高雄高等行政法院 高等庭(含改制前高雄高等行政法院)九十二年度訴字第一一六一號

高雄高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一六一號

原告

甲○○

被告

高雄縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○ 處長

訴訟代理人

王銘山

　　　　　　　　丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因土地增值稅事件，原告不服高雄縣政府中華民國九十二年九月三日府法

訴字第０九二０一五七八三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

甲、事實概要：緣原告原所有坐落高雄縣梓官鄉○○○段九一之六地號土地一筆（下稱系爭土地）及地上建物門牌為高雄縣梓官鄉○○路一六三巷一之二號房屋一棟，於民國（下同）八十四年四月二十七日經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）民事執行處拍賣確定，原按一般用地稅率課徵土地增值稅款新臺幣（下同）五六九、０六九元，並於八十四年八月二日由高雄地院民事執行處代為扣繳繳納在案，嗣原告於九十一年六月十一日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額及申請就增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅。經被告所屬岡山分處以九十一年十二月五日岡稅分土字第０九一００四四九五０號函否准其請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分均撤銷。

（二）被告應就原告原所有被拍賣房地坐落高雄縣梓官鄉○○○段九一之六地號乙筆，面積一一九平方公尺所有權全部，作成准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之行政處分，並自九十一年六月十二日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依利息起算之日繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。

（三）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：

（一）原告之訴駁回。

（二）訴訟費用由原告負擔。

丙、兩造主張之理由：

一、原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀主張：

（一）本件係以原告原所有被拍賣房地按一般稅率計課土地增值稅，因認有「租稅選擇權」存在，檢附規定文件申請被告准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，並非以被告於執行法院通知核算土地增值稅時，有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」而溢繳稅額或行使「公法上請求權」請求退還稅額為標的，合先敘明。臺北高等行政法院九十一年度訴字第二二一六號判決亦認「土地稅法第三十四條之一第二項規定為強制規定；不適用稅捐稽徵法第二十八條規定」，是此為實務上之一致見解。原告係行使原告固有的「租稅選擇權」，因何得適用他法律所定「退稅請求權」及「公法上請求權」？被告並未在原處分書上詳敘其理由，顯與行政程序法第五條「行政行為之內容應明確」原則有違，與同法第九十六條「應記載理由」之規定有背，是原處分書之作成，不合法律之規定。按行政程序法第一百零二條規定，此亦為被告應盡之程序義務，依該法條規定，不以受處分人申請陳述意見為必要，被告否准原告選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，依上開規定，應予原告陳述之機會竟不給予，顯係違法。原告係依土地稅法第九條、第三十四條之一第一項規定提出申請選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，此為原告固有權利，法律有明文規定，依租稅法律主義，不得擴張或限縮法律明文規定事項，此為租稅法律最高適用原則，為司法院釋字第五六六號解釋所闡釋，不容被告或訴願決定恣意變更原告之請求為依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅或行使「公法上請求權」而受五年之限制，是被告及訴願決定機關將原告之請求標的即「租稅選擇權」之行使，擴張或變更至「退稅請求權」及「公法上請求權」之行使，而為駁回之決定，顯與司法院前揭解釋牴觸。

（二）被告之處分有差別待遇，違背行政程序法第六條規定，且與行政程序法第九條規定有悖：⑴按行政程序法第六條所規定，本於「等則等之，不等則不等之」法理，無論在實體上或程序上，均不許行政機關有不當之差別待遇，被告為行政機關，應受該原則之拘束，否則，有濫用權利之嫌。⑵顏天盛所有不動產坐落台南縣下營鄉○○○段一九九之二地號於八十五年四月二十六日被法院拍賣並按一般稅率計課土地增值稅，茲於九十一年一月十八日顏天盛行使「租稅選擇權」求准按自用住宅用地稅率計課，臺南縣稅捐稽徵處以九十一年二月二十七日縣稅財字第０九一０００四六二三號准許之。⑶被告與臺南縣稅捐稽徵處同為行政程序法所定之行政機關，均有依法行政之義務，顏天盛與原告行使「租稅選擇權」時，自拍定時算，均已逾五年，臺南縣稅捐稽徵處就顏天盛「租稅選擇權」之行使，未已逾五年時效為理由駁回，被告就原告之行使「租稅選擇權」，竟以已逾五年時效為理由駁回，二相比較，明顯有差別待遇，應有違背法律上之平等原則，是其處分有可議。⑷另外，行政機關行使裁量權，應依「比例原則」就當事人有利及不利的情形一併注意，否則即構成「裁量瑕疵」的違法。本件被告對前揭有利原告之情形未一併注意，應有「裁量瑕疵」之違法。

