臺中高等行政法院判決

原告

甲○○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年 6月25日台財訴字第0910014232號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告於民國（下同）85、86、87及88年間依序將現金新台幣（下同）7,751,000元、33,479,428元、9,900,000元及2,850,000元轉存入原告之子王朝曦、女王佳惠、王惠美 、侄子王朝生、王勝弘及侄女王蕙樺等人於台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行、泛亞商業銀行豐原分行及安泰商業銀行豐原分行（以下依序稱台中商銀、台新商銀、中華商銀、泛亞商銀、安泰商銀）定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定原告85、86、87及88年度贈與總額分別為7,751,000元、33,479,428元、9,900,000元及2,850,000元，淨額為6,751,000元、32,479,428元、8,900,000元及1,850,000元，應納稅額864,710元、9,356,359元、1,418,000元及103,500元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定 ，按核定應納稅額處1倍之罰鍰864,700元、9,356,300元、1,418,000元及103,500元。原告不服，就贈與總額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第564號判決訴願及復查決定關於85、86 、88年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告仍不服 ，上訴由最高行政法院以94年度判字第408號判決，就原判決撤銷訴願決定及復查決定關於85、86、88年度贈與稅及罰鍰暨該部分訴訟費用之裁判均廢棄，發回本院更審。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定及訴願決定關於85、86、88年度贈與稅及罰鍰均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，依行政訴訟法第136條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經最高行政法院著有36年判字第16號判例可資參照。又主張消極事實者，無從舉證，此為眾所皆知之事實，故主張積極事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。是本件原告是否有如被告所指之贈與行為，其構成要件事實，被告自應負舉證責任。次按「舉證責任之轉換」涉及「法律上推定」問題。行政機關雖得以「認定事實基準之行政規則」先為「法律上推定」，以簡化行政程序，並規避舉證責任，但行政法院並不受其拘束，行政法院在具體個案上雖得肯定該規則之合理性，但亦可否認之。而所謂得據以法律上推定之「認定事實基準之行政規則」，即係行政機關應使行政行為遵循之依法行政之原則。故行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意（行政程序法第1條、第9條及第36條參照）。再者舉證責任轉換，係指當稽徵機關已盡事實調查之能事，而事實不能闡明係可歸責於納稅義務人並未提出其掌握範圍之事證，因此而減輕其證明程度，或將舉證責任轉換予納稅義務人負擔。就本件情形而言，納稅義務人以現金轉存其親屬名下，究為贈與或分散利息所得？如何查核認剔，如無具體原則可作遵循，勢必造成稽徵機關查核處分漫無標準。

⒉次按贈與係債權契約，須一方有將自己之財產無償給予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若欠缺其一，即不得以臆測之詞而指其間存有贈與行為，並據以命贈與人繳納贈與稅及未申報贈與稅之罰鍰。本件原告不但與配偶王瑞源及子女同居，亦與公婆王石練、王林阿茹 、小叔丙○○夫妻及王瑞潭夫妻等8人同財共居，家中財務由原告及王石練另二媳婦王林月香、王廖碧菊輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原存款名義人或新存款名義人之同意，此由卷內系爭資金之取款、轉帳或存入憑條上之筆跡只有原告與王林月香 、王廖碧菊等3人可知，故原告與王朝生等6名子女或侄子女間並無贈與之 「約定」。另見王朝生、王勝弘、王蕙樺、王朝曦、王惠美、王佳惠於鈞院91年度訴字第563號王林月香（ 即原告之妯娌）贈與稅一案之91年10月17日筆錄，核其證詞，可知前開原告之子女或侄子女等 6人只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，王朝生等人之印章及定存單更由原告及其他長輩保管，王朝生等人無從領取款項，亦即對各該筆定期存款並無處分權，是原告與王朝生等6人就系爭款項， 顯無贈與之合意可言。被告一方面享有稅法所賦予之調查權能及資源，而未為當事人有利及不利之情形一併注意，另方面就於稽查之始即附原處分卷所示各項資料證物，不予詳實調查核對，該事實之闡明不可歸責於原告，並不生舉證責任轉換。惟其竟指原告未提反證，顯有權利濫用。被告片面臆測為贈與關係，亦有違經驗法則，對於權利發生之贈與稅債權發生之要件，則未盡舉證責任。

