臺灣士林地方法院96年度簡字第693號

臺灣士林地方法院刑事簡易判決　　　　　 96年度簡字第693號

公訴人

臺灣士林地方法院檢察署檢察官

被告

丙○○

被告

乙○○

共同選任辯護人

林清漢 律師

上列被告等因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官依通常程序起訴（95年度偵字第6151號、95年度偵字第6181號、96年度偵字第2045號），而被告等均於準備程序中自白犯罪，經合議庭裁定由受命法官獨任逕以簡易判決處刑，並判決如下：

主文

事實及理由

一、犯罪事實：

㈠丙○○為昇華興業有限公司（址設臺北市大同區○○○路155 巷13號4 樓，下稱昇華公司）之負責人，為公司法所規定之公司負責人，且為商業會計法所規定之商業負責人，其以為昇華公司填載統一發票及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等文書為其附隨業務，並為從事業務之人。乙○○則以為昇華公司填載統一發票及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等文書為其業務，亦為從事業務之人。

⑴乙○○與丙○○明知昇華公司並無銷貨予和晶企業有限公司（下稱和晶公司）等7 家公司（詳如附表一，編號2 除外）之事實，竟共同基於幫助和晶公司等7 家公司以詐術逃漏營業稅之概括犯意聯絡，自民國93年8 月間起至94年4 月間止，由丙○○向財政部臺北市國稅局申請領用統一發票，復由乙○○連續多次以明知為不實之事項而填製其業務上製作之會計憑證即統一發票共計149 張（發票之買受人名稱、開立日期、號碼、金額及營業稅額，詳如附表一），金額總計新臺幣（下同）100,431,060 元，並分別持交和晶公司等7 家公司充當進項憑證，供和晶公司等7家公司分別依營業稅法規定申報營業稅時，用以申報扣抵進項稅額，使和晶公司等7 家公司持虛偽開立之統一發票申報營業稅，藉此以偽作真之詐術，致稅捐稽徵機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之營業稅，總計逃漏營業稅總額為4,922,566 元，幫助和晶公司等7 家公司，以詐術逃漏營業稅，並足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。

⑵乙○○與丙○○明知昇華公司並無向奕宸企業有限公司（下稱奕宸公司）等5 家公司（詳如附表二）進貨之事實，亦無前述銷貨予和晶公司等7 家公司（詳如附表一，編號2 除外）之事實，竟另共同基於以明知為不實之事項記入帳冊及偽造文書之概括犯意聯絡，自93年7 月間起，至94年4 月間止，先取得奕宸公司等虛偽開立之統一發票（發票之出賣人名稱、開立日期、號碼、金額及營業稅額，詳如附表二），作為昇華公司之進項憑證，將上開發票金額虛列為各期營業成本，並自93年8 月間起至94年4 月間止，為彌昇華公司虛偽附表一所開立之統一發票銷項憑證所生之營業所得，將不實之營業成本及營業所得資料委予不知情之永隆企業管理顧問有限公司（下稱永隆公司）代為製作其業務上掌管之帳冊，復由永隆公司以電腦輸入此等不實資料而分別登載於「營業人銷售額與稅額申報書」電磁紀錄之得扣抵進項稅額欄及銷售額欄中，並連續於93年9 月14日、93年11月15日、94年1 月14日、94年3 月14日及94年5 月13日，將前揭作成之電磁紀錄藉網際網路上傳，向臺北市國稅局大同稽徵所申報營業稅，使該稽徵所人員將該不實事項登載於職務上所掌之營業稅申報資料查詢電磁紀錄，足以生損害於稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。

⑶乙○○與丙○○明知甲○○於93年間並未在昇華公司任職領薪，竟共同基於偽造文書之犯意聯絡，由具有幫助昇華公司以詐術逃漏稅捐犯意之乙○○，於94年委予不知情之永隆公司，在其業務上作成之93年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單上，虛偽登載甲○○於93年間支領昇華公司薪資20萬元，以虛增營業成本，進而製作該年度不實之營利事業所得稅結算申報書，並於94年6 月2 日持向財政部臺灣省北區國稅局大同稽徵所報稅行使，藉此以偽作真之詐術，致稅捐稽徵機關陷於錯誤，而逃漏昇華公司93年度之營利事業所得稅46,237元，足生損害於甲○○及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性。