（三）原告選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，係屬「租稅選擇權」之行使，其與稅捐稽徵法第二十八條所定係納稅義務人之「退稅請求權」之行使，及行政程序法第一百三十一條所定「公法上請求權」之行使，二者之法律規範不同，被告認已逾「退稅請求權」及「公法上請求權」所定五年時效之處分，已逾越職權審酌範圍而違背法令：⑴查土地增值稅適用自用住宅優惠稅率，一生僅以一次為限，若不選擇適用，以一般稅率計課，故土地稅法第三十四條之一第二項明文稽徵機關應通知原土地所有權人是否選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，因此，是否選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」？是土地所有權人之「租稅選擇權」，而就原告所有被拍賣房地是否選用「自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，自係原告所固有之「租稅選擇權」的行使，被告應以土地稅法第九條、第三十四條及第三十四條之一第二項之規定審認原告「租稅選擇權」之行使是否得當始符法律之規定。⑵被告不查，竟謂原告已逾首揭稅捐稽徵法第二十八條規定及行政程序法第一百三十一條規定之五年期限，顯未針對原告之「租稅選擇權」為審酌，而以其他法規為駁回，應有適用法規不當或不適用法規之違背法令，承前所述，原告係以系爭房地被拍賣並依一般稅率計課土地增值稅後，向被告要求選用「自用住宅用地稅率課徵土地增值稅」，並非以被告「核課時」有「適用法令錯誤」或「計算錯誤」而溢繳為理由依稅捐稽徵法第二十八條規定行使「退稅請求權」或「公法上請求權」，查二者法源不同，原告既以「租稅選擇權」為標的，被告應在此範圍內為審酌原告權利之行使是否得當而為准駁之義務，並無另事裁量之餘地，此參照行政程序法第三十四條但書規定益明，乃被告不依土地稅法第九條、第三十四條、第三十四條之一規定審酌原告「租稅選擇權」之行使是否得當？竟逕自以原告「退稅請求權」及「公法上請求權」之行使已逾五年之時效，其處分不惟適用法規不當，且違反行政程序法第十條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定裁量範圍，並應符合法規授權之目的」規定，是原處分應有可議。⑶因此，原告既以「租稅選擇權」為標的，依行政程序法第三十條但書後段，同法第十條規定被告即無以「退稅請求權」及「公法上請求權」已逾五年時效為由而駁回原告行使「租稅選擇權」之餘地，是被告適用法令有誤。

（四）次查，被告為行政機關，應受法律及一般法律原則之拘束，為行政程序法第四條所明定，而「時效」，倘法律定有特別短期時效，行政機關應優先適用之，此參照民法第一百二十五條但書益明，而土地稅法第三十四條之一第二項三十天之規定，即法律所謂「特別短期時效」，被告應受法律原則之拘束，不得擅以「五年」之中期時效為審認之基礎，此為適用法律及法律一般原則所當然。此亦經九十年三月二十二日法務部（九十）法令字第００八六一七號作成函釋：行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定（即縱使殘餘期間，自行政程序法施行日起算較五年為長者，仍依其期間）。另如係基於行政處分、法院裁定或其他法令負有義務經通知限期履行，依行政執行法相關規定（第七條、第四十二條第三項參照）係屬執行期間問題者，自當適用執行期間之規定，而與本案消滅時效問題無涉。至關於消滅時效期間之起算點，則應自該請求權得行使時起算，就具體個案判斷之。又倘法律關於時效有特別規定者，則應依該特別規定處理。依上開函釋，土地稅法第三十四條之一第二項既規定有特別短期時效規定，即無再適用稅捐稽徵法及行政程序法中期時效之餘地，因此，被告不以土地稅法第三十四條之一第二項特別短期時效規定審認原告之申請是否符合法律之規定，竟以稅捐稽徵法第二十八條及行政程序法第一百三十一條所定之中期時效駁回原告之申請，其處分不惟違反行政程序法第十條所定「裁量權」，且與行政程序法第四條所定「受法律及一般法律之拘束」不合，更與中央法規標準法第十一條所定法規之適用原則有背，尤與中央主管機關所發布之函釋牴觸，是原處分不能認有效。查上開原則為行政機關為行政處分時應遵行之法律規定，不容被告恣意違背，被告竟疏不注意，訴願決定機關竟予於維持，應有違誤。

