臺中高等行政法院判決

100年4月7日辯論終結

原告

劉素珠

被告

臺中市政府地方稅務局

代表人

蔡啟明

訴訟代理人

林玉梅

　陳曉惠

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國99年10月28日府訴委字第0990343359號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件原告起訴後，被告原為臺中縣地方稅務局，嗣於訴訟進行中，因臺中縣、市於民國（下同）99年12月25日合併，本件業務由臺中市政府地方稅務局承受，茲據新代表人蔡啟明具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。又本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣訴外人張金榮所有坐落臺中市○里區○○○段112-12地號土地（重測後編為公教段298號，下稱系爭土地），於79年12月18日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處拍賣，由原告拍定取得所有權，經被告按一般用地稅率核算應納土地增值稅新臺幣（下同）6,247,575元，並函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於98年4月29日以拍定人身分，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，及依行政程序法第34條、稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，經被告於99年4月9日以中縣稅屯分土字第0998005638號函復原告「經查台端前於84年7月5日申請旨揭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，92年10月2日又經朱茂槐就同一事件再次提出申請免徵土地增值稅，後經提出訴願及行政訴訟並經最高行政法院駁回上訴，已達稅捐稽徵法第34條第3項第5款情形已告確定。」原告不服，提起訴願，遭訴願決定不受理，遂提起本件行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠訴外人張金榮所有系爭土地，於79年間經臺中地院執行拍賣，法院公告承買人須有自耕能力，由拍定人原告檢附自耕能力證明書承受，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案，原告以系爭土地符合免稅要件，當初依一般稅率扣繳土地增值稅，顯未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，致納稅義務人張金榮溢繳稅額，原告為自己之利益，依行政程序法第34條規定申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務，依職權作成退還溢繳稅額予納稅義務人張金榮之行政處分，案經被告審查後以「已確定，不予處理」為由否准，侵害原告主觀應受之法益。惟訴訟程序上所謂確定力，係指同一當事人就同一法律關係為同一之請求，本件與前案法律關係不同，故前案確定之效力自不及於本件請求履行公法上義務請求權，被告抗辯本件法律關係已生確定力，尚有誤會。又被告未給予陳述意見之機會及被告所屬大屯分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，均已違背法律之規定。

㈡行政程序法第34條規定：「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」又依第35條立法理由，指人民可請求國家行政機關作成利己之行政處分，此項申請，不以法規明文有該請求權為限，經司法院釋字第469號闡釋有案，若該申請符合該當法規時，依公務員服務法第1條：「公務員應遵守誓言，忠心努力，依法律命令所定，執行其職務。」規定，國家行政機關有依申請本於各該法律規定履行所賦予之義務，並於行政機關有終局處分時，人民不服，得提出行政救濟之權利，為行政程序法第174條：「當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之。」所明定。又最高行政法院98年度判字第846號、92年度判字第1821號判決皆認「權利」係指人民之主觀公權利而言。是於履行公法義務退還溢繳稅額程序，被告否准履行公法義務，作成有利原告之行政行為，已屬行政處分，係侵害原告之法益，被告否准原告所請，爰依法提出撤銷訴訟及課予義務訴訟，保護原告之主觀公權利。

㈢依行為時農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點第2點規定，符合土地稅法第39條之2第1項、平均地權條例第45條第1項或農業發展條例第27條規定，應核准免徵土地增值稅，稽徵機關應依法列管。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：「修法前土地稅法第39條之2規定，當然適用免徵土地增值稅」（96年版土地稅法令彙編）。次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本件系爭土地為農業用地並作農業使用，一直按田賦課徵，並無被課徵荒地稅。又系爭農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故原所有權人張金榮取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用。被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，移轉與自行耕作之農民繼續耕作，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。」系爭農地79年12月17日拍賣移轉時，當然發生免稅效果，被告依一般稅率課徵土地增值稅，致納稅義務人張金榮溢繳稅額，自屬適用法規有錯誤。原告行使申請被告履行稅捐稽徵法第28條規定義務之請求權，依該條第2項規定，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限，是原告申請被告履行公法義務，即無時效消滅規定之適用。雖財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函認人民有申請稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額之權，但認有5年時效規定之限制，惟未規定有消滅時效期間之「起算日」，依司法院54台函參字第1755號函釋，應自請求權人知悉時起算，原告98年4月29日申請時始知悉有是項請求權可行使，立即提出申請，不逾5年時效。何況，最高行政法院93年判字第1392號判例：「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為實踐平等原則之核心所在。茲有債務人陳詹碧桂所有農地於88年12月21日經法院執行拍賣，債權人林大隆94年1月10日申請，經被告以中縣沙分土字第0954507957號函准許之，此外，另有16件相同案件作成相同之行政處分，足見債權人有權請求稽徵機關履行公法義務退還納稅義務人溢繳稅額為行政慣例，本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利。被告否准本件原告請求，有違行政慣例及憲法之平等原則要求，與行政程序法第6條規定不合。又債權人林大隆申請乙案為被告所辦理案件，不能委為不知，則就原告申請案件拒絕比照辦理，顯有意作成不公平待遇，參照最高行政法院81年判字第1006號判例：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。」所示，有權力濫用之違法。