㈡案經財政部臺北市國稅局、財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所告發及內政部警政署刑事警察局報告臺灣士林地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

二、認定前揭犯罪事實所依據之證據名稱：

㈠上揭犯罪事實⑴，有下列證據可資證明：

1.共同被告乙○○於警詢、偵訊時之陳述及本院訊問時之自白、共同被告丙○○於警詢、偵訊時之陳述及本院訊問時之自白。

2.證人朱恆川於偵訊時之證述。

3.財政部臺北市國稅局94年12月5 日財北國稅審三字第0940127663號函。

4.臺北市政府94年5 月10日府建商字第09408921700 函附昇華公司設立登記表影本1 份。

5.財政部臺北市國稅局大同稽徵所94年5 月10日財北國稅大同營業字第0940006452號函附昇華公司領用統一發票購票證申請書、丙○○身分證影本各1 份。

6.財政部臺北市國稅局大同稽徵所案件交查單影本1 份。

7.申報書查詢作業列印資料2 紙及營業人銷售額與稅額申報書5 紙。

8.統一發票影本80紙。

9.統一發票查核名冊1 份。

⒑財政部財稅資料中心95年11月27日資五字第0950011824號函附昇華公司統一發票查核清單媒體檔案光碟片1 片。

⒒財政部臺北市國稅局大同稽徵所96年5 月4 日財北國稅大同營所字第0960005480號函附昇華公司93年度營利事業所得稅結算申報書資料影本1 份。

⒓和晶企業有限公司登記資料查詢列印資料1 紙。

㈡上揭犯罪事實⑵，有下列證據可資證明：

1.共同被告乙○○於接受財政部臺北市國稅局審查三科調查、警詢、偵訊時之陳述及本院訊問時之自白、共同被告丙○○於警詢、偵訊時之陳述及本院訊問時之自白。

2.證人翁振倫於警詢、偵訊時之證述。

3.證人朱恆川於偵訊時之證述。

4.證人黎彥端、證人陳長發於接受財政部臺北市國稅局審查三科調查時之陳述。

5.臺北市政府94年5 月10日府建商字第09408921700 函附昇華公司設立登記表影本1 份。

6.聯邦銀行匯款通知單、華南商業銀行存摺類存款取款憑條、陽信商業銀行匯款收執聯、臺灣中小企業銀行存款憑條及取款憑條（以上均影本）。

7.中國信託商業銀行94年6 月13日中信銀集作00000000004號函附耀北實業有限公司對帳單及歷史交易查詢報表、華南商業銀行敦和分行94年6 月13日94華敦和字第123 號函附耀北實業有限公司交易往來明細表、臺灣中小企業銀行竹南分行94年6 月13日94竹南密字第00082 號函附同欣興業有限公司存款往來明細表（以上均影本）。

8.財政部臺北市國稅局94年12月5 日財北國稅審三字第0940127663號函附之奕宸公司等5 家公司開立之不實統一發票125 張影本及進項統一發票查核清單。

9.財政部臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告書1 份。

⒑申報書查詢作業列印資料2 紙及營業人銷售額與稅額申報書5 紙。

⒒耀北實業有限公司、晶紡實業有限公司涉嫌虛設行號相關資料分析表各1 紙、奕宸企業有限公司、宇璇企業有限公司、同欣興業有限公司營業稅稅籍資料查詢作業列印資料各1 份。

⒓晶紡實業有限公司出貨單影本76紙、耀北實業有限公司出貨單影本18紙。

⒔統一發票查核名冊1 份。

⒕財政部財稅資料中心95年11月27日資五字第0950011824號函附昇華公司統一發票查核清單媒體檔案光碟片1 片。

⒖扣案之晶紡實業有限公司存摺1 本、印章2 個暨贓證物品清單。

⒗財政部臺北市國稅局大同稽徵所96年5 月4 日財北國稅大同營所字第0960005480號函附昇華公司93年度營利事業所得稅結算申報書資料影本1 份。

㈢上揭犯罪事實⑶，有下列證據可資證明：

1.共同被告乙○○於偵訊時之陳述及本院訊問時之自白、共同被告丙○○於偵訊時之陳述及本院訊問時之自白。

2.財政部臺灣省南區國稅局岡山稽徵所95年2 月24日南區國稅岡山二字第0950003678號函附（以下均影本）甲○○檢舉書、高雄縣遊民收容所證明、高雄市立凱旋醫院診斷書、甲○○身分證、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、甲○○承諾書、財政部臺北市國稅局94年12月14日財北國稅審三字第0940209574號函各1 份。

