對照表影本即明。

②關於土地稅法第18條第1 項第1 款所稱工業用地，自土地稅法第10條第2 項及土地稅法施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款等規定以觀，工業用地者，乃指依法作工業使用之土地，工業區土地乃其中之一，亦應依法作工業使用，殆無疑義。又土地稅法第18條第1 項第1 款之構成要件有三，特定之土地必須符合下述三項構成要件，方得依工業用稅率課徵地價稅，即①土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」，此應以土地使用分區為準。②土地之使用現況為「供工業直接使用」，此屬實體事實之認定，應依具體證據認定之。③土地之使用現況符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」。故工業區土地若未依法作工業使用，當非立法意旨為獎勵工業所訂定之工業用地特別稅率之適用範圍，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地，先予說明。

③本件原告所有系爭土地之土地使用分區為乙種工業區，其雖提出原證1 即臺灣省政府建設廳64年10月21日(61)(10)(21)建一字第152715號函（就改制前中和鄉○○○段125 、125-1 、122- 6地號土地設立工廠製造電化製品之包裝一案准予許可，以下簡稱省府建設廳64年10月21日函；副本收受者：臺北縣政府），資為系爭土地有供作工業用地使用之證明。然查上開許可函係依臺北縣政府(64)北府建一字第226757號函辦理，僅許可原告所屬包裝工場於前揭地號土地於2 年內完成建廠並於試車後3 個月內，申報工廠開工登記，若逾期，該許可案即失效，此由其主旨及說明欄二、所載「貴公司面臨道路應依規定退縮寬度達八公尺以上，不得妨礙公眾交通安全，並應依照規定請領建築執照後始可興建。」等字樣即知。是省府建設廳64年10月21日函既僅係工廠設立許可，原告於建廠完竣（臺北縣政府建設局陸拾伍使字第壹伍零參號使用執照）後，若未取得工廠登記證，即不合於按目的事業主管機關核定規劃使用之要件，即堪以認定。故系爭土地在93年度至97年度是否有合於土地稅法有關優惠稅率之構成要件情形，自仍應以土地所有權人之原告是否有按工業用地目的為『工業直接使用』為斷，至為灼然。

④經查土地稅法第18條第1項第1款之所指「目的事業主管機關」，係指設立在土地上之「特定工業」所屬「目的事業主管機關」，而非土地使用分區管制之主管機關。本件原告固主張系爭125地號土地，自67年間至96年間均作為保稅工廠二廠使用，自堪認係依原核定目的使用云云。惟查系爭125地號土地上建物之門牌號碼為台北縣中和市《現改制為新北市○○區○○○路579之1號（68年整編前為員山路551之1號），迄至98年間始向經濟部申請工廠登記證（容於後述），此與原告所提原證4即台北關稅局管理保稅工廠登記執照（北關保字第90015號）所核准登記之保稅工廠（編號：北保登字第C1550號）廠房係坐落在臺北縣中和市○○路579號，為2截然不同地址之建物，此對照臺北縣政府建設局陸拾伍使字第壹伍零參號使用執照及台北關稅局管理保稅工廠登記執照（北關保字第90015號）即明，原告將兩者混為一談，本無足採。

⑤且本件經改制前被告所屬中和分處向財政部台北關稅局函詢結果，該局於98年5月15日以北普保字第0981012232號函（以下簡稱台北關稅局98年5月15日函，原處分卷第593頁參照）復，略以並無工廠登記為建物門牌為改制前中和市○○路579之1號之保稅工廠等語，徵之海關管理保稅工廠第6條第1項第1款規定，保稅工廠之設立需檢具工廠登記證方可申辦，足見系爭125地號土地上建物即門牌號碼台北縣中和市《現改制為新北市○○區○○○路579之1號建物，在93年度至97年度尚無何保稅工廠經准設立登記於其上，自無將系爭土地供作『保稅工廠使用』之可能性。況依財政部臺北關稅局100年12月23日北普保字第1001032857號函，保稅工廠性質依據關稅法第59條第1項及海關管理保稅工廠辦法第4條第1項規定，保稅工廠主要係供廠商由國外進口保稅原料進行製造或加工後，以外銷為主要目的之工廠型態之保稅場所；此與本件原告自承設立於臺北縣中和市○○路579號之「保稅工廠」（注意：此非坐落在系爭土地上）並非作為工業使用，而係生產音響等產品等情不謀而合，益徵系爭土地確未按工業用地目的（用途）使用無訛。故原告主張被告應依實質課稅原則核課本件地價稅一節，因本件實際之事實已顯不該當於土地稅法有關優惠稅率之構成要件，自無適用之可能（按：被告主張依土地稅法第18條第1項第1款規定，並無「實質課稅原則」適用之餘地），所稱委無可取。