⒊按動產所有權以占有為要件，其移轉尚須有物權變動，始生贈與物所有權移轉之效力（最高行政法院62年判字第127號判例參照 ），以銀行定期存款為贈與，除雙方互相意思表示合致外，尚須將該定期存款單依民法第603條、第761條第1項及第296條規定為交付轉讓，始生定期存款所有權移轉之效力。而本件定期存款為原告借用王勝弘等6人名義所存， 目的在分散利息所得規避綜合所得稅，定期存款單及印鑑均由原告持有中，原告為定期存款債權占有人， 有權提領該存款，依民法第310條第2款規定，銀行得主張對存款戶有清償之效力（ 最高法院81年台上字第1875號判決參照），故贈與之生效仍須受贈與人實際占有、支配贈與物始符合要件。本件僅係借用王勝弘等人名義為「人頭」辦理定存，則不符合無償給與之要件甚明。

⒋另被告所指原告贈與行為，詳如被告答辯卷內之附表：贈與明細所載共計16筆。 其中85年度第3筆，係由原告匯340萬元加上現金20萬元合計360萬元至王朝生安泰商銀帳戶內存定存，87年6月15日到期後解約， 匯362萬1千5百82元至王蕙樺泛亞商銀之帳戶， 用以清償王蕙樺該帳戶於同年6月8日質借之300萬元及298萬3千7百元，而上開2筆錢係用於買2張台支支票分別給王瑞源之金錢借貸債權人陳明輝及周淑真，非如被告所稱到期後由受贈人解約提現。其他15筆資金來源及流向均詳如原告準備書狀之附表所載。而被告對上開資金流程於訴訟中亦不爭執，堪信為真。

⒌依原告前開附表所示，８５Ａ２一筆係原告於85年 6月13 日自其帳戶匯6,650,000元至王朝曦台中商銀之帳戶內， 再從王朝曦該帳戶匯3,800,000元至王勝弘台中商銀之帳戶轉作定期存款。 被告竟認定此係原告於85年6月13日贈與王勝弘3,800,000元， 實屬無據，蓋原告並未於85年6月13日匯款3,800,000元與王勝弘。又８６Ａ４、Ａ５、Ａ７、Ａ８、Ａ９Ａ１０ 及８８Ａ１等7筆亦有與此相同之認定課稅基礎事實與證據不符的問題。又系爭16筆資金，除了８５Ａ２、Ａ３、８６Ａ１、Ａ２、Ａ３及８７Ａ１、８８Ａ１ 等7筆款項外，其他款項均係集原告和家族其他成員中1人、 甚至數人之款項成1筆存入原告子女或侄子女之帳戶。 由附表所載資金流程可知，原告若未與其配偶及其父母兄弟同財，並由自己和妯娌輪流掌管家族資金， 豈能集數人之款項為1筆而匯入家族孫輩帳戶內？且若原告匯款行為有贈與之意思，豈有先將錢匯到其他孫輩成員之帳戶存定存到期再轉給伊？又受贈人豈會用以清償其伯父王瑞源之金錢債務？ 故依各該事實，確足以證明原告與王朝生等6名子女、侄子女間不存有贈與契約。

⒍至被告所引鈞院89年度訴字第240號判決， 既非判例，對本件無拘束力，且依被告所引該判決部分內容所示，該案係以「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領或提領」為前提，而本件原告以王朝生等人名義辦理定期存款，不但王朝生等人未前往「定期存款」，亦未辦理提領本金或利息事宜，即王朝生等人完全未參與存提款之行為，此均經其等到庭證實無誤，實與鈞院另案之前提不同， 自不得據以排除行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定 。又考究最高行政法院62年判字第127號判例所指存款所有人， 係認存款人以自己名義開立存戶存入，其物權始為存款人所有；此與本件係以他人名義所存之定存，法律關係為以「人頭」分散所得者不同。又該判例所指之存款，係指活期存款（即存簿存款），以提領該存款作為認定他人所有之要件；而本件標的則為定期存款 ，依銀行法第8條規定，存款人憑存單或依約定方式提取存款。而原告為定期存款債權占有人，有權提領存款，「存簿存款」與「定期存款」兩者意義及法律效果均不同。而王勝弘等人就本件存提款之行為既均未參與，無「存入」或「提領」之行為，自與判例意旨有間，故不得據該判例而認原告將款項以王朝生等人名義存入，即認係原告對王朝生等人有贈與行為。