（五）被告並無依土地稅法第三十四條之一第二項規定通知原告，原告於系爭房地被拍賣時不知有「租稅選擇權」之情事，被告若主張有通知且原告有收到，應負舉證責任，若不能舉證，三十日之起算日不能進行，「租稅選擇權」之行使不能謂已逾三十日期限之情事：⑴原告所有前揭系爭土地，八十四年四月二十七日經高雄地院拍賣，即使被告囑託代為扣繳土地增值稅，並有檢送「出售土地改按自用住宅用地稅率申請書」，並註明請土地所有權人如其土地符合自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，應於於文到三十日內檢附相關證明文件提出申請，逾期申請者，不予受理，惟原告自始自終未「收到」被告之通知，若被告無法舉證該通知函已合法由原告「收到」，則土地所有權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果。⑵被告若謂有依法通知且當事人已收到，依舉證法則，自應負舉證責任，若不能舉證，應受不利益判決，而「租稅選擇權」的行使，以收到稽徵機關依土地稅法第三十四條之一第二項所定通知始受限制，原告既未收到被告依土地稅法第三十四條之一第二項所定通知，「租稅選擇權」不行使有不可歸責之原因，自不應受法律規定三十日的限制，臺北高等行政法院九十一年度訴字第二二一六號判決認定：「必須由稽徵機關通知土地所有權人，選擇權之行使結果才會在三十日內，因為法律之強制規定而告確定土地增值稅之納稅義務人選擇一般稅率」，亦同斯旨。⑶土地稅法第三十四條之一第二項所謂「收到」係指將該通知交由「土地所有權人收到」而言，倘未經由土地所有權人收到，或雖曾「送達」而無法證明土地所有權人係於何時「收到」，則土地所有權人申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅的法定不變期間即無從起算，自不生申請逾期問題，此有財政部九十一年五月二十日台財稅字第０九一０四五一六九０號函釋：「土地稅法第三十四條之一第二項規定‧‧‧法院拍賣土地，稽徵機關如無法確定已依上述規定合法送達通知所有權人提出申請者，則土地所有權人應於收到通知之次日起三十日內提出申請之期限，無從起算，自不生逾期申請不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之效果」可循。次按，稅捐稽徵法第二十八條之規定，必須稅捐稽徵機關課徵稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤之情形方有適用，倘因可歸責於稽徵機關送達不合法事由，致納稅義務人未能於規定期限內申請適用自用住用地優惠稅率課徵土地增值稅者，則稽徵機關按一般稅率課徵土地增值稅，納稅義務人自繳納之日起已逾五年後始提出具體證明申請退還溢繳稅款，尚非屬適用法令或計算錯誤之情事，自無上開五年法定不變期限之限制，此有財政部九十年二月二日台財稅字第０九００四五０六０二號函附件會議紀錄伍二第十項「非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，退還溢繳稅款‧‧‧十、出售自用住宅用地，依土地稅法第三十四條之一規定，補行申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者」可按。是被告未履行通知之義務，逾越權利不准原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，用法有誤。

