臺北高+等行政法院判決

原告

甲○○

原告

乙○○

上列2人共同訴訟代理人

蔡欽源律師

上列2人共同訴訟代理人

黃運湘律師

被告

行政院金融監督管理委員會

被告

樓

代表人

呂東英（代理主任委員）

訴訟代理人

丙○○ 住台北市○○○路○段85 號

設台北縣板橋市縣○○道○段7號18

住同

　　　　　　戊○○　　　　住同

　　　　　　丁○○　　　　住同

上列當事人間因證券交易法事件，原告不服行政院中華民國94年6月8日院臺訴字第0940086246號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：

主文

事實

緣被告以原告等受託查核博達科技股份有限公司（下稱博達公司）89至91年度財務報告，對於博達公司91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額鉅增、是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件等重大事項，未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，乃依證券交易法第37條第3項第2款規定，於93年7月15日分別以金管證六字第0930003413號及第0000000000號處分書，各處原告等停止2年辦理證券交易法所定簽證業務之處分，期間自93年8月1日至95年7月31日止。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：

甲、原告方面：

一、聲明：求為判決

１、先、備位聲明：

⑴先位聲明：訴願決定（行政院94年6月8日院臺訴字第0940086246號訴願決定）及原處分（被告93年7月15日金管證六字第0930003413號及第0000000000號處分書）均撤銷。

⑵備位聲明：確認被告上開2行政處分均屬違法。

２、被告應賠償原告甲○○新台幣8,008,230元，賠償原告乙○○新台幣6,016,258元，並將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版。

３、訴訟費用由被告負擔。

二、陳述：

１、被告對原告2人各處停止辦理證券交易法所定簽證業務2年，且自93年8月1日起至95年7月31日止，迄目前已執行逾1年，剩餘不到1年期間。本件原告等起訴後，截至鈞院第一審行政訴訟終結為止，原處分有可能已執行完畢。退步言之，縱未在鈞院訴訟期間執行完畢，惟若原告等獲不利之判決，日後提出上訴於最高行政法院時，亦可能在上訴審理期間執行完畢，而上訴審程序依行政訴訟法第250條規定，上訴聲明不得變更或擴張。因此，原告等於本件起訴聲明中，除為撤銷訴訟外，依行政訴訟法第6條規定，預先為確認之訴。

２、依財政部93年2月12日台財融（四）字第0930001249號函備查之「中華民國票券金融商業同業公會會員徵信準則」第18條第6款規定：「會員對保證、背書或承銷客戶提供之財務報表或資料，應依下列規定辦理：六、會計師受懲戒警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起3年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受懲戒停止執行業務者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起5年內不予採用；受懲戒除名者，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起不予採用。」，及94年2月24日修訂之「中華民國銀行公會會員徵信準則」第18條第7款規定：「會計師依會計師法或證券交易法（以下同）受處分警告或申誡者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起1年內如准予採用，應註明採用之原因並審慎評估；受處分停止執行業務或停止辦理公開發行公司之查核簽證者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起於受處分停止執行業務期間之2倍期間內，不予採用，上述之2倍期間低於1年者，以1年為準；受處分除名或撤銷公開發行公司查核簽證之核准者，其簽發之財務報表查核報告自處分日起不予採用。」是以，本件處分縱已執行完畢，然因本件處分是否違法，仍將影響未來一定年限間，原告等所為財務報表查核報告是否為票券金融商業同業公會會員及銀行公會會員徵信所接受，因此，基於原告等有受上開確認判決之利益，本案處分縱已執行完畢，仍請鈞院確認本件處分是否違法。

３、按最高行政法院於91年7月9日91年度行政訴訟法律座談會法律問題第13則，曾就「行政處分已執行完畢，得否提起或續行撤銷訴訟」之問題，作成決議略以：「原告因行政處分之撤銷而有可回復之法律上利益時，雖該處分已執行完畢，依行政訴訟法第196條及大法官釋字第213號解釋意旨，原告應提起或續行撤銷訴訟，如原告提起確認訴訟，審判長應行使闡明權，如原告仍不轉換為撤銷訴訟，應以其訴欠缺一般權利保護必要。」，而本件原告等受停止簽發財務報告查核簽證之處分，雖近期內將可能執行完畢（95年7月31日），但承上所述，因後續尚有一定年限原告所簽發之財務報表查核報告不被採用之問題，其行政處分之事實效力仍然存續，故應有提起撤銷之訴之實益。然近日鈞院對於博達公司另案2簽證會計師依證券交易法第37條規定處分之案件（即鈞院94訴2988號判決）認為：「被告前開對原告停止2年辦理證券交易法簽證業務之行政處分既已開始執行，且處分停止簽證業務之期間行將屆滿，本院縱將上開行政處分撤銷，因原告實際上因為該行政處分開始執行之結果，其已被停止辦理之簽證業務均已無法完全回復，更遑論原告所主張『依中華民國銀行公會會員徵信準則第18條第7款之規定會計師受懲戒停止執行業務，其簽發之財務報表查核報告自懲戒日起5年內不予採用。』之部分。從而上開停止簽證業務2年之執行，事實上已無法回復原狀，其提起撤銷訴訟在法律上亦無從補救而欠缺實益．．如前所述，其權利保護要件即不存在，在法律上顯無理由，應予駁回，且不經言詞辯論而為判決。」是以，如鈞院認為本件無權利保護必要，則請鈞院確認被告處分違法。

４、依行政訴訟法第196條規定，有關回復原狀之必要處置應經原告聲請。所謂回復原狀者，依民法第213條第1項規定：「負損害賠償責任者，除法律另有規定或契約另有訂定外，應回復他方損害發生前之原狀。」及第215條規定：「不能回復原狀或回復顯有重大困難者，應以金錢賠償其損害。」故本件有關回復原狀，應以支付金錢之方式為之。本件原告等因被告之違法處分，導致受處分期間無法執行審計業務，並因被告以發新聞稿之方式，在未充分審酌本件情形下片面對外宣布原告等疏失，導致原告等名譽受損，並導致來往客戶質疑原告等之專業能力，所受損害甚鉅，亦需為回復名譽之適當處分。故原告等認為，本件回復原狀之必要處置，應包含賠償原告等未能執業期間所遭受之損失，以及被告應將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版。至於有關損失為何，應以原告等過去3年平均所得計算停止簽證期間之損失，而依原告等前3年扣繳憑單資料計算出年收入後，因原告等受停止簽證處分2年，故賠償應以2年之年收入計算，是總計被告應賠償原告甲○○新台幣（下同）8,008,230元，賠償原告乙○○6,016,258元。又有關原告等主張被告未給予原告等陳述意見機會之相關主張及陳述均不再援引，合先敘明。

５、有關審計工作之本質，茲說明如下：

⑴審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」中有關審計準則公報制定之目的與架構第3項即已揭櫫「財務報表查核之目的，在使會計師對財務報表是否按一般公認會計原則編製並基於重大性之考量，對財務報表是否允當表達表示其意見。」而所謂允當，依據學者見解，係指簽證會計師用抽查的方式，看看有沒有抽到錯誤，如果沒有抽到什麼錯誤的話，我們就說它是對的。因此，審計所用之方法是一種有限度的、抽樣的方法。又所謂有限度，係指並非一路追查到底，而係僅追查到一個合理的程度。其次，審計工作在方法上，係使用抽查，因此係一個局部推論全體，以有限的深度去做一個徹底的結論。且學者亦認為：「查核工作有一定之限制，查核人員並非全面且詳盡地檢查所有的交易與記錄。全面詳查的成本非常鉅大，就目前一般的商業情況而言，是無法達成的。」（參照Whittington等著，吳文清譯之審計學原理）。

⑵審計準則公報第4號「查核之證據」第5條規定：「查核人員為獲取證據，通常係應用抽樣方式。」同時，審計準則公報第1號「一般公認審計準則總綱」中有關審計準則公報制定之目的與架構第4項亦已明確界定「財務報表之查核，在使會計師對受查者之財務報表有無重大不實表達，提供高度但非絕對之確信．．」。再者，審計人員沒有人可以絕對保證未列入查核人員抽查範圍內的交易，沒有錯誤或舞弊的情況存在。有關單據都可能被巧妙地偽造，其他舞弊也可能被極高明的手法加以掩飾，以致於運用正常查核程序無法揭發這些不法事端。因此，如果會計師事務所已遵照一般公認審計準則執行查核，則該事務所毋須對未能偵出錯誤或舞弊行為負責（參照Whittington等著，吳文清譯之審計學原理）。職是，若受查核公司確有舞弊、串謀等情事時，應非會計師之責任甚明。

⑶按會計師查核簽證財務報表規則第18條規定：「財務報表之一般查核程序以本規則及財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則為準。但得按組織及行業特性或實際需要及有關法令規定酌行增減。」另審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第11條亦明定：「查核程式係各項查核程序之彙總。查核人員應根據查核計畫，擬定查核程式．．。」從而，如有多種查核程序可達成同一查核目的時，簽證會計師得依其專業判斷，擬定適當之查核程序，尚不得因採行之查核程序不同，即謂簽證會計師違反其專業注意義務。因此，查核工作是否充分適切，應由整體觀察，不得片面切割一部分之審計程序，而忽略全體。

⑷依審計準則公報第4號「查核之證據」第3條規定：「查核證據之足夠與適切，係基於查核人員之專業判斷．．」另同號公報第4條亦規定：「足夠且適切二者具有相互關連性，亦即證據之可靠性及相關性較高時，所需證據之數量可較少；否則所需證據之數量將較多。」據此，簽證會計師於進行查核工作時，自得依其專業判斷，獲取不同來源或不同性質之查核證據，考量個別證據之證明力，並斟酌證明力之強度，以判斷財務報表整體是否已允當表達。此實與法官應依其自由心證認定事實之判斷過程，全然契合。