㈣被告訴願辯稱系爭土地於79年12月18日移轉，原告於85年取得自耕能力證明書，不合行為時土地稅法第39條之2第1項規定云云，惟按內政部於79年6月22日修正自耕能力證明書之申請及核發注意事項第6項第1款「承受農地現為合法使用者」，主管機關始得核發自耕能力證明書。依同注意事項第3項規定主管機關核發自耕能力證明書時，應組成審查小組審核移轉之農地之使用情形，始得核發。系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書拍定，並於85年8月5日移轉登記所有權，為被告所不爭，足見主管機關現場勘查結果係認有依法作農業使用，始由有自耕能力之原告拍定，該證明書為公文書，具有法定效力，依行政程序法第110條第3項、第4條、第16條規定，有拘束各行政機關之效力。又行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2、平均地權條例第45條第1項規定具備自耕能力證明之時點，以農地移轉登記時為準，非以原因事實發生時為據，經法務部85年4月29日法律決字第10056號函釋「農地所有權移轉登記，對於承受人應否具有自耕能力，係以辦理所有權移轉登記之時點，而非以登記原因之時點為準據。」可參。據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，不待人民申請而當然發生免稅效果，稽徵機關係依職權為之。系爭農地符合上揭規定免稅，惟被執行法院拍賣時，被告依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規規定，致納稅義務人張金榮溢繳稅額，顯有可歸責，原告為申請履行公法義務程序進行時之當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作成退還溢繳土地增值稅之請求，並得本於合法之行政慣例，有要求被告為相同之事件作相同處理之權利，被告竟予以否准，與合法行政先例、財政部函釋、最高行政法院統一法律見解不合等情，並聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告應依本件之法律上見解，對於納稅義務人張金榮所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定。添

四、被告則以：

㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」分別為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條第1項、稅捐稽徵法第28條第1項及第2項、最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議所明定。次按「農業用地移轉，所檢附主管機關核發之承受人自耕能力證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在6個月內者，始得申請適用土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。」、「農地拍定人×××於拍定日後，法院發給權利移轉證書之日前，取得自耕能力證明書，原土地所有權人據以申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅一案，參照本部80年12月3日台財稅第800467195號函釋意旨，應准予受理。」、「有關農地拍定人王××君於法院發給權利移轉證書日之後，始取得自耕能力證明書，可否適用土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅一案，按拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證書之日起，取得該不動產所有權，不以移轉登記為生效要件，此觀諸強制執行法第98條第1項及民法第759條之規定即明。本案當事人雖嗣後取具自耕能力證明書，惟於農地移轉時，拍定人並不具自行耕作之能力，自無上開法條免稅規定之適用。」分別為財政部80年12月3日台財稅第800467195號、82年9月16日台財稅第820400951號及88年10月6日台財稅第881948834號函所明釋在案。

㈡本件訴外人張金榮所有系爭土地於79年12月18日經臺中地院民事執行處拍賣，由債權人即原告拍定取得，原告向被告所屬大屯分局申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅。因原告非納稅義務人，故無權申請免徵土地增值稅；縱使原告以債權人身分提出申請，惟依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，債權人代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題，故原告無請求免徵土地增值稅之公法上權利。且本案前曾有債權人朱茂槐就同一事件提出相同主張，經該分局駁回所請後，朱君復提起訴願及行政訴訟（至最高行政法院）仍遭駁回，並已確定在案，該分局爰以99年4月9日中縣稅屯分土字第0998005638號函告知原告關於債權人朱君行政救濟乙事，未對本案實質審查並作成決定，上開公文性質非屬行政處分僅為觀念通知，且經臺中縣政府99年10月28日府訴委字第0990343359號訴願決定書予以「訴願不受理」在案，合先敘明。