⒎按「信託契約之委託人雖須授與受託超過經濟目的之權利，惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。倘委託人指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可（最高法院85年度台上字第558號判決參照 ）。又以財產直接贈與，只要當事人間有贈與意思表示合致時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅；惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與稅（最高行政法院79年判字第2096號判決）。本件原告家族於信託法公布實施前之83年始， 即已借用王勝弘等6人名義為人頭戶辦理定期存款，惟未約定使渠等取得該定期存款之最終所有權，且原告保管名義人之印章，更有權隨時提領各該款項，依前揭最高法院判決意旨，委託人指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可，亦不能以該帳戶為受贈人而認定為贈與行為。故原告既非以自己財產作贈與之意思表示，亦無所謂無償贈與及意思合致可言 。從而，原告與該等6人之法律關係應相當於民法或信託法之信託，自應依所得稅法第3條之4、信託法第39 條第1項所規範，而不得以人頭戶曾有申報所得稅之理由，推論其間為贈與。縱認原告與渠等人間為「消極信託」而不具信託之效力，則受託之「人頭戶」如非因信託而得系爭定期存款名義，其名義存款已無合法權源， 原告自得依民法第113條規定，該信託行為無效而回復原狀，亦無核課贈與稅問題存在（最高法院87年度台上字第2697號判決參照），而應適用遺產及贈與稅法第5條之2第5款之規定， 即課徵贈與稅條件已變更，不應課徵贈與稅，原告自無申報義務，而不該當同法第44條規定之處罰要件。

⒏依「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與， 應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．」、「依遺產及贈與稅法第4條第2項立法意旨，即只要當事人間有贈與意思之合致時，即屬該法所稱之贈與．．．」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及67年10月5日台財稅字第36742號函釋規定，除須查明確屬無償贈與外，尚須查明雙方有贈與之意思合致為必要，因現金移轉行為固生物權移轉效果，惟其原因行為非僅限贈與一項，故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，及經他方允受而有贈與意思之合致時，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意，或欠缺雙方贈與意思之合致，即無贈與契約可言。自難僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為，即謂成立贈與契約，而遽予核課贈與稅（最高行政法院86判字第3185號、88年判字第3459號、91年判字第1819號 、93 年判字第1519號參照）。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實，依職權予以調查。」，故關於是否有贈與事實，既為贈與稅債權發生之要件，自應由主張權利發生之一造即被告負舉證責任。本件被告未經查明贈與要件並舉證證明確屬無償贈與，僅憑形式上之現金轉存親屬名下之行為即謂成立贈與契約，並援引上開財政部84年6月20日函釋為核課贈與稅及罰鍰之唯一依據， 顯非適法。

9.按納稅義務人將取得之扣繳憑單據以申報綜合所得稅，為租稅教育之結果，至於取得扣繳憑單是否即為實質所得人，此乃稅捐機關查緝漏稅之重點所在。而贈與雖亦有本金之交付，惟係以讓與財產為目的，故除動產之移轉交付予他方外，尚須有贈與雙方之合意，被告僅就財產外觀上之移轉，而未就客觀上財產之支配使用及當事人主觀上之意思表示加以舉證，即率以定存名義人之利息所得業已申報在案據為推定原告之贈與，其處分於法未合。本件被告除就核課贈與稅外並裁處罰鍰，如改以分散所得，則僅依法補徵綜合所得稅外，並依所得稅法第110條裁處漏報所得稅之罰鍰 ，兩者適用法令不同，其效果亦大相逕庭。被告實不得因原告資金大多以分散定存方式所受利息所得免稅，以分散所得核定得補徵之稅額較少，即故意推定為贈與，否則有違不當聯結禁止及比例原則。又被告中區國稅法二字第0930066200號復查決定書對原告配偶關於利息所得部分已認定為：「以王勝弘等人名義之定期存款，該資金於轉回或贈與前，實質仍為申請人（原告）所有，該定期存款所孳生利息自應歸屬申請人綜合所得稅並無不合」，既本金為原告實質所有，利息亦為原告所得，自無贈與問題，何以重複以贈與核課贈與稅及處罰？又對原告之本金、利息以推定為實質所有，而對王勝弘等人名義之利息申報，不以實質所得人查處？前後矛盾，有違租稅法定主義。