⑸財務報表錯誤，及公司舞弊之預防與偵測，主要係受查核公司董事會及管理階層之責任。況且，簽證會計師查核財務報表時，必須依賴受查核公司、政府機構（如海關），及受查核公司之交易對象（如顧客、金融機構）等等提供資訊以供查核，若受查核公司及其他相關人士蓄意隱匿資訊，甚或有集體舞弊、內外串謀等情事時，尚非簽證會計師查核財務報表時所定能發現。此因簽證會計師尚非公權力主體，與一般司法機關以公權力執行犯罪偵查有所不同。

６、有關被告所稱5大代理商銷貨金額鉅增一事之查核程序，茲說明如下：

⑴按審計準則公報第6號第5條規定：「查明關係人是否存在，應視實際情況實施下列查核程序：1.向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係。2.查閱股東名冊、董事、監察人以及重要職員名單。3.查閱股東會及董事會會議紀錄。4.複核上期工作底稿，查明已知之關係人。．．6.查核當期重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人。」（第5款規定不適用，因並無前任會計師）。

⑵按審計準則公報第6號第6條規定：「查核人員實施一般查核程序發現下列情事時，應注意其交易對象是否為關係人：1.與少數企業或個人間之重大交易，例如勞務、進銷貨、不動產、股票及借貸等重大交易。．．」。至於關係人之定義為何，財務會計準則公報第6號「關係人交易之揭露」第2條亦定有明文。

⑶有關博達公司之主要顧客，例如Kingdom Award Co., Ltd.、Farstream Co., Ltd.及Emperor Technology Ltd.等等，個別占銷售收入金額之百分比，僅達9%至17%等，依我國一般電子產業實際情況觀察，上開個別顧客所占銷售比例，尚難謂有「顯著集中」於少數企業之情事，被告以其事後觀察，選擇某特定顧客群占全部銷售收入金額之總比例認定是否有顯著集中現象，其認事用法，尚非適當，故審計準則公報第6號第6條第1款規定，於本件並無適用。縱謂上開公報仍有適用，原告等亦已進行充分且適切之查核程序。

⑷被告稱原告等91年度工作底稿內並未針對博達公司91年度銷售較90年顯著集中於5大代理商之原因及合理性進行查核云云，並非事實。原告等確已就博達公司之主要顧客，進行下列查核程序，並依審計準則公報第6號第5條及第6條相關規定進行查核無誤：

①複核上期工作底稿：原告等已依審計準則公報第6號第5條第4款規定複核上期工作底稿，複核結果顯示博達公司91年度之主要顧客與90年度相較，並無顯著變動。另依上期工作底稿，原告等於90年第3季時，即已對Kingdom AwardCo.,Ltd.、Farstream Co., Ltd.及EmperorTechnologyLtd.等博達公司主要顧客銷售金額增加之原因及合理性，詢問博達公司相關經理人員。據該等人員表示，新增之主要顧客係為利用其在大陸地區○○○○路以去化轉型中之產品；或利用其通路增加該公司與美國及日本大廠之交易。原告等並就上開主要客戶等是否為關係人進行相關查核程序，經取得並核閱該公司之客戶基本資料表及客戶信用評估表，上開3家主要顧客之負責人、聯絡人、地址、電話或傳真等資料尚非相同。該等客戶基本資料表均經博達公司業務部門相關人員簽名，客戶信用評估表亦經業務部門提出經該部門主管裁示核准，再經財務部審核人員及部門主管簽名，最後並經總管理處主管與該公司總經理核准，此等經內部分層審核之內部流程及書面文件，應得採為查核證據。

②與主要顧客交易之合理性詢問分析程序：就91年度與主要顧客交易之合理性，原告等亦於91年3月及6月數次詢問多位博達公司不同部門之經理人員，該等人員皆表示，主要顧客多集中於香港，係為利用該等香港公司在大陸地區○○○○路以去化轉型中之產品；或利用其通路積極拓展美國、日本市場；或擬利用其通路佈局大陸市場之故。上開詢問及分析查核程序並已記載於相關工作底稿，並無被告所稱未就交易對象之集中現象加以查核之情事云云，至為灼然。

③對主要顧客之重大交易之查核程序：原告等於進行博達公司銷貨交易之內部控制作業遵循測試時，已抽核相關銷貨交易流程之內部及外部憑證、單據：包括出貨單、Commercial Invoice、出口報單等。其中，屬銷售予Kingdom Award Co., Ltd.、Farstream Co., Ltd.及Emperor Technology Ltd.之交易計23筆，金額達5億餘元，原告等並核對其登載之內容，如品名、數量及抬頭等是否相符，並未顯示博達公司與上開主要顧客之交易有任何異常之情事。

④對主要顧客之收款交易流程之查核程序：原告等於進行博達公司收款交易之內部控制作業遵循測試時，亦已抽核應收票據、應收帳款之收款交易流程之內部及外部憑證、單據，共計27筆，金額達7億5千萬餘元。其中屬上開3家主要顧客匯入之收款交易計12筆，金額達4億3,500萬餘元，原告等於抽核時，皆已核對匯款水單及其上記載之匯款人、抬頭、金額是否相符，亦未顯示博達公司與上開主要顧客之收款交易有任何異常。

⑤再者，原告等於91年度覆核博達公司向台北縣淡水及新竹市稅捐稽徵處申報之營業人銷售額與稅額申報書（401表）之申報銷售額，與公司帳載銷貨收入調節相符。按稅捐稽徵機關依加值型及非加值型營業稅法第39條規定，應查明營業人申報因銷售適用零稅率貨物而溢付之營業稅後退還之，稅捐稽徵機關會定期就上述營業人銷售額與稅額申報書之零稅率銷售額一欄所載經海關出口銷售額數字與海關通關資料勾稽核對查明之，依博達公司往年因出口銷售零稅率貨物而溢付之營業稅均已定期退還，並無異常情事，從而，博達公司帳載外銷銷貨收入應確有出口銷貨之事實。

⑥原告等就博達公司淡水寬頻通訊廠及新竹化合物半導體廠所收集之單據，係為瞭解各廠區產品之交易流程，而非用於顧客之地址或電話、傳真之交叉比對。

⑦向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係，並查閱股東名冊、董事、監察人以及重要職員名單：原告等亦依第6號公報第5條第1款規定向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係，並查對主要股東名冊、董事、監察人及重要職員名單，該等資料並未顯示上開主要顧客為博達公司之關係人。

⑧查閱股東會及董事會會議紀錄：對於博達公司之主要顧客，原告等均已依公報第6號第5條規定，查閱股東及董事會會議記錄，相關查核程序並已記載於工作底稿。同時，原告等亦自受查者取得關係人交易事項明細，該等查核證據亦未顯示上開主要顧客為該公司之關係人。

⑨查核當期重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人：此外，原告等亦查核當期重要投資事項，查核證據並未顯示任何構成新關係人之情事。

⑩基上，原告等實已依審計準則公報第6號第5條及第6條相關規定，查核關係人是否存在，依據查核結果，博達公司之上開主要顧客尚非該公司之關係人。此外，原告等亦已查核博達公司與顧客間之交易流程、交易條件、收款情形及銷貨金額增加之原因、合理性，惟皆未顯示異常情事。被告未查，逕稱原告等未盡專業上應有之注意云云，此等指控非僅不公平且屬不合理。

⑸博達公司主要顧客於92年度，仍持續為該公司之主要顧客，依據博達公司92年年報之記載，單就Kingdom Award Co.,Ltd.及Emperor Technology Ltd.2家主要顧客佔銷貨收入淨額之比例，即已由91年之33%增加至53%，遑論加計該公司其他主要顧客，依處分意旨，其銷售對象亦有集中之情形。此外，92年度前3季單季銷貨收入均約為8至9億元，而第4季銷貨收入高達16億元，92年度前3季平均毛利約為6%，而92年度第4季之毛利鉅增為30%，亦有顯著異常之情形。然繼任會計師經查核後，於財務報告關係人交易之附註中，亦未認列該等顧客為實質關係人，且繼任會計師亦認為上開主要顧客之銷貨收入之存在性並無疑義，其查核結果既未受被告非難，可知依被告之認定，繼任會計師已盡專業義務，仍未能查知該等顧客為關係人，亦未對銷貨收入存在性有疑義。若被告採同一判斷標準，實應認定原告等亦無從查知上情。同類事項而為不同之判斷，確已違反平等原則。

⑹博達公司於92年發行ECB及93年發行GDR時，依行為時發行人募集與發行海外有價證券處理準則相關規定，應經承銷商就相關事項出具可行性、必要性及合理性之評估報告，然依該2案之承銷商就博達公司於91年、92年及93年第1季之交易情況所為之專業評估，亦未認定上開3家主要顧客為關係人，或博達公司與渠等間之交易有不合理之情事。易言之，就博達公司91年度之主要顧客是否為實質關係人及與渠等之交易合理性之部分，承銷商、繼任會計師與原告等之專業判斷皆一致，故依同一專業領域之一般注意程度為判斷標準，實應認原告等已盡其專業義務。故被告之認定顯已違法、不當，至為灼然。

⑺況且，被告於處分時，似認為上開5大代理商為博達公司之實質關係人，惟似未考量博達公司是否確涉有蓄意隱匿或提供不實之資料、集體舞弊，或與上開主要顧客相互串謀之情事。故被告未審酌上情，即逕予處分原告等，尚有未合。

７、有關博達公司91年度外幣存款之查核程序：

⑴依審計準則公報第10號「查核工作之規劃」第11條明定：「查核程式係各項查核程序之彙總。查核人員應根據查核計畫，擬定查核程式．．。」從而，如有多種查核程序可達成同一查核目的時，簽證會計師得依其專業判斷，擬定適當之查核程序。有關現金及約當現金之查核程序規劃，原告等係於期中查核時，選取營業上交易頻繁之銀行帳戶進行重大現金收支之抽查，其目的乃藉由抽查重大現金收支相關憑證之方式，了解博達公司重大現金收支交易與相關帳載紀錄有無異常。另外，對於交易較不頻繁之帳戶，則逕於期末採取直接發函函證、利息收入與本金存在性分析等證實性查核程序，以了解現金及約當現金之存在性及正確性，並就資產負債表日前後有重大變動者，查明其原因。