⑥又依經濟部工業局101年1月6日工中字第10105000070號函（以下簡稱經濟部工業局101年1月6日函），按工廠管理輔導法第4條規定，辦理工廠設立許可、登記及其撤銷、廢止業務，係屬直轄市、縣（市）主管機關權責。本件新北市政府經濟發展局依經濟部工業局100年12月22日工中字第10005007360號函（以下簡稱經濟部工業局100年12月22日函，該函說明略以「保稅工廠」如屬依工廠輔導法規定應辦理工廠登記之製造加工者，其用地須為都市計畫工業區、依法編定開發工業區或非都市土地丁種建築用地等工業用地，並依同法規定向所在地縣市政府申請工廠登記，經核准後，工廠登記部分方屬適法等語）轉本院100年12月9日院貞地股100訴01295字第1000019920號函（以下簡稱本院100年12月9日函）調查後，於101年1月3日以北經登字第1001893597號函（以下簡稱新北市府經發局101年1月3日函）復本院，並檢附改制前之該局（即北縣府經發局）於98年7月7日以北府經登字第0983146388號函（以下簡稱北縣府經發局98年7月7日函）等件影本過院。經查北縣府經發局就臺灣松下電器股份有限公司二廠，在98年間之設立登記工廠申請一案，係依北縣府經發局98年7月7日函，就坐落新北市○○區○○○段125地號土地（土地使用分區：都市工業區、用地類別：乙種工業區）所核准之『新設立登記』，其工廠登記編號為000000000號，並無所謂舊登記編號情形，有上開北縣府經發局98年7月7日函、本院100年12月9日函、經濟部工業局100年12月22日函及101年1月6日函、新北市府經發局101年1月3日函暨新北市政府－工廠登記證抄本〈現況資料〉等件影本在卷足資參照。

⑦是本件坐落系爭125地號土地上之工廠營業登記證既係98年度始申請之「新設立登記」案件，其時間乃在本件核課之93年度至97年度（補徵地價稅案）之後，即與本件爭執無涉，原告縱於98年間經准在系爭125地號土地上設立工廠並取得工廠營業登記證，仍無解於系爭125地號土地在93年度至97年度並未取得任何工廠登記證事實之成立，自不得資為系爭土地確有供作工業使用之證明。此外原告迄未就系爭土地究係作何種工業用地供其作為『工業直接使用』等情提出任何證據資料加以證明，徵之行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，殊難信其所言為實在。故本件原告所有系爭工業用地實際上既未供工業目的（用途）使用，亦無出租或借用供興辦工業人繼續按工業用地使用之情形，核與土地稅法第18條工業用地適用特別稅率課徵地價稅之規定不符，自無援引優惠稅率課徵地價稅之餘地，則被告按一般用地稅率核定補徵尚在核課期間內之93年度至97年度差額地價稅共計6,972,809元，即非無憑。

⑧再按行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理信賴。此即為信賴保護原則，其適用之要件有：1.信賴基礎。2.信賴表現。3.信賴基礎之去除。4.信賴值得保護；又查租稅之核課及減免決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或減免之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。是地價稅之核定既係負擔處分，悉以各期地價稅開徵之前，有無該當於土地稅法及相關法律規定之減免要件規定為準。則本件被告原所為系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅之處分，既未創設足以令原告信賴毋須補徵稅款及罰鍰之「信賴基礎」，且原告依被告原按工業用地稅率計算之稅額按時繳納，僅係依負擔處分之內容履行其公法上之義務而已，尚非屬因信賴而有何具體之表現行為，自無信賴保護原則適用之餘地，原告所稱容有誤會，特此指明。

⑨另按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。經查本件原告迄未就其於93年度至97年度確有向主管興辦工業之主管機關（即經濟部工業局）申請在系爭土地興辦工業並經准許核發執照，或經任何相關單位（如臺北縣政府經濟發展局或城鄉發展局等單位）准許在系爭土地興辦工業之情形，提出任何證據加以證明，殊難信其所有系爭土地確已該當於土地稅法第18條第1項第1款規定之「工業用地」之要件（自無庸再論及有無依土地稅法第41條規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，以利稅捐稽徵機關調查程序之進行等節），自無礙於系爭土地並無減免地價稅之事實之認定。

⑩則被告依系爭土地實際使用情形（業如前述），認系爭土地並無工廠登記證，核與土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地之規定不符，乃以98年6 月10日函知原告，系爭土地應自77年起，改按一般用地稅率課徵地價稅，所為核定，揆諸前開法條規定及判決意旨暨上述說明，洵無不合。從而被告對於本件原核定免徵地價稅之處分，以原處分（即被告98年10月28日函）變更為補徵核課處分（即補徵尚在核課期間內之93年度至97年度差額地價稅），既係以系爭土地於適用土地稅法第18條第1 項第1 款之特別稅率原因、事實消滅時（即系爭土地並無工廠登記證），自應依同法第41條第2 項規定，由土地所有人向主管稽徵機關申報等事項為由，自屬有據，原告所提本件訴訟為無理由，自應駁回之。綜上所述，本件被告所為原處分（即98年10月28日函），揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此陳明。

據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