10.末按依財政部81年8月16日台財稅第801253598號函頒訂之「 稅捐稽徵法第48條之1進行調查之步驟及基準日認定原則」之規定，贈與行為之調查基準日應以交查簽收為準，經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為詳予記錄查考。此項認定原則為法規命令，不得任意擴張解釋，故被告主張以88年9月8日為調查基準日，應係指綜合所得稅之調查基準日，被告以最先作為之日為調查基準日，顯就上開認定原則之規定斷章取義，將綜合所得稅與贈與行為之調查基準日混為一談，顯為權利濫用並違背誠信原則，未保護人民合理之信賴。又被告於88年為綜合所得稅個案調查時，發現原告家族以子侄輩名義將資金以定期存款，分散利息所得，以規避綜合所得稅，至於贈與稅部分遲至90年7月19日召開審議小組會議 ，始提出研議，惟尚未依上開認定原則交查、進行函查、調卷等調查行為，故尚無「調查基準日」可言，既贈與行為之基準日尚未明確，被告亦未舉證，則足以影響核定贈與稅及罰鍰與適用基準法規之準據 （按遺產及贈與稅法於90年6月13日增訂第5條之2第5款，有適用新法之利益 ）。再者，被告將綜合所得稅之調查基準日，前後所適用於處罰之稅則改變為贈與稅，亦未見其說明，顯有理由矛盾之違法。

㈡被告答辯：

⒈關於本稅部分：

⑴原告雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分仍屬其所有，且定存單仍由其所保管，並無贈與定期存款本金之事實。惟系爭定期存款至被告進行調查（調查基準日：88年9月8日 ）為止，除一筆於87年6月15日解約由受贈人提領現金外，餘15筆皆仍續存中。按利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（民法第69條第2項規定及立法理由參照 ），又因系爭款項係以王朝曦等6人名義存放於金融機構 ，其法律關係應係民法第474條第1項所規定之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人王朝曦等 6人名義存入金融機構 ，即由王朝曦等6人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息， 則依上開條文規定，王朝曦等6人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王朝曦等6人， 縱如原告所稱系爭款項係由原告等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬，此最高行政法院62年判字第127號著有判例可參 。且各該受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，從而原告再以受贈人從未動用分文定存本金，以為爭執本件非屬贈與，亦非可採。

⑵按鈞院89年度訴字第240號判決理由略以 ：「贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任」，據此，本件被告依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合。

⑶本件系爭8筆定期存款，原告先將資金轉存王朝曦 、王勝弘、王朝生、王佳惠等人帳戶，而於被告查獲前，渠等已將資金轉存王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人帳戶，被告核認原告係於85、86及88年度將資金贈與王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人，至暫存中間人王朝曦、王勝弘、王朝生、王佳惠等人帳戶之孳息，則認屬原告利用渠等帳戶分散利息所得。本件雖原告非於上開年度直接自其帳戶將資金轉予王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人，惟其資金既源自原告，且王朝曦、王勝弘、王朝生、王佳惠等人並無獲得受贈之實益，被告核認原告係透過渠等之帳戶，而於85、86及88年度贈與王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人，是以資金最後流入之受款人為受贈人，乃核定原告85、86及88年度之贈與。

⑷原告於復查及訴願時主張僅係將定期存款之利息贈與王朝曦等4人， 而本金部分仍屬其所有，另行政訴訟時卻改稱其與王朝生等人間之法律關係為信託性質，又於本件重開準備程序庭中另訴稱係分散利息所得行為，其前後主張不一。姑無論係屬利息贈與、信託關係抑或分散利息所得，原告將資金直接移轉中間人王朝曦等4人即可達成上述法律關係 ，尚毋須大費周章將資金如此迂迴安排。

⑸依民法第761條之規定可知動產所有權之歸屬 ，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂，最高行政法院62年判字第12 7號著有判例。本件原告既將現金轉存王勝弘等人之定期存款，該款項即因交付而為受贈人所有，不因由何人辦理存款而異。原告雖於原審判決提出取款、轉帳或存入憑條之簽名筆跡係原告之字跡，另王朝生等人於鈞院91年度訴字第563號（ 即原告之妯娌）贈與稅案之91年10月17日筆錄，證稱僅提供帳戶供其長輩存錢，渠等定存單更由原告及其他長輩保管，對各該筆定期存款並無處分權，惟此仍不足以遽為各該存款之所有權仍為原告所有之認定，故原告此一舉證，並不能為原告有利之證明。況王朝生等人上開證詞，因其既為原告之親屬，證明之內容亦與本身有直接利害關係，自易偏頗，非可採信。