（六）原告就已拍賣之房地選用自用住宅用地稅率計課土地增值稅，係「租稅選擇權」的行使，均無土地稅法有關禁止或不許或限制之規定，自得選用依自用住宅用地稅率計課土地增值稅：⑴依土地稅法第九條、第三十三條、第三十四條及第三十四條之一規定，法院拍賣案件土地增值稅的課徵，依土地稅法第三十三條稅率計課，但符合土地稅法第九條之要件，且無土地稅法第三十四條所定超過規定之面積，並無第二、三、四項及同法第三十四條之一第二項之情形，法律准許原土地所有權人選擇依土地稅法第三十四條第一項所定統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之，是所謂「租稅選擇權」，除此之外，就法院拍賣案件，當事人檢附文件選擇按自用住宅用地稅率統就該部分之土地漲價總數額按百分之十計課，皆無任何限制。⑵原告所有房地八十四年四月二十七日被拍賣，符合土地稅法第九條的規定，且無土地稅法第三十四條第一項所定超過面積之情形，亦無同法條第二、三、四項所定限制之情形，亦無土地稅法第三十四條之一第二項「收到」通知而故不申請按住家用稅率課徵之情事，自得選擇統就該土地按百分之十計課，乃被告否准原告選擇依自用住宅用地計課土地增值稅，所引用稅捐稽徵法第二十八條之「退稅請求權」及行政程序法第一百三十一條之「公法上請求權」，並非原告所據以行使之標的，自無引據該法條而駁回之餘地，就土地稅法第三十四條之一第二項規定而言，原告確實未收到被告之通知，致無從依限申請，依立法誠信原則，且本於法律適用原則、法律保留原則、法律優越原則，及比例原則，自不得剝奪原告選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅的權利。是被告之原處分用法有違誤不當，訴願決定機關竟予以維持，亦有可議。

（七）倘本件有理由，依稅捐稽徵法第三十八條規定，本得自繳納稅款之日（八十四年四月二十七日）計算利息，惟因「租稅選擇權」係由納稅義務人申請，稽徵機關始為行政行為之開始（行政程序法第三十四條但書規定），此與該第二十八條之規定為類似民法上「不當得利返還請求權」得自「得利」之日起算，在法理上究有不同，故利息之請求，以原告行使「租稅選擇權」之次日起算。在「依法行政原則」之下，並無所謂「個別案例」之可言，因此，就相同情形之「張燈財」案件，該案於八十六年九月二十四日被法院執行拍賣，張燈財於九十二年一月二十四日申請選擇改依自用稅率計課，亦已逾所謂「五年」之時效，惟被告仍以九十二年五月三十日高縣稅土字第０九二００四三０九三號函允准之，足見「租稅選擇權」之行使，不受稅捐稽徵法第二十八條、行政程序法第一百三十一條「五年時效」之限制，更非「個別案例」，本於相同情形，被告竟然否准原告請求行使「租稅選擇權」，因此，原告認被告之處分有違「平等原則」。

（八）按行政程序法第一條是信賴保護原則的適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題。前揭財政部函釋已明釋倘稅捐稽徵機關未依土地稅法第三十四條之一為通知，或雖有通知，但送達不合「由土地所有權人收到」之法定要件，土地所有權人逾五年後始申請選用住用住宅用地稅率課徵土地增值稅，不受稅捐稽徵法第二十八條規定之適用。且發生於行政程序法公佈前之案件，亦不生已逾「公法請求權」所定五年時效之問題。依上開函釋規定，被告有將依該函作成原告不受五年時效拘束之行政行為之信賴，惟本件被告，自始不依上開財政部函釋辦理，竟先以已逾五年時效為由拒絕原告選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，若依被告之原處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，致獲減徵土地增值稅之利益，本件被告顯以迴避上揭財政部函釋之作法，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。原告雖然遲至九十一年六月十一日始提出申請選用自用住宅稅率課徵土地增值稅，然而此因可歸責於被告不依法送達事由，致原告無法於規定期限內申請選用自用住宅用地稅率，揆諸前揭財政部函釋，尚非稅捐稽徵法第二十八條所稱「適用法令錯誤或計算錯誤」情事，自無該條五年申請期限限制之適用。本件「租稅選擇權」事實發生且在行政程序法施行前已發生，自不得依行政程序法第一百三十一條規定為處分，倘無相關消滅時效規定，又未逾民法消滅時效情形下，仍應受理其申請，業經財政部九十二年九月十日台財稅字第０九二０四五五七四九號函示核可遵照辦理。是被告以「自繳納之次日起已逾五年」或「已逾公法上請求權五年時效」為由，以九十一年十二月五日岡稅分土字第０九一００四四九五０號函否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之申請，違背財政部命令，難謂適法。