3.勞工保險局95年11月8 日保承資字第09510385390 號函附勞工保險被保險人投保資料表1 份。

4.財政部臺北市國稅局95年4 月19日財北國稅審三字第0950040844號函。

5.財政部臺北市國稅局大同稽徵所96年5 月4 日財北國稅大同營所字第0960005480號函附昇華公司93年度營利事業所得稅結算申報書資料影本1 份。

三、法律變更之比較及適用：按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1 項定有明文，此為「從舊從輕」之比較。又按為「從舊從輕」之比較時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年第8 次刑事庭會議決議參照），查：

㈠被告2 人行為後，商業會計法於95年5 月24日修正公布，於同年月26日施行，有關商業會計法第71條第1 款修正前、後之構成要件均相同，但修正前之法定刑為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金。」，而修正後之法定刑則為「5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金。」，因罰金刑部分已經修正提高，比較結果，以適用被告行為時即修正前之法律，較有利於被告。

㈡被告2 人行為時，95年7 月1 日修正施行前刑法（以下簡稱修正前刑法）第28條規定：「2 人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為正犯。」修正後則規定：「2 人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為正犯。」所謂「實行」係指犯罪行為人從事構成要件之行為，「實施」則涵蓋實行、陰謀、預備、著手概念在內，非僅侷限於直接從事犯罪構成要件之行為，因「實行」較「實施」之意涵範圍窄，抽象上以修正後刑法共同正犯之規定較有利於行為人。

㈢被告乙○○行為時，修正前刑法第31條第1 項規定：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正後將「實施」修正「實行」，其效果與前述共同正犯部分相同；又修正後增定但書「但得減輕其刑。」等文字，比較結果，以修正後之規定較有利於被告乙○○。

㈣被告2 人行為時，修正前刑法第55條規定：「犯一罪而其方法或結果之行為犯他罪名者，從一重處斷。」修正後刑法則將此一牽連犯之規定刪除；此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。本件被告2 人犯商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項、刑法第214 條之罪部分，及被告乙○○所犯刑法第216 、215 條、稅捐稽徵法第43條第1 項之罪部分（詳如後述），依行為時即修正前之規定，應依牽連犯之規定均論以一罪，得加重其刑至二分之一；依修正後之規定，所犯上述各罪均應依數罪併罰之規定分論併罰。比較結果，以適用被告行為時即修正前之法律，較有利於被告。

㈤被告2 人行為時，修正前刑法第56條規定：「連續數行為而犯同一之罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一。」修正後刑法則將此一連續犯之規定刪除；此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律變更。本件被告2 人多次犯商業會計法第71條第1 款、稅捐稽徵法第43條第1 項之罪部分（詳如後述），依行為時即修正前之規定，應依連續犯之規定均論以一罪，得加重其刑至二分之一；依修正後之規定，所犯上述各罪均應依數罪併罰之規定分論併罰。比較結果，以適用被告行為時即修正前之法律，較有利於被告。

㈥綜合比較被告2 人行為後之前揭法律變更，其中刑法關於共同正犯之規定由「實施」修正為「實行」，抽象上雖對被告2 人較為不利，然因本件被告2 人就其犯行均有參與犯罪之謀議及行為分擔（詳如後述），陰謀或預備共同正犯是否論罪，對被告2 人均不生影響；而商業會計法第71條及刑法牽連犯、連續犯之變更，則具體影響刑度之重輕及行為評價之次數；另刑法第31條第1 項但書之增列，雖對被告乙○○較為有利，但相較於行為之一次處罰與多次處罰，影響較輕，故綜合比較後，被告2 人均應於論罪時適用95年5 月26日修正施行前商業會計法第71條第1 款、並應依刑法第2 條第1項前段，一體適用修正前刑法第28條、第31條第1 項、第55條、第56條之規定。