⑵被告稱據原告等主張對銀行存款鉅額收支之查核程序係選取交易最頻繁之交通銀行支存帳戶進行抽核云云，顯有誤會：

①被告並不否認交通銀行支存帳戶確為營業上交易往來最頻繁之帳戶，惟誤指交通銀行資金進出多為轉帳交易性質，且大額交易僅達數千萬元。蓋交通銀行之資金進出，亦有相當多筆大額交易，金額高達億元者，非如被告所稱大額交易僅達數千萬元，例如91年12月24日華南銀行活存存入1億5千萬元（傳票號碼3JL3）、91年12月24日支出償還公司發行商業本票1億5千萬元（傳票號碼JL4）、92年1月7日支付台灣工業銀行聯貸貸款及利息4億多元（傳票號碼JL04）等等，被告所稱顯然有誤。

②交通銀行之資金支出，亦有多筆非轉帳交易性質，如上開所述之發行商業本票、支付台灣工業銀行聯貸貸款及利息等；另於進行對博達公司之重大現金收支交易之查核程序，亦查出多筆交通銀行之資金支出係為支付應付票據者。從而，被告稱交通銀行資金支出多屬轉帳性質云云，更屬誤認。

③被告認定事實已有違誤已如前述，復依原告等之查核工作規劃，於91年度期中查核時，即已就交易頻繁之銀行帳戶進行重大現金收支之抽查，除交通銀行外，尚包括花旗銀行、大眾銀行、淡水一信等等。被告稱原告等主張對銀行存款鉅額收支之查核程序係選取交易最頻繁之交通銀行支存帳戶進行抽核云云，顯屬誤會。

④按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第10目規定：「抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。」據此，原告等本即僅有「抽查鉅額收支之原始憑證」之義務。原告等已於期中查核時就交易頻繁之銀行帳戶進行重大現金收支之抽查，並無異常，應可合理信賴博達公司帳務作業尚屬正常。再於期末，就資產負債表日前後有重大變動及交易頻繁，且有多筆金額達億元以上收支之交通銀行支存帳戶進行查核。其查核程式、選取之樣本，及續行之查核程序，皆符合相關法令之要求。

⑶被告稱原告等雖對首都銀行等執行函證程序未發現異常，然對該外幣存款短期內大幅增加之原因僅進行初步詢問，並未進一步執行查核程序，以驗證所詢之結果，對首都銀行外幣帳戶高達26億元之查核程序亦有不足云云，其認事用法亦顯然違法、失當：

①依審計準則公報第4號「查核之證據」第14條規定，查核人員獲取查核證據之方法，計有檢查、觀察、查詢及函證、計算、分析及比較等。

②計算及比較程序：91年6月30日博達公司之外幣存款餘額約10億元，至91年12月31日該餘額增加為36億元，增約26億元之多，經核該26億多元係存於該公司於MetropolitanBank & Trust Company, the Philippines（即首都銀行）之外幣存款帳戶中。

③詢問程序及合理性分析程序：原告等於查核程序中發現上開金額重大之外幣存款帳戶後，先向首都銀行直接發函詢證，以了解該存款之存在性及正確性，及其動用是否受有限制。又因該帳戶餘額重大，故本於專業之注意，再行詢問公司相關人員該變動之原因。原告等並對於該公司相關人員說明之原因與相關科目進行交叉比對及分析之查核程序，以確認其合理性，包括核對短期投資相關科目，發現91年度下半年度確有處分短期投資約13億元之事實；審閱91年12月4日博達公司確已簽訂以華南銀行為主辦行之聯貸契約及查詢財務部人員亦表示該增加部分大部分存在銀行，特別是外幣存款等。絕非如被告所稱未進一步執行查核程序以驗證所詢之結果。

④計算及分析性複核程序：原告等於執行查核工作時，均已就博達公司存款餘額（包括存於首都銀行者）及各類存款之平均利率進行利息收入概算及利息收入合理性分析，以了解並評估各期間之存款餘額與利率條件、利息收入是否相當，並藉此驗證存款本金之存在性與正確性。經計算及分析，顯示該外幣存款帳戶之利息收入並無異常，本金自開戶日至91年底之存在性與正確性足堪認定。

⑤檢查程序：原告等亦於91年度期末就主要利息收入來源進行抽核，其中包括直接對首都銀行帳戶之利息收入進行查核，並核對首都銀行出具之對帳單，且核其摘要、抬頭、金額核算無誤，亦再次驗證首都銀行存款本金之存在性。

⑥函證程序：按審計準則公報第4號「查核之證據」第9條規定：「查核證據之可靠性受其來源及性質之影響．．通常用以評估查核證據可靠性之考慮因素，例舉如下：1.外來證據，例如獲自第3者確認之書面文件等，較內部證據可靠。．．3.查核人員自行獲得之證據，較由受查者提供之證據可靠．．」準此，原告等於91年度期末查核時，直接對首都銀行發出函證，且獲該行回函證實博達公司於該行之外幣存款金額屬實、其動用並未受有限制，且亦未回覆有衍生性金融商品交易之存在。該項外來憑證之證據力，依上開規定，實不容置疑。

⑦原告等就博達公司於首都銀行之外幣存款帳戶，已直接取得可靠性最強之金融機構函證、詢問變動原因及分析其合理性以確認資金來源，並執行分析性複核及檢查銀行對帳單等各項查核程序，並無被告所稱查核程序不足之情形，至為顯然。

⑧被告稱經翻閱檢調單位查扣之博達公司91年度首都銀行交易傳票發現，除製票人姓名外，並無相關人員核准及審核，亦無收取代理商貨款之傳票所附之憑證，僅有博達公司之繳款通知書（內部憑證），且無銀行之匯款通知書，原告等未選取適當之樣本進行抽核，核有違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第1款第10目有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之規定云云，實係誤解。蓋原告等不但已依上開有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之規定，於期中查核，就博達公司所有主要往來銀行帳戶進行重大現金收支之抽查，所選取之樣本並無不當。且原告等之查核工作規劃、執行，皆屬適切。被告片面切割審計程序，忽視原告等整體查核之適足性，實有未當。況且，有無違反注意義務，應以行為當時，同樣從事該專業之人是否能注意而未注意為斷，不得以後見之明，主張行為當時並未違反專業注意義務者未盡注意能事。被告以其後見之明，於已翻閱檢調單位查扣之證據後，發現博達公司相關內部憑證涉有違失，即認定原告等抽核樣本不當，其見解實有可議。

⑷針對首都銀行之函證回函，原處分並未正確評價其證明力，茲說明如下：

①按博達公司自87年起，即與首都銀行之台北分行有往來，且向無異常情事。又首都銀行排名世界前500大銀行之列，且為菲律賓最大銀行之一，並非一不知名之金融機構，其函證回函之可靠性自不容置疑。

②按審計準則公報第38號第23條規定：「對於金融機構之函證應採積極式。凡所查核財務報表涵蓋之期間內，受查者與金融機構有往來者，無論期末是否仍有餘額，或雖已核閱該機構寄發之對帳單，查核人員仍應對受查者之往來金融機構發函詢證。」可見金融機構之函證回函，具有高度之證明力。從而，設若博達公司於首都銀行帳戶之存款有遭限制動用之情事，則該行於函證回函中未予說明，顯有蓄意詐欺、串謀之嫌，且博達公司又蓄意隱匿該等情事，未加以揭露或告知，兩者皆嚴重誤導原告等之判斷。金融環境惡劣至此，連金融機構函證回函皆不可信賴，原處分未鑑於此，逕指摘原告等查核程序尚有不足，而予以歷年來最嚴厲之處分，殊屬可議。故被告片面切割審計程序，忽視首都銀行針對原告直接函證之回函的證明力，實屬不當。

⑸博達公司於92年發行ECB及93年發行GDR時，依行為時發行人募集與發行海外有價證券處理準則相關規定，應經承銷商出具相關事項之可行性、必要性及合理性之評估報告，然該2案承銷商之評估報告，就博達公司91年度之現金及約當現金，亦未有與原告等不同之認定，該2案嗣經主管機關核准發行，顯見原告等在外幣存款之查核程序，已符合專業要求，並無不當。

８、有關博達公司89至91年度法律及專業服務費用之查核程序，茲說明如下：

⑴原處分書誤指原告等89至91年度之工作底稿並無載明審閱該期法律及專業服務費用之查核程序云云，絕非真實。按博達公司之法律及專業服務費用，皆係入帳於勞務費用科目，故原告等於進行勞務費用科目之查核時，自已一併查核法律及專業服務費用，此等查核紀錄並均已記載於相關底稿，被告之認定顯有錯誤。

⑵被告稱原告等所執行之查核程序未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果，顯有疏失云云，實係誤會：

①按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第19款第1目（89及90年度適用修正前查簽規則第18條第1項第19款第1目）規定：「或有事項及承諾：（一）有關或有事項及承諾之查核，應依審計準則公報第23號規定，採行必要之查核程序，並出具允當之查核報告。（二）對被查核事業營運及財務報表允當表達可能產生重大影響之非法事項，應予查明列註。」。

②按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條有關或有事項查核程序規定：「或有事項之查核程序通常如下：1.查閱法律及其他專業服務費用之內容。2.向受查者管理階層取得未決法律案件清單。3.向受查者之法律顧問及其他受託辦案之專業人士函詢下列事項：⑴有無未決法律案件，例如租稅、環保、勞資糾紛等之爭訟。如有，其性質與發生之時間。⑵上述或有事項發生損失或利得之可能性，其涉及之金額或範圍之評估意見。．．7.向受查者之管理階層查詢有無尚未揭露之重大或有事項。．．」。