二、被告答辯意旨略謂：

（一）按「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十四條之一第二項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、行政程序法第一百三十一條所明定。退稅請求權屬人民公法上之請求權，而公法上請求權時效採債權消滅主義，與民法第一百四十四條第一項之規定採抗辯權發生主義不同，公法上請求權於時效完成時當然消滅，此參諸行政程序法（九十一年一月一日公佈實施）第一百三十一條第二項：「公法上請求權，因時效完成而當然消滅。」之規定甚明，故現行稅法有關於人民對稅捐稽徵機關之退稅請求權因逾五年基本權利即行消滅，並無待當事人主張或抗辯而消滅。是以本案系爭適用優惠稅率發生於八十四年間，無論原告主張是否有理，退稅請求權已因逾五年時效而消滅，合先敘明。

（二）據查有關臺南縣稅捐稽徵處核准顏天盛退還土地增值稅乙案，係屬個別案例。本件原告所有高雄縣梓官鄉○○○段九一之六地號土地一筆早於八十四年四月二十七日經法院執行拍賣，原按一般用地稅率課徵土地增值稅款五六九、０六九元，於八十四年八月二日，由執行法院代為扣繳繳納在案，原告卻遲至九十一年六月十一日始檢具相關文件申請按自用住宅稅率核課土地增值稅，依財政部七十一年七月二十三日台財稅第三五四七七號函規定：「法院拍賣土地已按一般用地稅率扣繳土地增值稅後，原土地所有權人申請按自用住宅用地稅率核課，如執行法院認為其核退之溢繳稅款係執行所得之案款，應交法院另行分配債權人，則其退還稅款之受領人，應為原執行法院」。本件申請依土地稅法第三十四條之一規定，改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，更正差額，其目的在於退還溢繳稅款，核屬退稅案件，依稅捐稽徵法第二十八條規定，應有其適用，原告所訴，委難採憑。

（三）關於退稅請求權，參酌鈞院九十一年度訴字第一００四號判決理由：「然查，『時效』係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款：亦應准予提出具體證明申請退回：惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，基於『其他原因』而溢繳之稅款：自得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅『適用法令錯誤』及『計算錯誤』二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。」惟原告主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的即在於請求退回溢繳之稅款，是其目的既在於申請退稅，揆諸前開說明，自得類推稅捐稽徵法第二十八條之適用，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起五年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。又法務部九十年三月二十二日法九十法令字第００八六一七號令，係指無相關規定時，得類推適用民法消滅時效之規定，本件原告於九十一年六月十一日申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，並退還溢繳稅款，核其性質屬退稅案件，自應適用稅捐稽徵法第二十八條規定時效，原告所訴，顯無足採。

（四）按土地稅法第三十四條規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」土地所有權人出售土地，申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，一生一次為限，此為土地所有權人對其該次出售時是否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之「租稅選擇權」，土地所有權人本次出售土地未申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，可於另一次土地出售時選擇適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。本件原告系爭土地增值稅款五六九、０六九元業於八十四年八月二日經執行拍賣法院代扣繳繳納在案，原告卻遲至九十一年六月十一日始檢附相關文件，申請改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅款，經核其申請顯已逾稅捐稽徵法第二十八條所明定之五年期限。又依據高雄縣政府九十二年二月六日府財務字第０九一０二三七四五四號函，凡申請改按自用住宅用地稅率核課土地增值稅並申請退還溢繳稅款案，申請更正期限應仍適用稅捐稽徵法第二十八條「五年」規定。綜上論結，本案原告之訴，顯無理由，故請依法予以駁回。

理由

壹、程序方面：本件原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。

貳、實體方面：

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」、「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、土地稅法第三十四條之一第一項及第二項所明定。