㈦另易科罰金、易服勞役乃執行刑罰之易科標準，屬易刑處分，並非在論罪科刑前即決定應適用何種標準為易刑處分，而須待論罪科刑均已決定後，方生應否及依何標準易刑之問題；又易科罰金、易服勞役之易刑處分非屬前述最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議法律變更之比較適用原則所稱之「共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例」之範圍，自無適用該原則所稱之「綜其全部罪刑之結果而為比較」而須整體適用同一法律之問題；且易刑處分並非從刑，顯亦無主刑從刑不得割裂適用法律之問題。惟若被告行為後之易科罰金或易服勞役之規定有所修正，該易科罰金之准否及折算標準、易服勞役之折算標準及期限，於刑法修正施行後，仍應依刑法第2 條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律，先予敘明：

1.易科罰金之准否及折算標準：依被告2 人行為時之修正前刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5 年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1 元以上3 元以下折算1 日，易科罰金。」及95年7 月1 日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，係就其原定數額提高為1 百倍折算1 日，則本件被告2 人行為時之易科罰金折算標準，經折算為新臺幣後，應以3 百元、6 百元、9 百元折算1 日，惟修正後刑法第41條第1 項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6 個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1 千元、2 千元或3 千元折算1 日，易科罰金」是修正後刑法於易科罰金之折算標準，顯較修正前為高；另修正前刑法第41條第2 項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾6 月者，亦同。」修正後則規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6 月者，亦適用之。」是修正後刑法於數罪併罰應執行之刑已逾6 月者，即不得易科罰金。比較修正前後易科罰金之准否及折算標準之刑罰法律，以適用被告2 人行為時之規定即修正前刑法第41條第1 項前段、第2項及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條規定，較有利於被告2 人，應依刑法第2 條第1 項前段，適用修正前刑法第41條第1 項前段、95年7 月1 日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，諭知易科罰金之折算標準。

2.易服勞役之折算標準：依被告2 人行為時之刑法第42條第2 項規定：「易服勞役以1 元以上3 元以下，折算1 日。但勞役期限不得逾6 個月。」及前揭修正前罰金罰鍰提高標準條例第2 條前段規定，則本件被告2 人行為時之易服勞役折算標準，係以銀元1 到3 百元即3 到9 百元折算1日；惟修正後刑法第42條第3 項則規定為：「易服勞役以新臺幣1 千元、2 千元、3 千元折算1 日。但勞役期限不得逾1 年。」比較修正前後易服勞役折算標準之刑罰法律，以適用修正後刑法第42條第3 項之規定，同額罰金折算後之服勞役日數較少，較有利於被告2 人，應依刑法第2條第1 項但書，適用現行刑法第42條第3 項規定，諭知易服勞役之折算標準。

㈧又按數罪併罰，有2 裁判以上者，依刑法第51條之規定，定其應執行之刑，刑法第53條定有明文。又刑法於95年7 月1日修正施行，修正施行後刑法第51條第5 款提高多數有期徒刑合併應執行之刑不得逾30年，修正施行後，應依新法第2條第1 項之規定，適用最有利於行為人之法律，裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦同（最高法院95年度第8 次刑事庭會議決議參照）。查被告行為時，修正前刑法第51條第5 款規定：「數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」修正後則規定：「數罪併罰，宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年。」經比較結果，以修正前規定較有利於被告，依刑法第2 條第1 項前段規定，應適用修正前刑法第51條第5 款規定，就有期徒刑部分定其應執行之刑。