③原告等於進行前述包括法律及專業服務費用在內之勞務費用科目查核時，已盡其專業之注意，了解法律及專業服務費用之內容，上開查核皆未顯示或有事項之存在。

④原告等於89年度查核及90年上半年查核時，已依審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條第3款規定，向受查者之法律顧問黃璽麟律師發函詢證，並獲回函確認並無任何未決法律案件。至於90年下半年及91年度經詢問博達公司相關人員，表示該公司未再聘任常年法律顧問。此外博達公司亦出具「承諾及或有負債明細表」，聲明並無尚未揭露之重大或有事項（包括訴訟及非訟事件可能發生損失之金額），於訴訟及索賠事項，及法令遵循之查核程序中，經詢問相關法務人員、抽核相關勞務費用，亦無任何訴訟、索賠，或違反法令之情事。在無未決訴訟事件、索賠事件、違反法令情事、90年下半年度起亦未聘任常年法律顧問之情形下，原告等方未再發函詢證。

⑤有關被告質疑原告等就博達公司89至91年度法律及專業服務費用之查核程序，參照博達公司89年至91年勞務費用科目查核相關工作底稿，其中載有「黃璽霖─簽署法律意見表」，金額為20萬元，另依律師於89年及90年上半年就博達公司有無未決訟案之函證回函，黃璽霖律師並已簽章證明博達公司並無積欠其任何公費，可知並無其他法律案件進行中。又參照博達公司90年度訴訟及索賠事項，及法令遵循查核相關工作底稿（期間至西元2002年12月31日止），可知原告等已向博達公司法務處林經理詢問該公司並無訴訟、索賠等或有事項之發生，均足以證明原告等已善盡會計師查核義務。

⑥原告等已依上開會計師查核簽證財務報表規則及審計準則公報相關規定進行或有事項之查核程序，並取得無未決訴訟事件、索賠事件、違反法令情事等查核證據，查核之深度亦已足夠，被告於審酌原告等於此項查核程序之查核深度時，又以其後見之明（因已經由其他管道發現某「或有事項或潛在契約」），而罔顧原告等之查核深度依一般專業標準衡量確已足夠之事實，苛責原告等亦應如被告般發現該「或有事項或潛在契約」，其認定如前所述，顯然違法、不當。

⑦博達公司於90年增資及發行公司債時，92年發行ECB及93年發行GDR時，均已依法聘任法律專家查核該公司是否有應揭露之法律事件，惟出具法律意見之法律專家，其查核結論亦與原告等相同，即該公司並無應揭露之或有事項存在。此外，博達公司92年度經繼任會計師查核簽證之財務報表中，亦未揭露任何新增之重大合約及或有事項，更可益見原告等之專業注意，並未低於一般專業要求之水準至明。

９、原告等對於原處分書理由一及二記載之事實，並不爭執，縱退萬步言，認為原告等就博達公司之財務報表查核簽證工作有所缺失，然原處分之行政裁量顯有不當：

⑴按「行政行為應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，行政程序法第7條定有明文，此即為行政法之比例原則．．。」最高行政法院93年度判字第113號判決可參。

⑵按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇，行政程序法第6條定有明文，此為行政法上之平等原則，亦係憲法第7條規定保障人民平等權之具體要求。平等原則之基本要件，在要求行政行為對本質相同之事物，應為相同之處理，對於本質不同之事物，亦須為不同處理；惟為防平等原則之濫用，對事物本質是否相同，應依客觀標準認定之。」最高行政法院93年度判字第214號判決可佐。

⑶按「行政機關的行政行為與人民的給付間，並無實質的內在關連者，則不得互相結合。禁止不當結合亦源自法治國家原則及禁止恣意，因此具有憲法位階的效力。．．又行政行為禁止『與事件無關之考慮』，也與此一原則有關。」（參照翁岳生編，行政法上冊第128頁），此即為所謂之「禁止不當結合原則」，司法院釋字第549號解釋則稱之為「禁止不當聯結原則」。

⑷按「．．行政裁量，係法律許可行政機關行使職權時，得為之自由判斷，但裁量並非完全放任，行政機關行使裁量權限仍須遵守法律優越原則，所作之個別判斷，亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範，如裁量係基於法律條款之授權時，更不得違反授權之目的或超越授權之範圍，凡此均屬裁量時應遵守之義務。」亦有最高行政法院92年度判字第73號判決可參。

⑸本件被告處以原告等停止辦理證券交易法所定簽證業務2年，較諸歷年關於類似案例之裁罰，顯然嚴厲許多，但被告並未就會計師之查核工作實際不足之程度，歷年各次處分之輕重，及對繼任會計師處分之內容等，相互比較、權衡，其輕重失衡，顯已違反比例原則與平等原則。況博達事件造成社會重大損失，原告等亦深表遺憾。惟證券交易法第37條第3項第2款規定之構成要件，並不包括不實簽證造成之損失或影響。相反地，應以簽證會計師違犯行為之重大性本身為裁量輕重之依據。職是，被告本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，從重認定簽證會計師行政法上責任，亦已違反不當聯結禁止之原則。

、被告就本件裁量程序，主張原告等89年至91年之工作底稿未進一步了解受查者是否聘有法律或專業人士辦理重大案件，本件依據「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項規定處分標準參考原則」，其裁量並無違誤云云，惟與事實不符，茲說明如下：

⑴原處分係指摘「89至91年度之工作底稿並無載明審閱該期法律及專業服務費用查核程序」，然自博達公司90年度訴訟及索賠事項、及法令遵循查核相關工作底稿，應可證明原告等於91年實有踐行相關程序，被告以此為處分依據，實屬違誤：

①本件於鈞院95年4月12日開庭時，其筆錄記載被告就原告所提博達公司90年度訴訟及索賠事項、及法令遵循查核相關工作底稿，表示容後查明確認後再行陳報，惟參照被告後續答辯僅陳明該資料係原告僅經詢問得知博達公司並無訴訟、索賠或違反法令等事項，上開原告所執行之查核程序仍無法從中獲悉受查者有無聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，亦未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果等語，應可確認被告不爭執該項資料係屬真實。

②就原告等提出上開資料，除以直接方式詢問博達公司法務處林經理是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，獲知該公司並無訴訟、索賠等或有事項發生外，亦詢問法務，並檢視、抽核相關勞務費用明細，並未發現有與訴訟、索賠相關之律師費等明細。另該項資料第4頁以下，並明確記載原告等所執行之相關查核程序，待該等查核程序均執行完成後，原告等始於第6頁作成結論：「經執行上述適當之查核程序，並未發現違反法令之情事，且工作底稿所載資訊足以支持此結論。」換言之，原告等並非僅單純詢問博達公司，尚進行相關程序並抽核是否支出訴訟及索賠費用，所為查核程序甚為完備。且經查核既無相關費用支出，自可推知並無聘有法律或專業人士辦理重大案件。如被告仍質疑該等程序尚欠完備，試問被告又應遵循何種程序向受查人以外之人查詢是否聘有專業人士？由上可知，被告對原告等之要求已過於苛刻，更超越原告等應盡之專業義務。

⑵至於被告依據「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項規定處分標準參考原則」處分原告等，除該等行政規則有適法性疑義外，另該規則之標準亦非明確，再參酌被告前依證券交易法第37條第2項規定之其他處分案件，本件顯有裁量濫用之違法：

①本件係依證券交易法第37條第3項第2款規定處分，然其裁罰之基準及依據，為符行政程序法第6條禁止差別待遇原則之規定，是以行政機關內部通常均制訂裁罰基準，以供行政內部作成對外處分時之參考。此一裁罰基準，係屬行政程序法第159條第2項第2款規定之行使裁量權而訂頒之解釋性規定及裁量基準，而為行政規則之一種。是以，該等行政規則仍應依行政程序法第160條規定為有效之發布及下達，始得拘束行政機關，並據以作成行政處分。

②本件被告係依據其內部訂定之「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項規定處分標準參考原則」規定作為本件裁量基準，故鈞院原請被告提示該等規定，惟該等原則不僅未對外提供，亦未經合法下達程序，實與行政程序法相關規定不符。是以，依據行政程序法第161條規定之反面解釋，該參考原則不得作為本件處分之依據，而應斟酌以往個案，審酌相關情事辦理。

③退萬步言，鈞院認為本件仍應適用該等參考原則，然該等參考原則第3點以下僅規定違規之情節，至第4點處分標準原則，僅於第1款規定：「有第1款至第7款之1情事者，給予警告處分或停止其2年以內辦理證券交易法所定之簽證業務。」，此一規定實與一般裁罰基準之規定大相逕庭，無法得知違反之效果究竟為何，而仍繫諸於主管機關之決定。被告認為原告等之疏失符合該原則第3點第1款至第3款所列情事，已達第4點所定主管機關可裁量為停業2年處分之標準云云，然行政機關行使其裁量權作成行政處分時，本應審酌其情節之輕重，而非單純以違反規定之多寡作為處分之要件。本件被告僅以違反該等規定之情事多寡為判斷，未能審酌該等違反情事之嚴重性及是否影響整體證券交易秩序以決定裁罰之輕重，實有違反證券交易法立法目的裁量之情事。就此而言，被告所謂依職權裁量處分，顯有裁量怠惰之情事。

④此外，就被告曾依證券交易法第37條規定處分之案例，雖然證券交易法第37條規定得停止會計師2年以內依證券交易法辦理之簽證，然過去並無任何案件為此一處分，僅博達公司案，被告始對簽證會計師為該等處分，然博達公司案係經高度計畫、縝密佈局之經濟犯罪，其舞弊情形實非原告等得藉由查核財務報告即可得知。而本件被告以事後諸葛之心態，不問會計師實際違反審計準則公報之情節輕重，即因本件案情重大，竟將所有責任推卸由會計師負責，並嚴厲課予停止辦理簽證2年之處分，如自以往案例而言，受簽證之公司甚至有被撤銷營業許可，但被告僅處會計師停止簽證1年之處分，本件博達公司現雖未公開發行，惟該公司仍持續經營，對於整體證券市場交易及金融秩序影響未必較以往案例為高，惟對會計師之處罰顯然過重，足見被告所為處分違法情節相當明顯，應予撤銷或確認其違法以維原告等權益。