二、經查，本件原告原所有坐落高雄縣梓官鄉○○○段九一之六地號土地一筆，地上建物門牌為高雄縣梓官鄉○○路一六三巷一之二號房屋一棟，於八十四年四月二十七日經高雄地院民事執行處拍賣，原按一般用地稅率課徵土地增值稅款五六九、０六九元，並於八十四年八月二日由高雄地院民事執行處代為扣繳繳納在案，嗣原告於九十一年六月十一日檢附相關文件，申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額及請就增繳之地價稅准予抵繳應納之土地增值稅，經被告所屬岡山分處否准其請等事實，為兩造所不爭，並有原告九十一年六月十一日申請書、被告所屬岡山分處八十四年五月三日八四岡稅分二字第０一七三七七號及第０一七六三一號函、九十一年十二月五日岡稅分土字第０九一００四四九五０號函及高雄地院民事執行處八十四年五月十二日（八四）高澤民治八四執五八字第一七一五四號通知（皆為影本）附於原處分卷可稽，洵堪認定。

三、原告雖主張系爭土地於八十四年四月二十七日經高雄地院拍賣，稽徵機關應依土地稅法第三十四條之一規定，主動通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起三十日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被告既未依法通知，亦無稅捐稽徵法第二十八條時效消滅之適用云云。惟查，「時效」係指在一定期間內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第二十八條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起五年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第二十八條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第二十八條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被告所屬岡山分處已通知高雄地院代為扣繳，高雄地院亦已依被告所屬岡山分處函文製作分配表，通知原告（執行債務人）及其他債權人，並依法分配確定在案，此有高雄地院民事執行處八十四年五月十二日（八四）高澤民治八四執五八字第一七一五四號通知及分配表附於原處分卷足憑，是被告之課稅處分已告確定。本件原告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之目的既在於請求被告作成准許退稅之處分，揆諸前開說明，自得類推適用稅捐稽徵法第二十八條規定，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起五年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。本件系爭土地增值稅，業經高雄地院民事執行處於八十四年八月二日代為扣繳繳納在案，亦即本件土地強制執行拍賣之土地增值稅係於八十四年八月二日即繳納完畢。然原告卻遲至九十一年六月十一日始申請改依自用住宅用地稅率優惠稅率課徵土地增值稅並請求退還溢繳稅額，顯逾稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年消滅時效期間，是被告否准原告所請，並無不合。

四、又按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，．．．應給予該處分相對人陳述意見之機會，但法規另有規定者，從其規定。」、「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會：一、．．．。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。」分別為行政程序法第一百零二條、第一百零三條第五款所明定。查系爭土地增值稅款係於八十四年八月二十四日由高雄地院民事執行處代為扣繳完納，迄至九十一年六月十一日原告始向被告申請改依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還溢繳稅額，顯逾稅捐稽徵法第二十八條所規定五年消滅時效期間，已如前述，依法自不得改依自用住宅稅率課徵土地增值稅而予以退稅，是被告所屬岡山分處九十一年十二月五日岡稅分土字第０九一００四四九五０號函，即係根據上開客觀上明白足以確認之事實所作成之行政處分，依行政程序法第一百零三條第五款規定，亦得不給予原告陳述意見之機會，是原告主張：被告否准原告選用自用住宅用地稅率權利，係限制「租稅選擇權」之行使，依行政程序法第一百零二條規定，應給予原告陳述意見之機會云云，不足為採。至原告所舉訴外人顏天盛乙案，為臺南縣稅捐稽徵處受理之申請案件，係屬個別案例，業經被告陳明在卷，核非被告處理之案例，是並無所謂本件被告之處分，違反行政程序法規定之平等原則、比例原則及有利及不利一律注意之原則等情事，是原告此之指訴，亦非可採。

五、綜上所述，本件被告以原告之請求已逾稅捐稽徵法第二十八條之規定，而否准原告改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還稅款之申請，揆諸首揭規定，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告所為之請求，均無理由，應予駁回。又本件事證已明，至於兩造其餘主張，經核與判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第二百條第二款、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第二庭

法院書記官　黃玉幸