㈨至被告丙○○行為時，本件據以論罪科刑之刑法第214 條、第215 條法定刑中關於「5 百元以下罰金」部分，應適用罰金罰鍰提高標準條例第1 項前段，依行政院會銜司法院所定標準提高至10倍，經依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條規定，折算為新臺幣後內容為：1 萬5 千元以下罰金。被告丙○○行為後，刑法施行法於95年6 月14日修正增訂第1 條之1 ，其第1 項、第2 項前段規定：「中華民國94年1 月7 日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1 月7 日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1 月7 日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。」而刑法第214 條、第215 條之罪，自24年7 月1 日施行後即未再修正，據此刑法第214 條、第215 條之法定刑罰金部分已變更為：1 萬5 千元以下罰金。修正增訂前後，其實質內容相同，並無有利不利之別，本無刑法第2 條第1 項新舊法比較之問題，自應適用刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段準據法之特別規定，調整刑法第214 條、第215 條之法定刑。再被告行為時，修正前刑法第33條第5 款規定：「罰金：1 元以上。」修正後則規定：「罰金：新台幣1 千元以上，以百元計算之。」比較修正前後規定，如量處罰金之最低額，修正前為銀元1 元即新臺幣3 元，修正後則為1 千元，雖以修正前之規定，有利於被告，惟本條款有認為係量刑之裁量界限規定，與刑法分則法定刑變更有別者，且本件並未量處罰金刑，該變更對於被告而言，亦無有利不利之別，毋庸為比較適用者，均附此敘明。

四、論罪科刑：

㈠就犯罪事實⑴部份：按統一發票乃營利事業本身有權自行製存，用以證明銷貨入帳事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證。商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票或記入帳冊，係犯商業會計法第71條第1 款前段之以明知為不實之事項而填製會計憑證或同條項款後段之之以明知為不實之事項而記入帳冊罪，該罪性質上原即含有業務登載不實之本質，為刑法第215 條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215 條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6792號、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。核被告乙○○、丙○○所為，均係犯95年5 月26日修正施行前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。被告乙○○就所犯修正前商業會計法第71條第1 款之罪部分，係無商業負責人身分而與有該身分之被告丙○○共同實施犯罪，依修正前刑法第31條第1 項之規定，以共犯論。被告乙○○、丙○○2 人間，就稅捐稽徵法第43條第1項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐之犯行，有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。被告2 人先後多次以明知為不實之事項而填製會計憑證行為及幫助他人逃漏稅捐之行為，時間綿延不斷，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。被告二人填製不實統一發票會計憑證之目的在於交付他人申報，幫助他人逃漏稅捐，所犯上開二罪，有手段、目的之牽連關係，均應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重論以修正前商業會計法第71條第1 款之罪。

㈡就犯罪事實⑵部分：按電磁紀錄，藉機器或電腦之處理所顯示之聲音、影像或符號，足以為表示其用意之證明者，以文書論，刑法第220 條第2 項定有明文。另按刑法第215 條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為（最高法院95年度臺上字第1477號判決意旨參照），是公訴人認「營業人銷售額與稅額申報書」係業務上之文書，容有誤會。核被告乙○○、丙○○委由不知情之永隆公司於業務上所掌管之帳冊虛列營業成本及營業所得之行為，均係犯修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而記入帳冊罪。被告乙○○無商業負責人身分而與有該身分之被告丙○○共同實施犯罪，依修正前刑法第31條第1 項之規定，以共犯論。渠等委由不知情之永隆公司為之，為間接正犯。又被告乙○○、丙○○委由不知情之永隆公司將不實之營業成本及營業所得事項使稅捐機關人員登載於職務上所掌管之營業稅申報查詢資料電磁紀錄之行為，均係犯刑法第214條使公務員登載不實事項於公文書罪。被告2 人間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。其委由不知情之永隆公司為之，為間接正犯。被告2 人共同先後多次商業負責人以明知為不實之事項而記入帳冊、使公務員登載不實之行為，其時間綿延不斷，所犯係構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，均應依修正前刑法第56條連續犯之規定論以一罪，並加重其刑。被告2 人所犯上開二罪間，有方法、結果之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一較重之連續商業負責人以明知為不實之事項而記入帳冊罪處斷。