㈢再查系爭土地於79年12月18日經臺中地院民事執行處拍賣後，該處即以79年12月18日民執十字第3953號函通知大屯分局，系爭土地由債權人即原告拍定取得在案，當時該分局按土地稅法第33條規定以一般稅率核算土地增值稅計6,247,575元並通知該處先行扣繳，嗣原告以債權人身分，於84年7月5日檢附臺中市大雅區公所（下稱大雅區公所）79年9月20日核發之79雅鄉農字第13742號自耕能力證明書及相關土地資料向該分局申請免徵土地增值稅並請求退稅，惟該自耕能力證明書經大雅區公所84年9月14日84雅鄉農字第18712號函撤銷，是原告於拍定取得系爭土地時，已不具自行耕作之能力，未符合行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條第1項規定，該分局爰以84年10月9日稅屯二字第84506528號函否准所請，原告已知悉，是其主張98年4月29日始知悉具有請求權，顯非事實。而原告於98年4月29日向該分局再次申請免徵土地增值稅，並於訴願階段主張其重新以大雅區公所核發之85雅鄉農字第05509號自耕能力證明書登記取得系爭土地所有權，惟查該新自耕能力證明書核發日為85年，顯為法院核發權利移轉證書日（80年1月30日）之後，依財政部80年12月3日台財稅第800467195號、82年9月16日台財稅第820400951號及88年10月6日台財稅第881948834號函釋規定，法院拍賣案件所適用之自耕能力證明書，其核發日期應為法院拍定日前6個月內或法院核發權利移轉證書之日前，如於法院核發權利移轉證書之日後始取得自耕能力證明書，則該自耕能力證明書尚不能證明拍定人於農地移轉當時具自行耕作能力，是以，原告仍無行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之適用等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、兩造之爭點：原告為系爭土地所有權人之債權人，於系爭土地拍賣時，有無請求免徵土地增值稅之公法上權利？原告請求被告應作成將系爭稅款函請執行法院重新分配與原告等債權人之決定，是否有理由？

六、經查：

㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」、「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」分別為稅捐稽徵法第28條第1項、第2項、行為時土地稅法第5條第1項第1款、第39條之2第1項及同法施行細則第58條第1項所明定。又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」亦經最高行政法院75年判字第362號著有判例，是得依稅捐稽徵法第28條規定請求退還溢繳稅款之權利人為「納稅義務人」。

㈡查系爭土地於79年12月18日經臺中地院民事執行處拍賣後，該處即以79年12月18日民執十字第3953號函通知被告所屬大屯分局，系爭土地由債權人即原告拍定取得在案，當時該分局按土地稅法第33條規定以一般稅率核算土地增值稅計6,247,575元並通知該處先行扣繳，嗣原告以債權人身分，於84年7月5日檢附大雅區公所79年9月20日核發之79雅鄉農字第13742號自耕能力證明書及相關土地資料向該分局申請免徵土地增值稅並請求退稅，惟該自耕能力證明書經大雅區公所84年9月14日84雅鄉農字第18712號函「說明：二、經查台端於79年8月11日由臺中市北區遷入本鄉距本所79年9月20日核發台端承受農地自耕能力證明書期間未滿6個月，不符臺灣省政府79年8月10日79府地三字第154945號函轉內政部修正『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』第6點第2項之規定略為：『承受農地與申請人之住所應在同一縣市或不同縣市毗鄰鄉（鎮、市、區）範圍內前項住所應應於戶籍登記滿6個月以上』據此應予撤銷原核發之證明書。」（原處分卷第74頁）撤銷大雅區公所79年9月20日79雅鄉農字第13742號核發之農地承受人自耕能力證明書。是原告於拍定取得系爭土地時，並不具備自行耕作之能力，未符合行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條第1項免徵土地增值稅之規定。準此，系爭土地自不得免徵土地增值稅，被告所屬大屯分局乃以84年10月9日稅屯二字第84506528號函否准所請。嗣原告再於98年4月29日向該分局申請免徵土地增值稅，並於訴願階段主張其重新以大雅區公所核發之85雅鄉農字第05509號自耕能力證明書（訴願卷第37頁）登記取得系爭土地所有權乙節，惟按拍賣之不動產，買受人自領得執行法院所發給權利移轉證明書之日起，取得該不動產所有權，不以移轉登記為生效要件，此觀諸強制執行法第98條第1項及民法第759條之規定即明。本件原告嗣後於85年間取具自耕能力證明書，係在臺中地院80年1月30日核發權利移轉證書日（訴願卷第36頁）之後，故於農地移轉時，拍定人並不具自行耕作之能力，自無行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之適用。