乙、被告方面：

一、聲明：求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

二、陳述：

１、有關原告查核博達公司89年度至91年度財務報告疏失部分，茲說明如下：

⑴原告未針對博達公司銷貨金額顯著集中於5大代理商執行相關查核程序：

①按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第23款第1目規定，會計師應查明所有關係人姓名或名稱及其與被查核事業之關係。次按審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第4條規定，企業之經營成果繫於少數之客戶時，較易發生關係人交易；同公報第6條第1款及第7條第7款規定，查核人員實施一般查核程序發現公司與少數企業間具有重大交易時，應注意交易對象是否為關係人；為查明受查者與關係人有否發生交易，應查核受查者與主要客戶、供應商、金融機構交易之額度及性質。再按財務會計準則公報第6號「關係人交易之揭露」第2段第2項已載明關係人之判斷依據，且判斷是否為關係人時，除注意法律形式外，仍須考慮實質關係。另按會計師查核簽證財務報表規則第22條及第23條規定，會計師受託查核財務報表，應將其辦理經過確實作成工作底稿，以提供查核報告中所提出意見、事實及數字之證據。

②原告主張博達公司主要客戶（Kingdom、Farstream及Emperor）個別占銷貨收入之百分比僅達9%至17%，尚無「顯著集中」於少數企業之情事云云，惟上開主要客戶均為90年新增客戶，90年度Kingdom及Emperor之銷貨收入分別為4.4億元及3億元，至91年度均增加至10億元，且博達公司90年主要代理商之總計銷售額占銷貨收入之比率，已由90年度之18.25%暴增為91年度之44.42%，顯見該公司銷售交易已有逐漸集中主要代理商之情形，原告等對博達公司銷貨尚無「顯著集中」於少數企業之主張，核與事實不符。

③換言之，原告等所提之會計師工作底稿（決算日：91年12月31日），僅係其執行審計準則公報第6號第5條查明關係人是否存在之必要查核程序，惟因博達公司90年度總銷貨淨額為81億餘元，91年度降為64億餘元，惟其主要代理商之銷售額占總銷售淨額之比率，已由90年度之29%上升為91年度之53%，顯見該公司銷售交易已有逐漸集中主要代理商之異常情形，其中博達公司5大代理商中，更有2家代理商為91年度新增交易對象，是否有虛增交易情事，令人質疑，而原告等於91年度會計師查核工作底稿，並未針對博達公司91年度銷售較90年度顯著集中於5大代理商之原因及合理性進行查核，亦即未就關係人交易善盡其查核義務，違反審計準則公報第6號第6條規定查明交易對象是否為關係人之查核程序。

④原告等主張已依審計準則公報第6號第5條及第6條相關規定查核關係人是否存在，其查核結果顯示博達公司之上開主要客戶尚非公司之關係人云云，惟原告等所列示「與主要顧客交易之合理性詢問分析性程序」、「對主要顧客之重大交易之查核程序」、「對主要顧客之收款交易流程之查核程序」、「覆核銷售額及稅額申報書之申報銷售額」、「向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係，並查閱股東名冊、董事、監察人以及重要職員名單」、「查閱股東會及董事會會議紀錄」、「查核當期重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人」等之查核程序，均僅屬審計準則公報第6號第5條或會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第3款「應收票據與應收帳款及營業收入」及第22款「所得稅」所訂必要查核程序，並無原告等依同公報第6條規定對公司與少數企業間有重大交易時，應注意交易對象是否符合財務會計準則公報第6號第2段所述各種可能為關係人之情形所執行查核程序，故原告等主張已依審計準則公報第6號第6條相關規定查核之陳述，尚待斟酌。

⑤原告等主張其於執行90年前3季季報核閱時，就博達公司當年度新增且重大客戶已查閱客戶基本資料表，客戶信用評估表等，並未發現Kingdom及Farstream2家公司之地址、電話及傳真有相同之情形云云。惟原告等91年度所抽查上開2家公司之銷貨交易單據上所載地址、電話及傳真等均有相同之情事，且經比對上開2家抽樣資料發現，其電話及傳真號碼又與Emperor客戶基本資料表上所載示之電話及傳真號碼相同，顯見該等主要客戶彼此間具有一定之關係，原告等於執行相關期間查核或核閱時，並未確實就所發現之資料交叉比對並進一步瞭解其原因，原告等之查核未盡專業之注意義務，而僅以其本應執行之一般查核程序作為卸責理由，所述核屬飾詞，不足以免責。

⑥原告等認為繼任會計師曾查核博達公司92年度財務報表、證券承銷商亦曾於該公司92及93年發行公司債時就相關事項出具評估報告，渠等之判斷及結論均與原告等一致，顯見原告等並未違反其專業上應有之注意云云，惟按會計師應本超然獨立之精神，秉其專門學識、技能與公正、嚴謹立場提供專業服務，其查核工作底稿應遵循一般公認審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則執行縝密之查核程序，被告依原告等及繼任會計師查核博達公司財務報表之工作底稿中涉有之查核疏失，分別對原告等及繼任會計師作成處分，雙方所涉之查核疏失各有不同，故不應以對繼任會計師處分之內容及輕重作為衡量原告等查核疏失之依據。再者，原告等查核財務報表所應執行之程序與證券承銷商就公開發行公司發行公司債所應執行之工作未盡相同，所應負之責任自不可相提並論。

⑵原告查核鉅額現金收支未選取適當之樣本且其查核程序亦有不足：

①按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目規定，會計師應抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因，並應選定資產負債表日前後一段期間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，核對各項憑證，以確定現金已為適當之截止。

②原告等主張對銀行存款「鉅額收支」之查核程序係抽核「交易最頻繁」之交通銀行支存帳戶，該帳戶之資金進出亦有相關多筆大額交易，且多筆非轉帳交易性質云云，惟91年底交通銀行支存帳戶餘額僅1,200餘萬元，而首都台北外幣帳戶自91年9月開戶旋即大量資金存入，至年底該帳戶餘額近26億元，且達億元以上之交易約佔三分之一，大多數均屬應收帳款收現性質，其收支金額及重要性均顯較交通銀行重要，故原告等對銀行存款「鉅額收支」之查核選樣顯有未當。

③至原告等主張業就首都銀行外幣存款帳戶執行計算比較程序、詢問程序、合理性分析程序、計算及分析性複核程序、檢查程序及函證程序云云，惟原告等所稱計算比較程序，主要係驗算該帳戶存款之變動金額，計算及分析性複核程序，係對存款餘額之利息收入驗算程序，主要係評估各期間存款餘額及利率條件，以驗證利息收入之合理性，均與銀行帳戶餘額鉅額收支之查核無涉，而函證程序係屬審計準則公報第8號「函證」所訂之必要查核程序，且銀行函證之回函，係證實博達公司於91年12月31日在銀行帳戶存款餘額之正確性，並無法獲取有關銀行帳戶餘額重大變動之相關查核證據。本件處分係以原告等對首都銀行外幣帳戶高達26億元之查核程序不足，而原告等就博達公司91年底銀行帳戶外幣存款大幅增加約25億元部分，僅於工作底稿中註記增加之項目及金額，並未見其就首都銀行鉅額外幣存款進一步執行查核程序之相關分析結論，核已違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之規定。

④原告等認為博達公司於91年度之客戶聲明書並未提供有關首都帳戶存款有遭限制動用之相關重要合約，故若博達公司涉有舞弊而出具不實之聲明書，尚非原告等之責任云云。惟按審計準則公報第7號「客戶聲明書」第2條及第3條規定，客戶聲明書之目的係為提醒受查者對財務報表之允當表達負責、印證已查得之資料、表明受查者對投資理財等重大事項之意向及避免查核人員誤解受查者之口頭聲明等；而取得客戶聲明書係用以補充查核程序，但不能取代其他必要之查核程序。原告等取得客戶聲明書僅屬上開公報所訂之必要查核程序，且其證據力較查核人員親自執行現金收支抽核所獲得之查核證據薄弱，原告等所述尚待斟酌。

⑤原告等認為證券承銷商之評估報告對博達公司91年度之現金及約當現金，亦未有與原告不同之認定，顯見原告等已符合專業要求，並無不當云云，惟按會計師應本超然獨立之精神，秉其專門學識、技能與公正、嚴謹立場提供專業服務，其查核工作底稿應遵循一般公認審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則執行縝密之查核程序，被告依原告等查核博達公司財務報表之工作底稿中涉有之查核疏失對原告等作成處分。而原告等查核財務報表所應執行之程序與證券承銷商就公開發行公司發行公司債所應執行之工作未盡相同，所應負之責任自不可相提並論，縱原告等查核結果與承銷商同，亦不足以免責。本案原告等對博達公司財務報表未執行適切且足夠之查核程序，反認其查核結果與證券承銷商之判斷一致作為卸責理由，所述核屬飾詞，不足以免責。

⑶原告等未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果：

①按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1項第19款第1目規定，會計師應依審計準則公報第23號規定，採行必要之查核程序。次按審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條規定，有關或有事項之查核程序，包括查閱股東會及董事會等重要會議之議事錄、查閱借款合約、租賃合約等重要合約及背書保證等事項之備忘錄、取得未決法律案件清單及或有事項之客戶聲明書、查詢有無尚未揭露之重大或有事項、向法律顧問函詢有無未決法律案件等。

②原告等89至91年度之工作底稿未進一步了解受查者是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，致原告等所執行之查核程序未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果。原告等主張經詢問博達公司人員表示90年下半年及91年度未再聘任常年法律顧問云云，惟原告等90年度及91年度工作底稿，均未見原告等載明博達公司於該期間內究有無聘僱除黃律師以外之任何其他法律顧問，亦無載示所稱與博達公司人員洽談之結論，反以90年上半年度工作底稿所附之律師回函中註記「下半年未再委任黃律師提供相關諮詢服務」之工作底稿附證，即反以91年詢問博達公司有無訴訟事項之紀錄為附證，並以上開理由作為卸責辯詞，核與常理不符，亦不足以免責。