㈢就犯罪事實⑶部分：按所得稅扣繳義務人依所得稅法第89條第3 項或同法第92條規定，填發免扣繳憑單或扣繳憑單，旨在使稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐稽徵；員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，僅係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，為徵、繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，其既非造具記帳憑證所根據之憑證，亦非證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，尚非商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，先予敘明。惟各類所得扣繳暨免扣繳憑單仍不失為業務上所製作之文書，被告2 人為不實登載，並持以申報納稅義務人昇華公司之營利事業所得稅，自足生損害於稅捐稽徵機關對稅捐管理之正確性及甲○○。又按稅捐稽徵法第41條所謂詐術，同於刑法上詐術之意，乃指以偽作真或欺罔隱瞞等積極之作為，致稅捐機關陷於錯誤，而免納或少納應繳之稅款，以獲取財產上之不法利益。再按稅捐稽徵法第47條第1 款所定公司法規定之公司負責人應受處罰，係自同法第41條轉嫁而來，非因身分成立之罪，於此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。故非公司負責人，即非轉嫁之對象，其縱有參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1 項之幫助犯，尚無與公司負責人共同實施而共犯該罪責之可言（最高法院75年臺上字第6183號判例參照）。是公訴人認被告乙○○與被告丙○○共犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條詐術逃漏稅捐罪，容有未洽，惟因二者基本社會事實相同，爰依法變更起訴法條，附此敘明。核被告乙○○、丙○○所為，均係犯刑法第216 、215 條行使業務登載不實文書罪。被告丙○○另犯稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪。被告乙○○另犯稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。被告乙○○、丙○○行使業務登載不實文書之犯行，係委由不知情之永隆公司為之，為間接正犯；又2 人間有犯意聯絡及行為分擔，應論以共同正犯。惟修正前刑法第55條所謂之牽連犯，須二以上之行為有方法結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係；公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係（最高法院85年度臺上字第6065號判決參照）。是公訴人認被告丙○○所犯之稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條詐術逃漏稅捐罪，與刑法第216 條、第215 條行使業務上登載不實事項之文書罪間，有方法結果之牽連關係，而依修正前刑法第55條牽連犯之規定從一重處斷，容有未洽；被告丙○○所犯上開2 罪，其犯意各別，行為互殊，應分論並罰。被告乙○○所犯上開2 罪，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，從一重論以稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪。

㈣被告丙○○前揭所犯修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而記入帳冊罪、刑法第216 、215 條行使業務登載不實文書罪、稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條之公司負責人以不正當方法逃漏稅捐罪，被告乙○○前揭所犯修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪、修正前商業會計法第71條第1 款商業負責人以明知為不實之事項而記入帳冊罪、稅捐稽徵法第43條第1 項幫助納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪，犯意各別，行為互殊，均應分論併罰。

㈤又被告2 人於本院訊問時均自白犯罪，被告乙○○並表示願受科刑之範圍為有期徒刑1 年，併科罰金15萬元，減為有期徒刑6 月，併科罰金7 萬5 千元，徒刑部分得易科罰金，被告丙○○表示願受科刑之範圍為有期徒刑1 年，併科罰金10萬元，減為有期徒刑6 月，併科罰金5 萬元，徒刑部分得易科罰金，且緩刑3 年，以向公庫支付40萬元為條件，公訴人則據以求刑。茲審酌被告2 人違背法令，以虛開發票方式幫助他人逃漏稅捐，影響國家課稅之正確性及公平性尚非輕微，兼衡渠等各自參與犯罪分工之程度、犯罪之目的、動機、生活狀況、品行、智識程度及犯罪後均坦承犯行，態度良好等一切情狀，認公訴人前開求刑，尚屬允當，爰於公訴人求刑之範圍內，分別量處如主文所示之刑，並諭知徒刑易科罰金、罰金易服勞役之折算標準。又被告2 人上開犯罪時間均於96年4 月24日以前，符合中華民國九十六年罪犯減刑條例之減刑條件，均應減如主文所示之刑，併諭知徒刑易科罰金、罰金易服勞役之折算標準。又被告丙○○前未曾因故意犯罪受有期徒刑以上刑之宣告，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷足稽，此次因一時失慮，致罹刑典，事後已坦承犯行，深具悔意，歷此刑事訴追之教訓，應知警惕而無再犯之虞，本院因認其前開宣告刑以暫不執行為適當，爰予宣告緩刑3 年。惟為確實督促被告能戒慎行止，預防再犯，並按其所犯情節，依刑法第74條第2 項第4 款規定，諭知被告應向公庫支付40萬元（此部分得為民事強制執行名義），以修復被告本案犯行對法秩序之破壞，並平復公庫之損失。又依刑法第75條之1 第1 項第4 款規定，受緩刑之宣告而違反上開本院所定負擔情節重大，足認原宣告之緩刑難收其預期效果，而有執行刑罰之必要者，得撤銷其宣告，附此敘明。