㈢又行為時土地稅法第39條之2第1項規定在一定條件下，農地所有人移轉農地所有權可以免徵土地增值稅，係為獎勵農地農用而規定之稅捐優惠措施。但此一優惠措施並非土地原所有人單方即可使優惠之要件合致，此由該條第1項後段規定『移轉與自行耕作之農民繼續耕作者』始符合免徵之要件，即可得知：是否可以免徵，繫乎土地承受人是否具備自耕農身分，及將來是否繼續耕作等二條件而定。該條所保護者為土地轉讓相關權利人及義務人之財產權，其延伸配套之行為時土地稅法第55條之2在保護土地稅法第39條之2稅捐優惠所擬達到之農地農用之公共利益，均與土地轉讓義務人之債權人無涉，前手所有人是否免徵土地增值稅，固然在事實上可能或多或少會影響其作為債務人之償債能力，但行為時土地稅法第39條之2之規範目的實與本件之原告財產權之保護無關，故原告並無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利。本件系爭土地既於79年12月18日經臺中地院民事執行處拍賣，由原告拍定取得所有權，則系爭土地係經有償移轉，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，該土地增值稅之納稅義務人自係原土地所有權人張金榮。原告雖為系爭土地原所有權人張金榮之債權人，惟其既非系爭土地之納稅義務人，於系爭土地拍賣時，並無請求免徵土地增值稅之公法上權利，其於98年4月29日函以系爭土地符合行為時農業發展條例第27條（同行為時土地稅法第39條之2第1項）規定，免徵土地增值稅，請被告依行政程序法第34條、第35條之規定，為原告之法益，申請被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅。依前揭說明，應僅為單純建議或促請被告機關注意，是否得依行為時土地稅法第39條之2第1項之規定免徵系爭土地之土地增值稅而已，而無請求被告應依其申請免徵系爭土地之土地增值稅之公法上請求權。從而，本件原告以原土地所有權人之債權人地位，依據行為時土地稅法第39條之2第1項規定，請求被告機關作成免徵土地增值稅之處分，尚非有據。又法律規定國家機關應推行公共事務之權限，公務員對於職務之執行，雖可使一般人民享有反射利益，如法律並未規定人民有請求公務員執行職務之權利，縱行政機關怠於執行職務，人民亦無請求行政機關為一定行政行為之公法上請求權存在（司法院釋字第469號解釋理由書意旨參照）。至行政程序法第34條規定「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。」係有關行政程序開始之規定；而同法第35條「當事人依法向行政機關提出申請者，除法規另有規定外，得以書面或言詞為之。以言詞為申請者，受理之行政機關應作成紀錄，經向申請人朗讀或使閱覽，確認其內容無誤後由其簽名或蓋章。」之規定，則為有關提出申請方式之規定，均非人民得具以請求行政機關為特定行政行為之權利規定。

㈣依司法院釋字第537號解釋意旨，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。又依行為時土地稅法施行細則第58條規定及財政部73年7月30日台財稅第56686號函釋意旨，經法院拍賣之農業用地，如符合行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅而當事人不及依規定程序申請辦理時，得先行依一般土地扣繳土地增值稅後再申請退還。準此，經法院拍賣之土地除符合作農業使用之要件外，仍應由當事人檢送有關證明文件向稅捐機關申請免徵土地增值稅，並非當然適用免徵土地增值稅，且依財政部89年11月24日研商89年6月3日台財稅第0890453334號函釋衍生之相關問題會議紀錄內結論二意旨，類此案件非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形，依財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋，參照98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋意旨，自難歸責稽徵機關有核課錯誤情事，當無現行稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用。