⑹按本件系爭存款大都為數百萬元之大額存款，又原告所稱其同財共居為大家庭，有三代同居之情形，金錢由第二代之3妯娌輪流管理， 則以此家族規模及金額，如系爭存款僅為家族之金錢管理 ，又有3人輪流負責管理，理應設置帳簿記載明確各筆存款之資金流程，以杜糾葛及每次均能由前手明確交接後手管理，然依原告所言均未設帳簿或其他記帳方式處理家族之存款，實違事理，其證言尚難採為原告有利之證明。

⑺關於鈞院91年度訴字第925號判決書， 係前揭核認原告利用中間人王朝曦等4人帳戶分散利息所得， 經併計原告85年度綜合所得總額核課綜合所得稅，原告不服，申經復查及訴願決定遞遭駁回，續提起行政訴訟之案件，業經判決駁回，原告猶未甘服，向最高行政法院提起上訴，亦經判決駁回確定。是本件以資金最後流入之受款人王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人為受贈人，核認原告85、86及88年度之贈與，並無不合。

⒉關於罰鍰部分：本件贈與事實已論述如前，原告既有未依規定申報贈與稅之事實，顯然漏報贈與稅，被告依行為時遺產及贈與稅法第44條前段規定，按其應納稅額裁處1倍之罰鍰864,700元、9,356,300元、1,418,000元及103,500元，尚無不合。

理由

一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形之一，爰依被告之聲請 ，由其一造辯論而為判決。

二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅 。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第24條第1項及第44條所明定 。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與， 應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．」及「稅捐稽徵法第48 條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，分別經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函及80年8月16日台財稅第801253598號函所明釋。

三、本件原告於 85、86、87及88年間依序將現金7,751,000元、33,479,428元、9,900,000元及2,850,000元轉存入原告之子王朝曦、女王佳惠、王惠美、侄子王朝生、王勝弘及侄女王蕙樺等人於台中商銀、台新商銀、中華商銀、泛亞商銀、安泰商銀定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，經被告查獲，乃核定原告 85、86、87及88年度贈與總額分別為7,751,000元33,479,428元、9,900,000元及2,850,000元，淨額為、6,751,000元 、32,479,428元、8,900,000元及1,850,000元，應納稅額864,710元 、9,356,359元、1,418, 000元及103,500元，並依行為時遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰864,700元、9,356,300元、1,418,000元及103,500元。原告不服，爰就贈與總額及罰鍰部分， 循序提起行政訴訟，經本院91年度訴字第564號判決， 認定其中㈠85年4月26日匯入王勝弘台中商銀51,000元（ 原告92年1月2日準備書狀二附表編號85A1，以下編號均取自該附表）。㈡85年6月13日匯入王朝生安泰銀行3,400,000元（85A3）。㈢85年12月21日匯入王朝生台新商銀500,000元 （85A4）。㈣86年1月17日匯入王佳惠台新商銀3,634,000元（86A1）。㈤86年1月22日匯入王佳惠台新商銀4,000,000元（86A2）。㈥86年6月12日匯入王惠美泛亞商銀1,812,000元（86A3）。㈦86年7月3日匯入王惠美泛亞商銀7,246,178元 （86A6）。㈧87年5月28日匯入王朝曦中華商銀9,900,000元（87A1） 等8筆定期存款，有贈與情事。原告對此不服，上訴最高行政法院，經該院將原告之上訴駁回，是上述部分業已確定，原告自不得於本件發回更審之事件再事爭執 。另其中㈠85年6月13日匯入王勝弘台中商銀3,800,000元 （85A2）。此款項係先由甲○○○匯6,650,000元於王朝曦台中商銀帳戶 ，再由王朝曦匯3,800,000元於王勝弘台中商銀帳戶。