㈥至於被告2 人虛偽開立交予和晶公司等如附表一所示之統一發票，及虛偽開立之甲○○薪資扣繳憑單，雖為犯罪所生之物，惟前者既交由和晶公司等持向稅捐機關行使，後者則委由永隆公司製作帳冊並持向稅捐機關行使，即均非屬被告2人所有；被告2 人向奕宸公司等取得虛偽開立如附表二所示之統一發票，雖為供犯罪所用之物，惟既委由永隆公司製作帳冊並持向稅捐機關行使，亦非被告所有；至扣案之晶紡實業有限公司存摺1 本、印章2 個，雖為供犯罪所用之物，惟亦非被告2 人所有，故均毋庸宣告沒收，併予敘明。

五、不另為無罪之諭知部分：

㈠公訴意旨另以：被告丙○○為昇華公司之登記負責人，為公司法所規定之公司負責人，且為商業會計法所規定之商業負責人，其以為昇華公司填載統一發票及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等文書為其附隨業務，並為從事業務之人；被告乙○○則為昇華公司之實際負責人，其以為昇華公司填載統一發票及各類所得扣繳暨免扣繳憑單等文書為其業務，亦為從事業務之人。被告乙○○、丙○○共同基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意聯絡，明知昇華公司無銷貨予統一編號00000000之公司（即起訴書附表一編號2 所指之不明公司）之事實，仍填製金額514,875 元之虛偽不實統一發票1 張予上開不明公司納稅義務人作為進項憑證，供上開不明公司持向稅捐稽徵機關申報扣抵營業稅額，以此不正當之方法，幫助上開公司納稅義務人逃漏營業稅25,744元，因認被告乙○○、丙○○所為係涉犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪嫌等語。

㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154 條第2 項及第301 條第1 項分別定有明文。次按在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅，加值型及非加值型營業稅法第1條定有明文。再按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪（最高法院70年度臺上字第2842號及76年度臺上字第208 號判決要旨參照）。又刑法上之幫助犯，以正犯已經犯罪為構成要件，幫助犯並無獨立性，故如無他人犯罪行為之存在，幫助犯即無由成立。

㈢查我國並無統一編號為00000000之公司或營利事業，此有商工登記資料公示查詢系統之公司及分公司、營利事業登記資料查詢列印資料3 紙存卷可按（見本院卷第64至66頁），揆諸首開說明，該不明之公司或營利事業既不存在，自無銷售貨物或勞務之行為，即非營業稅課徵之標的，當無逃漏營業稅可言。是被告2 人縱開立不實統一發票予上開公司，實無成立幫助上開公司逃漏稅捐之餘地，而不得以稅捐稽徵法第43條第1 項之罪責相繩。惟公訴人既認此部分與被告前揭所犯業經論罪科刑之填載不實會計憑證罪、幫助逃漏稅捐罪分別有連續犯、牽連犯之裁判上一罪關係，本院爰不另為無罪之諭知，併此敘明。

六、依刑事訴訟法第449 條第2 項、第3 項、第455 條之1 第2項，95年5 月26日修正施行前商業會計法第71條第1 款，稅捐稽徵法第47條第1 款、第41條、第43條第1 項，刑法第11條前段、第2 條第1 項、第220 條第2 項、第214 條、第216 條、第215 條、第42條第3 項、第74條第1 項第1 款、第2 項第4 款，修正前刑法第28條、第31條第1 項、第56條、第55條、第41條第1 項前段、第2 項、第51條第5 款，95年7 月1 日修正施行前罰金罰鍰提高標準條例第2 條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2 條，刑法施行法第1 條之1 第1 項、第2 項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2 條第1 項第3 款、第7 條、第10條第1 項，逕以簡易判決處刑如主文。

七、本判決不得上訴。本案經檢察官洪三峯到庭執行職務。

刑事第七庭法 官 周群翔

附錄本案論罪科刑法條全文：95年5月24日修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。

稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3 年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。中華民國刑法第214條明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5 百元以下罰金。

中華民國刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3 年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。

中華民國刑法第216條行使第210 條至第215 條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。