㈤原告雖舉訴外人（債務人）陳詹碧桂所有農地於88年12月21日被法院執行拍賣，訴外人（債權人）林大隆於94年1月10日申請被告履行退稅之公法義務，被告審核後，經被告所屬沙鹿分局前以95年6月12日中縣稅沙分土字第0954507957號函准許之案例，此外，另有16件相同案件作成相同之行政處分，認並無不得申請之限制，主張本於行政慣例及憲法之平等原則要求，原告自得請求被告作成相同之行政處分之權利乙節。按經拍賣土地之債權人對於所拍賣土地應如何課徵土地增值稅，向稽徵機關提出之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，並非債權人依法有申請權，且該系爭土地又不符合行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之適用，被告亦無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之情形，已如前述，是原告所舉上開陳詹碧桂所有農地之例，縱稽徵機關因訴外人（債權人）林大隆於94年1月10日申請被告履行退稅之公法義務，而有退稅之情事，亦僅係稽徵機關因林大隆之申請，而使稽徵機關發現核課錯誤，依職權發動所為更正之處理，並非得認林大隆於法有請求權利。是原告尚難據此主張得依平等原則，而有請求被告機關作成退還所溢繳土地增值稅行政處分之權利。

㈥被告所屬大屯分局於99年4月9日以中縣稅屯分土字第0998005638號函復原告「經查台端前於84年7月5日申請旨揭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，92年10月2日又經朱茂槐就同一事件再次提出申請免徵土地增值稅，後經提出訴願及行政訴訟並經最高行政法院駁回上訴，已達稅捐稽徵法第34條第3項第5款情形已告確定。」實質上係就原告申請依行為時土地稅法第39條之2第1項規定，請求被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅之公法上具體事件所為消極予以否准之決定，且對原告直接發生否准法律效果之單方行政行為，應為行政處分。雖該分局為被告之內部單位，然其就所掌理之稅捐稽徵事項以自己名義對原告所為之處分，應視為被告機關之處分。又被告所屬大屯分局以84年10月9日稅屯二字第84506528號函否准所請，係以大雅區公所79年9月20日79雅鄉農字第13742號核發之農地承受人自耕能力證明書，已被原核發機關撤銷，所請免徵土地增值稅並退稅乙節，核與規定不合，遂否准所請。而該函是否送達原告，因無送達證書可稽，復無其他資料可查是否已送達原告，並為被告所不爭，尚難謂該函已確定。嗣原告再於98年4月29日向該分局申請免徵土地增值稅，並於訴願階段提出大雅區公所核發之85雅鄉農字第05509號自耕能力證明書，雖經被告所屬大屯分局以99年4月9日中縣稅屯分土字第0998005638號函復原告「經查台端前於84年7月5日申請旨揭土地改依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，92年10月2日又經朱茂槐就同一事件再次提出申請免徵土地增值稅，後經提出訴願及行政訴訟並經最高行政法院駁回上訴，已達稅捐稽徵法第34條第3項第5款情形已告確定。」而駁回原告之申請，惟被告所屬大屯分局84年10月9日稅屯二字第84506528號函，無法證明已合法送達，已如前述，且前後二次申請之理由亦不相同，尚難認定原告再次申請之事項已確定。又訴外人朱茂槐於92年10月2日就同一事件提出申請免徵土地增值稅，經被告所屬大屯分局予以否准，後經提出訴願及行政訴訟並經最高行政法院駁回上訴，固有被告所屬大屯分局92年11月14日中縣稅屯分土字第0920021916號函、訴願決定書、判決書等件附卷可按（原處分卷第33至61頁），惟其當事人不同，故前案判決之既判力自不及於本件原告請求被告履行公法上義務請求權，是被告主張本件法律關係已生確定力，尚有誤會。

㈦本件原告係請求被告依行政程序法第34條、第35條之規定，申請被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，被告就其請求作成否准之處分，其性質乃確認原告請求權存否之處分，並無限制或剝奪原告自由或權利之效力，則被告於作成申請准否之行政處分前，自無依行政程序法第102條規定通知處分相對人陳述意見之必要（最高行政法院95年度判字第942號判決參照）。是原告主張被告未給予陳述意見之機會及被告所屬大屯分局並無作成行政處分之權限，竟率爾作成行政處分，均已違背法律之規定云云，要無可採。

㈧綜上所述，本件被告機關以系爭函否准原告申請，核無違誤，訴願決定以系爭函非行政處分，而為不受理之決定，理由雖有不同，但結果並無不同，原告訴訟論旨求予撤銷，為無理由；又原告既無行政訴訟法第5條第2項所得主張應受保護之權利存在，其訴請被告機關對於納稅義務人張金榮所有上開土地作成退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配予原告等事項，作成決定，亦難謂有據，應予駁回。兩造其餘主張及舉證，於本件判決之結果並無影響，毋庸逐一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