㈡85年6月23日匯入王惠樺泛亞商銀3,951,000元（86A4）。此款項係先由甲○○○及王瑞潭各匯入2,139,000元及1,461,000元予王勝弘豐原市信用合作社帳戶作定期存款，86年6月23日到期轉3,620,108元匯入王惠樺泛亞商銀帳戶，甲○○○亦匯入1,812,000元予該帳戶。㈢86年6月25日匯入王蕙樺泛亞商銀2,112,000元 （86A5）。此款項先由甲○○○匯入王朝生安泰商銀帳戶作定期存款，於86年6 月25日到期由王朝生轉2,745,000元 予王蕙樺泛亞商銀之帳戶。㈣86年7月28日匯入王蕙樺泛亞商銀1,000,000元（86A7）。此款項先由甲○○○匯入王佳惠泛亞商銀帳戶作定期存款，於86年7月28日到期由王佳惠提出現款6,333,000元匯入王蕙樺泛亞商銀之帳戶。㈤86年7月2日匯入王惠美中華商銀2,816,250元 （86A8）。此款項先由甲○○○匯入王朝曦萬通銀行帳戶作定期存款，於86年7月2到期由王朝曦將6,431,000元匯入王惠美中華商銀之帳戶。㈥86年7月5日匯入王惠美中華商銀3,308,000元（86A9）。此款項先由甲○○○匯入王佳惠之華南商銀帳戶作定期存款，於85年 1月5日到期由王佳惠將3,529,000元匯入王佳惠之豐原市信用合作社帳戶作定期存款，86年7月5日到期由王佳惠匯入4,608,000元予王惠美之中華商銀作定期存款 。㈦86年7月8日匯入王惠美中華商銀3,600,000元（86A10）。此係由甲○○○於85年 7月8日各將1,800,000元匯入王朝曦於萬通銀行及王朝生在安泰商銀之帳戶，86年7月8日到期， 再由此2人依序將1,811,000元及1,809,000元匯入王惠美中華商銀帳戶作定期存款。 ㈧88年6月14日匯入王朝生台中商銀2,850,000元 （88A1）此款項先由甲○○○匯入王朝曦於台中商銀帳戶作定期存款 ，於88年6月14日匯入王朝生台中商銀帳戶作定期存款。本院前開判決認定此8筆定期存款 ，甲○○○既將資金轉入他人銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人已受有此資金之移轉，甲○○○並未提出事證證明該資金最後欲給付何人，僅經該銀行帳戶名義人之帳暫存，事後再由此帳戶名義人移往他人等事由，自可認定該帳戶名義人為受贈人，至此人事後將此資金移往何處，為其受贈後資金之處分之問題，並不影響其受贈事實之認定。被告係以資金最後流向為認定何人為受贈人之標準，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，自有未合。而此均影響本件85、86及88年度贈與總額、稅額及罰鍰之核定，是原處分（復查決定）關於此三年度核課甲○○○贈與稅及罰鍰部分，有違誤之處，乃將該部分予以撤銷。被告對此部分不服，上訴經由最高行政法院將該部分廢棄 ，發回本院就原處分是否與遺產及贈與稅法第4條之課稅要件相符詳予審認後，另為適法之判決，是本院自僅得就廢棄發回尚未確定之部分審理，合先敘明。茲就重行審認結果，分述如下：