③原告等前曾主張經詢問博達公司自90年上半年度起未再聘任常年法律顧問云云，惟博達公司係上市公司，未聘僱任何法律顧問即非屬尋常，原告等應進一步瞭解受查者是否聘有其他法律或專業人士辦理重大法律案件，及未繼續聘僱常年法律顧問之原因等等。另原告等主張業就該公司法律及專業服務費用進行查核云云，惟原告等所稱法律及專業服務費用之查核，係指執行稅務簽證之一般查核程序時，抽核勞務費用是否取具合法之交易憑證，原告等並未進一步瞭解產生該法律及專業服務費用之法律合約其內容及合理性，故原告等所執行之查核程序仍未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果。

④原告等主張於進行勞務費用科目之查核時一併查核法律及專業服務費用，並已記載於相關底稿中，被告之認定有誤云云，惟原告等所稱之法律及專業服務費用之查核，係屬會計師查核簽證財務報表規則所定會計師對營業費用所應執行之查核程序，而本案原告等89至91年度之工作底稿未進一步了解受查者是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，致原告等所執行之查核程序未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果，與原告等所稱業對法律及專業服務等勞務費用所執行之必要查核程序無涉，原告所述純屬辯辭。至原告等稱法律專家與繼任會計師之查核結論與原告等相同云云，同前所述。

⑤亦即，有關原告等所提博達公司89年至91年勞務費用科目查核相關工作底稿及律師於89年及90年上半年就博達公司有無未決訟案之函證回函，僅係會計師查核博達公司損益表項下之勞務費用支出，且僅有90年上半年度，並非上開審計準則公報第23號所要求之「或有事項之查核」，原告仍應向該公司之法務部門查詢有無未決法律案件。故原告等所檢附抽核博達公司之勞務費用科目、黃璽麟律師之詢證回函、博達公司出具之承諾及或有負債明細表、原告等經詢問得知博達公司並無訴訟、索賠或違反法令等事項之資料，就原告等所執行之查核程序，仍無法從中獲悉受查者有無聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，亦未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果。是以，原告等在執行查核博達公司89至91年度法律及專業服務費用之查核程序，於會計師工作底稿並無相關之記載，核已違反會計師查核簽證財務報表第20條第1項第19款第1目（89、90年度應適用修正前會計師查核簽證財務報表規則第18條第1項第19款第1目規定）及審計準則公報第23號第4條第3款有無未決法律案件之「或有事項之查核」規定。

２、被告係依職權裁量違失情節輕重並秉持比例原則作成處分：

⑴被告已依據原告等對於91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額及或有事項等項目，未蒐集足夠適切之查核證據等缺失，衡量缺失輕重並參酌以往類似案例，按證券交易法第37條規定處以停止辦理證券交易法所訂業務2年之處分，裁量並無違反比例及平等原則。

⑵按證券交易法第37條第3項規定，會計師辦理財務報告之查核簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為下列處分，包括警告、停止其2年以內辦理該法所定之簽證、撤銷簽證之核准。按上開處分會計師之構成要件為「辦理證券交易法第36條規定財務報告之簽證業務」、「會計師必須執行查核簽證」、「查核簽證過程有錯誤或疏漏情事」，符合上開3要件者，主管機關即有權視情節輕重為適當之處分，並不以不實簽證造成之損失或影響為前提。

⑶基於證券交易法第37條第3項之處分為行政處分，情節輕重之判斷標準，主要係以會計師之疏失情況為主，不必然需以該疏失必須造成損失或影響為要件。而會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，且證券交易法第36條所定財務報告之使用者為廣大不確定之投資大眾，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害，是基於會計師具有高度之社會責任且對社會公信力有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務，被告對會計師疏失之處分，亦當以其有無盡專業注意作為評估依據。原告等主張被告本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，從重認定會計師行政上責任云云，並非被告衡酌會計師疏失之主要考量，原告等所述尚待斟酌。

⑷會計師之責任係運用專業判斷設計查核樣本，有效執行查核程序並獲取適切之證據，據以作成查核結論，原告等之查核工作縱然不保證定能發現受查者之舞弊情事，仍應盡力獲取證據並客觀評估證據，在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能，有效確保查核目的之達成。原告等稱被告不問原告等實際違反審計準則公報之情節輕重，將所有責任推卸由原告等負責云云，惟按本件處分書內容係依行政程序法第96條規定作成，處分書中理由四已載明綜合違規事實，即原告等查核博達公司89至91年度財務報告有重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，爰依證券交易法第37條第3項第2款規定處分之理由，並無行政裁量不當之情事。

⑸本案前於訴願答辯書曾述及被告係參酌「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項規定處分標準參考原則」處分原告等。按上開原則第3點係規定會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證有所列情事者，被告得依證券交易法第37條處分；至第4點則係第3點所列各款情事之處分標準。本案原告等之疏失情節符合上開第3點第1、2、3款規定所列情事，已達第4點所定主管機關可裁量為停業2年處分之標準，而歷來被告依證券交易法對會計師行政處分案件之裁量標準，主係以該參考原則作為衡量依據，本件亦屬同質案件，故被告依情節輕重作成本件處分，其裁量並無違反比例及平等原則。

理由

壹、被告代表人原為龔照勝，因於95年5月16日停職，由呂東英代行職權，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

貳、有關原告追加聲明：「被告應賠償原告甲○○新台幣8,008,230元，賠償原告乙○○新台幣6,016,258元，並將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版」，被告雖已表示不同意，惟訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，其訴之變更或追加，應予准許，行政訴訟法第111條第3項第2款定有明文；同法第7條規定，提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求損害賠償或其他財產上給付。本件原告先位聲明、備位聲明之請求，與因該違法行政處分所致損害賠償請求權，其基礎同一，且原告之追加聲明，並未影響訴訟之進行，其訴之追加，本院認為適當，應予准許。

叁、關於備位聲明請求判決確認原處分為違法部分：按行政訴訟法第6條第1項後段規定，已執行完畢或因其他事由而消滅之行政處分，得提起確認行政處分為違法之訴訟。經查，系爭被告93年7月15日金管證六字第0930003413號及第0000000000號處分書所為停止原告等2年辦理證券交易法所定簽證業務之處分，其停止辦理證券交易法所定簽證業務期間自93年8月1日至95年7月31日止，上開處分於本院言詞辯論終結時及判決前，均未因時間之經過而執行完畢，亦未因其他事由而消滅，原告等仍應提起撤銷訴訟以資救濟，是原告等備位聲明請求判決確認原處分為違法，應屬欠缺權利保護必要，應予駁回。

肆、關於先位聲明請求判決撤銷訴願決定及原處分部分：

一、按「已依本法發行有價證券之公司，應於每營業年度終了後4個月內公告並向主管機關申報，經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之年度財務報告。其除經主管機關核准者外，並依左列規定辦理：一、於每半營業年度終了後2個月內，公告並申報經會計師查核簽證、董事會通過及監察人承認之財務報告。二、於每營業年度第1季及第3季終了後1個月內，公告並申報經會計師核閱之財務報告。三、於每月10日以前，公告並申報上月份營運情形。」、「會計師辦理第36條財務報告之查核簽證，應經主管機關之核准；其準則，由主管機關定之。會計師辦理前項查核簽證，除會計師法及其他法律另有規定者外，應依主管機關所定之查核簽證規則辦理。會計師辦理第1項簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為左列處分：一、警告。二、停止其2年以內辦理本法所定之簽證。三、撤銷簽證之核准。」為證券交易法第36條第1項及第37條第1項至第3項所規定。次按，財務會計準則公報第6號「關係人交易之揭露」第2段說明：「凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方即互為關係人；受同一個人或企業控制之各企業，亦互為關係人。具有下列情形之一者，通常即為企業之關係人（但能證明不具有控制能力或重大影響力者，不在此限）：．．在判斷是否為關係人時，除注意其法律形式外，仍須考慮其實質關係。．．」；審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第4條、第6條分別規定：「下列情況較易發生關係人交易：⒈缺乏可資運用之營運資金或信用額度。⒉管理階層有維持股價、獲取融資或其他之意圖。⒊預計盈餘偏高或偏低。⒋企業之經營成果繫於少數之商品、客戶或交易事項。⒌已發生危機之產業。⒍產能過剩。⒎重大訴訟案件，特別是股東與公司間之訴訟。⒏有技術淘汰風險之高科技產業。」、「查核人員實施一般查核程序發現下列情事時，應注意其交易對象是否為關係人：⒈與少數企業或個人間之重大交易，例如勞務、進銷貨、不動產、股票及借貸等之重大交易。⒉價格、利率、保證及付款等條件特殊之交易。⒊交易之發生顯欠合理。⒋交易之實質與形式不符。⒌交易之處理程序異常。」又按，會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目及第19款第1目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：一、現金及約當現金：．．（十）抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形。如有鉅額或異常者，應查明原因。．．十九、或有事項及承諾：（一）有關或有事項及承諾之查核，應依審計準則公報第23號規定，採行必要之查核程序，並出具允當之查核報告。」，修正前會計師查核簽證財務報表規則第18條第19款第1目規定：「會計師查核簽證財務報表，應先就財務報表所列各科目餘額與總分類帳逐筆核對，總分類帳並應與明細帳或明細表總額核對，相符後，再依下列程序查核：十九、或有事項及承諾（一）有關或有事項及承諾之查核，應依審計準則公報第23號規定，採行必要之查核程序，並出具允當之查核報告。」再按，審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條規定：「或有事項之查核程序通常如下：⒈查閱法律及其他專業服務費用之內容。⒉向受查者管理階層取得未決法律案件清單。⒊向受查者之法律顧問及其他受託辦案之專業人士函詢下列事項：⑴有無未決法律案件，例如租稅、環保、勞資糾紛等之爭訟。如有，其性質與發生之時間。⑵對上述或有事項發生損失或利得之可能性，其涉及之金額或範圍之評估意見。⒋查閱歷年稅捐核定及繳納情形，並確定有無重大未決之行政救濟事項。⒌查閱至外勤工作完成日止之股東會、董事會及其他重要會議之議事錄。⒍查閱借款合約、租賃合約、其他重要合約及保證、背書等事項之備忘錄。⒎向受查者之管理階層查詢有無尚未揭露之重大或有事項。⒏向金融機構函證應收票據貼現及其他由金融機構保證之餘額。⒐取得包括或有事項之客戶聲明書。」。