㈠按關於舉證責任之分配 ，依行政訴訟法第136條固準用修正前民事訴訟法第277條之規定， 即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟查稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。本件編號85A2、86A4、86A5、86A7、86A8、86A9、86A10及88A1等8筆，係原告將資金轉入王朝曦、王勝弘、王朝生、王佳惠等中間人帳戶，到期再由渠等帳戶轉存王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人帳戶，有相關傳票、銀行存款條、存摺、匯款單及各類存款交易明細表等附原處分卷可稽，亦為原告所不爭執。而遺產及贈與稅法第4條第2項既規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應課徵贈與稅。另按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂 。」最高行政法院著有62年判字第127號判例。本件原告於外觀上既經被告查得有上開資金移轉行為，又上開定期存款之利息亦經各該轉存存款帳戶所有人王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生分別於當年度申報利息所得，此為原告所是承。按以自己存款取得利息再據以向稅捐稽徵機關申報利息所得為常理，自可推論各該存款之本金，均為各該存款帳戶所有人所有，是甲○○○於存入本金於各該存款帳戶時，即為各該帳戶所有人所占有，其所有權已移轉予該存款名義人，而有受贈之合意甚明。雖原告係先將資金移轉予中間人，至88年9月8日被告進行調查日止，查經已再行轉存王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生存款帳戶且續存中，惟該轉存之資金既均源自原告，且原告亦自承上開中間人帳戶之存款於到期後再由其本人及王林月香、王廖碧菊轉存王勝弘等人，如其僅為分散利息所得，僅須於中間人存款屆期時辦理續存手續即可（按儲蓄投資特別扣除額係按年計算 ），何需再於1年期滿後迂迴轉存王勝弘、王蕙樺、王惠美、王朝生等人存款帳戶，是於外觀上自不因該資金由中間人帳戶流入，而影響存款為存款名義人所有之贈與認定。是本件被告已就原告資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，甲○○○否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說。證人王月香（甲○○○之妯娌）雖到庭證稱：「其與公婆、夫之兄弟王瑞潭、王瑞源等夫妻均住一起， 同財共居，金錢均由3妯娌每半年管理1次 ，定期存款均以其這一代或下一代之子女名義存入，利息每月領1次， 作為家裡每人平時支出，只有看銀行帳戶存摺資料，因管理金錢之人均為親人，基於信賴關係，所以未再另作帳簿，銀行存摺與印鑑由輪到之管理人負責保管，利息由管理人去領，子女或姪子都不知系爭存款之金額。」等語。惟上開存款大都為數百萬元之大額存款，又證人所稱其同財共居為大家庭，有三代同居之情形，金錢由第二代之3妯娌輪流管理， 則以此家族規模及金額， 如系爭存款僅為家族之金錢管理，又有3人輪流負責管理，理應設置帳簿記載明確各筆存款之資金流程，以杜糾葛及每次均能由前手明確交接後手管理，然依證人所言均未設帳簿或其他記帳方式處理家族之存款，實違事理，其證言尚難採為原告有利之證明。另原告請求調閱本院91年度訴字第563號卷內證人王蕙樺 、王勝弘、王朝生、王朝曦、王佳惠、王佳美之證言，彼等固均證稱不知款項入帳及領息等語，惟該案王瑞源於復查時已自陳贈與各該證人利息所得，及證人欲稱不悉利息等情，已屬矛盾，且與銀行開戶入帳及申報利息所得之情形不符，亦難為原告有利之證據。

㈡原告於復查及訴願時主張僅係將定期存款之利息贈與王朝曦等4人，而本金部分仍屬其所有 ，另於前審行政訴訟時卻改稱其與王朝生等人間之法律關係為信託性質，又於本件另訴稱係分散利息所得行為，其前後主張不一，自難採信。

㈢按稅捐稽徵法第48條之 1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則所定綜合所得稅稅目之調查基準日，係除列選案件外，應以通知申辯日（即發文日）為調查基準日（現已無通知申？程序，其調查基準日應該依財政部82年11月3日台財稅第821501458號函核示原則認定，即原則上係以寄發處分書為調查基準日）。而贈與稅亦未獨立稅目，故應歸類為「各稅」稅目，該各稅稅目所定進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。本件被告以最先進行調查之日作為調查基準日自無不合，原告所稱被告以綜合所得稅之調查基準日作為本件贈與稅之調查基準日等語，尚有誤解。

㈣本件被告於查核時，以原告配偶利用子、孫輩名義存款至調查基準日（88年9月8日）止，尚未解約轉出，仍然續存未轉入存款人帳戶，存款人擁有自由處分權，若符合贈與要件，始以贈與論，始有通報課徵贈與稅之情事，至調查基準日查獲前已將定存存入到期解約轉出，存入他人帳戶者，則該段期間所孳生之利息，通報歸戶核定分散利息所得，該二稅之歸課係屬二事，並無衝突，本院91年度訴字第925號判決係就原告轉入中間人王朝生 、王佳惠、王朝曦及王勝弘等人名義存款部分，認原告（該案之原告係其配偶王瑞源）係分散利息所得，乃核課王瑞源之綜合所得稅，與本件處分並無矛盾之處，原告主張本件係重複課徵贈與稅及裁處罰鍰，自無足採。

四、綜上所述，事件原告對被告所舉證之贈與事實，所提出之反證未能成立以推翻之，自不能認其主張之事實為真實。從而，被告依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項 、第24條第1項、第44條規定，核課原告85、86及88年度之贈與稅及罰鍰之處分，並無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一論述，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由 ，依行政訴訟法第21條、195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

第二庭審判長法 官　王　茂　修

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異