二、本件被告以原告等受託查核博達公司89至91年度財務報告，對於博達公司91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額鉅增、是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件等重大事項，未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，乃依證券交易法第37條第3項第2款規定，於93年7月15日分別以金管證六字第0930003413號及第0000000000號處分書，各處原告等停止2年辦理證券交易法所定簽證業務之處分，期間自93年8月1日至95年7月31日止。原告等不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並以事實欄所示各節據為爭議。惟查：

１、本件被告係以原告等受託查核博達公司89至91年度財務報告，對於博達公司91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額鉅增、是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件等重大事項，未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，乃據以作成本件處分（詳處分書理由），是兩造有關處分理由以外之攻擊防禦，並非本件所應審論，合先敘明。

２、有關原告等未針對博達公司91年度銷售較90年度顯著集中於5大代理商之原因及合理性執行相關查核部分：

⑴按會計師查核簽證財務報表規則第20條第23款第1目規定，會計師應查核關係人交易（亦即，應查明所有關係人姓名或名稱及其與被查核事業之關係、查明被查核事業與關係人有否發生交易、對已知之關係人交易查明其交易目的、價格及條件、取得被查核事業對關係人交易已為適當揭露之聲明）。又審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第4條規定，企業之經營成果繫於少數之客戶時，較易發生關係人交易；同公報第6條第1款及第7條第7款規定，查核人員實施一般查核程序發現公司與少數企業間有重大交易時，應注意其交易對象是否為關係人；為查明受查者與關係人有否發生交易，應查核受查者與主要客戶、供應商、金融機構交易之額度及性質。再者，財務會計準則公報第6號「關係人交易之揭露」第2段已載明關係人之判斷依據，且判斷是否為關係人時，除注意其法律形式外，仍須考慮其實質關係。另按會計師查核簽證財務報表規則第22條及第23條規定，會計師受託查核財務報表，應就其辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿，而查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據，查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據。

⑵博達公司90年度總銷貨淨額為81億餘元，91年度降為64億餘元，惟其主要代理商之銷售額占總銷售淨額之比率，已由90年度之29%上升為91年度之53%，顯見該公司銷售交易已有逐漸集中主要代理商之情形，核有審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第4條有關企業之經營成果繫於少數客戶時，較易發生關係人交易之情形，惟原告等91年度工作底稿內並未針對博達公司91年度銷售較90年度顯著集中於5大代理商之原因及合理性進行查核，另博達公司主要代理商Kingdom Award Co., Ltd.、Farstream Co., Ltd.及Emperor Technology Ltd.之地址或電話、傳真有相同情形，惟原告等於執行相關期間查核時，未確實就所發現之資料交叉比對並進一步瞭解其原因，核有未盡專業之注意義務，違反審計準則公報第6號第6條，有關查核人員發現公司與少數企業間有重大交易時，應注意交易對象是否符合財務會計準則公報第6號「關係人交易之揭露」第2段所述各種可能為關係人之情形。

⑶對於上開事實，原告訴訟代理人並不表爭執（見本院95年4月12日準備程序筆錄第2頁所載），且經被告提出博達公司財務報表、該公司5大代理商89年度至92年度銷貨收入與應收帳款比較表、3大主要代理商Kingdom Award Co., Ltd.、Farstream Co., Ltd.及Emperor Technology Ltd.銷貨收入即應收帳款之情形表、銷貨交易單據（含發票、出貨明細、客戶基本資料）等為證，自堪信為真實。但原告等主張依其所提原證11之會計師工作底稿，其已基於會計師之專業考量，針對博達公司關係人交易善盡查核義務云云。然查，原告等所提原證11之會計師工作底稿，僅係其執行審計準則公報第6號第5條查明關係人是否存在之必要查核程序，而非針對博達公司91年度銷售較90年度顯著集中於5大代理商之原因及合理性，執行審計準則公報第6號第6條查明交易對象是否為關係人之查核程序，是原告等仍未就關係人交易善盡其查核義務，所訴並無可採。

⑷原告等主張已依審計準則公報第6號第5條及第6條相關規定查核關係人是否存在，其查核結果顯示博達公司之上開主要客戶尚非公司之關係人云云。惟原告等所舉「與主要顧客交易之合理性詢問分析性程序」、「對主要顧客之重大交易之查核程序」、「對主要顧客之收款交易流程之查核程序」、「覆核銷售額與稅額申報書之申報銷售額」、「向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係，並查閱股東名冊、董事、監察人以及重要職員名單」、「查閱股東會及董事會會議紀錄」、「查核當期重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人」等之查核程序，均僅屬審計準則公報第6號第5條查明關係人是否存在之必要查核程序，或會計師查核簽證財務報表規則第20條第3款「應收票據與應收帳款及營業收入」及第22款「所得稅」所訂之必要查核程序，尚非依審計準則公報第6號第6條規定對公司與少數企業間有重大交易時，應注意其交易對象是否符合財務會計準則公報第6號第2段所述各種可能為關係人之情形所執行之查核程序，故原告等主張渠等已依審計準則公報第6號第6條相關規定執行查核乙節，委無足採。

⑸原告等主張其就博達公司當年度新增重大客戶，已查閱客戶基本資料表、客戶信用評估表等，並未發現Kingdom AwardCo., Ltd.及Farstream Co., Ltd.2家公司之地址、電話及傳真有相同之情形云云。惟查，該2家公司之銷貨交易單據上所載地址、電話及傳真等均有相同之情事，且經比對上開2家公司抽樣資料發現，其電話及傳真號碼又與EmperorTechnology Ltd.基本資料表上所載電話及傳真號碼相同，此有銷貨交易單據（含發票、出貨明細、客戶基本資料）等為證，顯見該等主要客戶彼此間具有一定之關係，原告等於執行相關期間查核時，並未確實就所發現之資料交叉比對並進一步瞭解其原因，核有未盡專業之注意義務，所訴不足以免責。

⑹原告等稱繼任會計師曾查核博達公司92年度財務報表、證券承銷商亦曾於該公司92及93年發行公司債時就相關事項出具評估報告，渠等之判斷及結論均與原告等一致，顯見原告等並未違反其專業上應有之注意義務云云。惟查，會計師應本超然獨立之精神，秉其專門學識、技能與公正、嚴謹之立場提供專業服務，其查核工作底稿並應遵循一般公認審計準則公報及會計師查核簽證財務報表規則執行縝密之查核程序。被告依據原告等及繼任會計師查核博達公司財務報表之工作底稿中涉有之查核疏失，分別對原告等及繼任會計師作成處分，雙方所涉之查核疏失各有不同，故不應以對繼任會計師處分之內容及輕重作為衡量原告等查核疏失之依據。再者，原告等查核財務報表所應執行之程序，與證券承銷商就公開發行公司發行公司債所應執行之工作未盡相同，二者應負之責任自不可等同並論。原告等執此主張其查核程序已盡專業上應有之注意義務云云，並無可取。

３、原告等對銀行存款鉅額收支之查核程序，未選取適當之樣本，且其查核程序亦有不足：

⑴按會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目及第11目規定，會計師應抽查現金及銀行存款鉅額收支之原始憑證，並注意資產負債表日前後現金及銀行存款之變動情形，如有鉅額或異常者，應查明原因，並應選定資產負債表日前後一段期間之重大現金交易及銀行間轉撥交易，核對各項憑證，以確定現金已為適當之截止。

⑵博達公司於首都銀行外幣帳戶餘額近26億元，自91年9月開戶以來，收支交易有多達10筆之金額均達億元以上，大額之交易多屬收取5大代理商之貨款，且於首都銀行9月開戶旋即大量資金存入，均顯示有其特殊性，另博達公司91年度首都銀行交易傳票，除製票人姓名外，並無相關人員核准及審核，亦無收取代理商貨款之傳票所附之憑證，僅有博達公司之繳款通知書（內部憑證），且無銀行之匯款通知書，原告等未選取適當之樣本進行抽核，違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之規定。且原告等對該外幣存款短期內大幅增加之原因，僅進行初步詢問，並未進一步執行查核程序以驗證所詢之結果，對首都銀行外幣帳戶高達26億元之查核程序亦有不足。

⑶對於上開事實，原告訴訟代理人並不表爭執（見本院95年4月12日準備程序筆錄第2頁所載），且經被告提出博達公司於首都銀行之外幣帳戶資料、該公司91年至最近期財務狀況及現金變動情形表等為證，自堪信為真實。但原告等主張依其所提原證26之首都銀行覆函，其已向該銀行進行函證，並無發現異常情事，已善盡其會計師查核義務云云。然查，原告等雖對首都銀行執行函證程序，惟其目的僅在於查核確認博達公司於91年12月31日在該銀行帳戶之存款餘額情形，並未對該銀行帳戶26億元鉅額收支情形執行進一步查核程序，核已違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之規定，所訴並無可採。

⑷原告等主張其對銀行存款「鉅額收支」之查核程序，係選取「交易最頻繁」之交通銀行支存帳戶進行抽核，而該帳戶之資金進出亦有多筆大額交易，且多筆非轉帳交易性質云云。惟查，交通銀行91年底支存帳戶餘額僅1,200餘萬元，而首都銀行外幣帳戶自91年9月開戶旋即大量資金存入，至年底該帳戶餘額近26億元，且達億元以上之交易約佔三分之一，大多數均屬應收帳款收現性質，其收支金額及重要性均顯較交通銀行重要，故原告等對於銀行存款「鉅額收支」之查核選樣顯有未當。

⑸原告等主張業就首都銀行外幣存款帳戶執行計算比較程序、詢問程序、合理性分析程序、計算及分析性複核程序、檢查程序及函證程序云云。第查，原告等所稱計算比較程序，主要係驗算該帳戶存款之變動金額，計算及分析性複核程序，係對存款餘額之利息收入驗算程序，主要係評估各期間存款餘額及利率條件，以驗證利息收入之合理性，均與銀行帳戶餘額鉅額收支之查核無涉，而函證程序，則屬審計準則公報第8號「函證」所訂之必要查核程序，而銀行函證之回函，僅證實博達公司於91年12月31日在首都銀行帳戶存款餘額之正確性，並無法獲取有關銀行帳戶餘額重大變動之相關查核證據。本件原告等就博達公司91年底銀行帳戶外幣存款大幅增加約25億元部分，僅於工作底稿中註記增加之項目及金額，並未見其就首都銀行鉅額外幣存款進一步執行查核程序之相關分析結論，所訴其執行之相關查核程序已屬完足云云，委無足採。

⑹原告等訴稱博達公司91年度之客戶聲明書並未提供有關首都銀行帳戶存款有遭限制動用之相關重要合約，故若博達公司涉有舞弊而出具不實之聲明書，尚非原告等之責任云云。惟按審計準則公報第7號「客戶聲明書」第2條及第3條規定，客戶聲明書之目的，係為提醒受查者對財務報表之允當表達負責、印證已查得之資料、表明受查者對投資、理財等重大事項之意向，以及避免查核人員誤解受查者之口頭聲明；而取得客戶聲明書係用以補充查核程序，但不能取代其他必要之查核程序。因此，原告等取得客戶聲明書，僅屬審計準則公報第7號所訂之必要查核程序，渠等仍須執行會計師查核簽證財務報表規則第20條第1款第10目有關抽查現金及銀行存款鉅額收支原始憑證之查核程序，是原告等之上述主張，不足以解免其應負之責任。

⑺原告等另稱證券承銷商之評估報告對博達公司91年度之現金及約當現金，亦未有與原告等不同之認定，顯見其查核已然符合專業要求，並無不當云云。惟原告等查核財務報表所應執行之程序，與證券承銷商就公開發行公司發行公司債所應執行之工作未盡相同，二者應負之責任自不可等同並論，縱原告等之查核結果與證券承銷商相同，亦不足以藉此免責。

４、原告等所執行之查核程序未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果：

⑴按會計師查核簽證財務報表規則第20條第19款第1目（89及90年度適用修正前會計師查核簽證財務報表規則第18條第19款第1目）規定，會計師應依審計準則公報第23號規定，採行必要之查核程序。又審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條規定，或有事項之查核程序，包括查閱法律及其他專業服務費用之內容、向受查者管理階層取得未決法律案件清單、向受查者之法律顧問及其他受託辦案之專業人士函詢有無未決法律案件（例如租稅、環保、勞資糾紛等之爭訟，如有，其性質與發生之時間）、對上述或有事項發生損失或利得之可能性及其涉及之金額或範圍之評估意見、查閱歷年稅捐核定及繳納情形並確定有無重大未決之行政救濟事項、查閱股東會、董事會及其他重要會議之議事錄、查閱借款合約、租賃合約、其他重要合約及保證、背書等事項之備忘錄、向受查者之管理階層查詢有無尚未揭露之重大或有事項、向金融機構函證應收票據貼現及其他由金融機構保證之餘額，及取得包括或有事項之客戶聲明書等。

⑵被告係以原告等89至91年度之工作底稿並無載明審閱該期法律及專業服務費用之查核程序，亦未進一步了解博達公司是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，致原告等所執行之查核程序未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果，顯有疏失，爰認定其違反會計師查核簽證財務報表規則第20條第19款第1目（89及90年度適用修正前會計師查核簽證財務報表規則第18條第19款第1目）及審計準則公報第23號「或有事項之查核」第4條有關或有事項查核程序之規定。原告等則以其所提原證27之會計師工作底稿載有黃璽霖－簽署法律意見表、金額20萬元，及原證28之黃璽霖律師簽章證明博達公司並無積欠其任何公費，暨原證30原告等向博達公司法務處林經理詢問該公司有無訴訟、索賠等或有事項之發生之工作底稿（期間至西元2002年12月31日止），主張其已善盡會計師查核義務云云。

⑶然查，原告等所提原證27、28，僅係其查核博達公司損益表項下之勞務費用支出，且只有90年上半年度，原告等並未能證明其於89年度之工作底稿已載明審閱該期法律及專業服務費用之查核程序，且原告等亦未能證明其已進一步了解博達公司於89年度是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件，不符審計準則公報第23號所要求之「或有事項之查核」。況原告等亦未進一步瞭解90年上半年度產生該法律及專業服務費用之法律合約其內容及合理性，是其所執行之查核程序仍未能達到有效查明或有事項及潛在契約之查核效果。又原告等90及91年度之工作底稿，均未見載明博達公司於該期間內究竟有無聘僱除黃璽霖律師以外之其他法律顧問或其他受託辦案之專業人士，嗣後並向其函詢博達公司有無未決法律案件。則原告等徒以其90年上半年度工作底稿所附之律師回函註記「下半年未再委任黃律師提供相關諮詢服務」，以及91年度詢問博達公司法務處林經理有無訴訟、索賠等或有事項之紀錄，藉此主張免責，並無理由。

５、本件被告係以原告等受託查核博達公司89至91年度財務報告，對於博達公司91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額鉅增、是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件等重大事項，未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，乃據以作成本件處分，已如前述，核本件並無原告所指原處分違反禁止不當聯結原則之可言。且原告等並未具體舉證證明於現行法規被告處理相同之事件有差別待遇之情形，自不得遽爾謂被告之處分違反平等原則。

６、按會計師辦理證券交易法第36條財務報告之查核簽證，發生錯誤或疏漏者，主管機關得視情節之輕重，為警告、停止其2年以內辦理本法所定之簽證，或撤銷簽證之核准之處分，證券交易法第37條第3項定有明文。次按「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項（即現行第37條第3項）規定處分標準參考原則」第3點、第4點第1項第1款分別規定：「會計師辦理公開發行公司財務報告查核簽證，有下列情事之一者，得依證券交易法第37條第2項（即現行第37條第3項）規定處分：（一）對重大影響財務報表允當表達之事項，未實施必要之查核程序，亦未採行其他適當之替代程序，且未於查核報告意見段敘明者。．．（二）對重大影響財務報表允當表達之事項，已實施必要查核程序，但其查核深度不足以支持其查核結論者。（三）財務報表之編製或會計處理違反相關法令或一般公認會際計原則，且影響金額重大，會計師未予查明者。．．」、「會計師有第3點各款情事之處分標準原則如下：（一）有第1款至第7款之一情事者，給予警告處分或停止其2年以內辦理證券交易法所定之簽證業務。．．」。雖原告等訴稱上開「會計師違規案件依證券交易法第37條第2項（即現行第37條第3項）規定處分標準參考原則」屬行政程序法第159條第2項第2款之裁量性行政規則，應依該法第160條規定為有效之發布及下達，始得拘束行政機關，但該參考原則並未經合法下達，依行政程序法第161條規定之反面解釋，該參考原則不得作為本件處分之依據云云。第查，上開參考原則雖未由被告機關首長簽署，並登載於政府公報發布之，而有行政程序法第160條第2項之瑕疵存在，然行政程序法第161條係規定：「有效『下達』之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。」，而所謂下達，依行政程序法第160條第1項規定，係指下達下級機關或屬官而言，上開參考原則既已有效下達被告所屬屬官於依證券交易法及相關規定作成處分時，行使裁量權之基準，是原告等主張上開參考原則不得作為本件處分之依據云云，自非可取。經查本件原告等受託查核博達公司89至91年度財務報告，對於博達公司91年度外幣存款、5大代理商銷貨金額鉅增、是否聘有法律或專業人士辦理重大法律案件等重大事項，未執行足夠適切之查核程序，而仍出具修正式無保留意見之查核報告，核有未盡專業注意查核之情事，而發生重大錯誤及疏漏，嚴重誤導財務報表使用者及影響證券市場秩序，已如前述，則被告停止原告等2年辦理證券交易法所定簽證業務（期間自93年8月1日至95年7月31日止），係為達成使會計師克盡專業上應有注意義務之目的，而在法律授權之範圍內，衡量違規情節所為必要之裁量，屬必要且適當，符合行政程序法第7條及第10條規定之意旨。又依證券交易法第37條第3項之規定為行政處分，其情節輕重之判斷標準，主要係以會計師之疏失情況為主，不必然以該疏失造成損失或影響為要件，而會計師乃經過國家高等考試及格之專門職業技術人員，其執業之公信力影響公眾權益甚鉅，且證券交易法第36條所定財務報告之使用者為廣大不確定之投資大眾，會計師於執業過程一旦發生錯誤或疏漏，即可能對公眾造成難以計算之損害，是基於會計師具有高度之社會責任，且對社會公信力有一定影響力，自應善盡專業注意執行業務。查原告等辦理證券交易法第36條財務報告之查核簽證所發生錯誤或疏漏情事，業如前述，被告自得衡量原告等違規情節之輕重，依據上開規定為處分，原告等主張被告本於與處罰依據之構成要件完全無關之考量，從重認定其行政上之責任云云，核不足採。

三、綜上所述，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告先位聲明請求撤銷訴願決定及原處分，暨追加聲明請求被告賠償原告甲○○新台幣8,008,230元，及賠償原告乙○○新台幣6,016,258元，並將本件判決書全文以14號字體刊登於經濟日報及工商時報頭版，均為無理由，應予駁回。

伍、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

第六庭審判長法 官 黃清光