臺灣臺中地方法院103年度訴字第394號

臺灣臺中地方法院刑事判決　　　　　　　103年度訴字第394號

公訴人

臺灣臺中地方法院檢察署檢察官

被告

林暎祥

選任辯護人

蔡振修律師

上列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（102年度偵字第27081號），本院判決如下：

主文

犯罪事實

一、林暎祥係址設臺中市○○區○○路0 段0巷0號之暎素貿易有限公司（下稱暎素公司）之負責人，為公司法第8 條所稱之公司負責人，並以製作其員工各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）為其附隨業務，為從事業務之人。林暎祥明知其兄林英權並未在暎素公司任職及支領薪資，竟為下列犯行：

（一）基於行使業務上登載不實文書之概括犯意，連續於附表編號1、2所示之申報時間前某日，委由不知情之會計事務所承辦人員，製作林英權於93年度、94年度分別向暎素公司領取如附表編號1、2所示金額之薪資所得之不實扣繳憑單，並將該等不實之薪資金額列為公司之營業費用，據以製作暎素公司93年度、94年度之營利事業所得稅結算申報書，復於如附表編號1、2所示之申報時間，持向財政部中區國稅局大屯稽徵所辦理營利事業所得稅結算申報而行使之，足生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐之正確性。

（二）各基於行使業務上登載不實文書及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐之犯意，分別於附表編號3至9所示之申報時間前某日，委由不知情之會計事務所承辦人員，製作林英權於95至101年度向暎素公司領取如附表編號3至9 所示金額之薪資所得之不實扣繳憑單，並將該等不實之薪資金額列為公司之營業費用，據以製作暎素公司95年至101 年度之營利事業所得稅結算申報書，復於如附表編號3至9所示之申報時間，持向財政部中區國稅局大屯稽徵所辦理營利事業所得稅結算申報而行使之，以此不正當方法逃漏暎素公司如附表編號3至9所示金額之各年度營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關課徵稅捐之正確性。

二、案經廖悅君告發臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、證據能力之說明：

（一）按被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述，除法律有規定者外，不得作為證據，刑事訴訟法第159條第1項定有明文。查林英權所出具之任職證明書，係被告以外之人在審判外所為之陳述，且據檢察官爭執其證據能力（見本院卷第85頁反面），而本院復查無有何例外得賦予其證據能力之情形，依前揭規定，應認無證據能力。

（二）又所謂被告以外之人於審判外之陳述，係指被告以外之人就其曾經參與或見聞之事實，事後追憶並於審判外為陳述者而言。查卷附暎素公司與林英權於80年3月1日簽立之借款契約書影本，檢察官雖爭執其證據能力（見本院卷第85頁反面），惟本院審酌證人林英權及被告林暎祥均稱該借款契約書係於80年3 月簽立，非屬其等事後就曾經與聞之事實所為之追憶，自與審判外之陳述有間，不受傳聞法則之限制，應認有證據能力。至於能否藉由該影本證明確有與其具備同一性之原本存在，並作為被告有無犯罪事實之判斷依據，則屬證據證明力之問題，併此敘明。

（三）按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據；當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有同法第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5亦有明文。而刑事訴訟法第159條之5之立法意旨，在於確認當事人對於傳聞證據有處分權，得放棄反對詰問權而同意其作為證據，若當事人同意或依法視為同意某項傳聞證據作為證據使用，並經法院審查認為適當者，不論該傳聞證據是否合於同法第159條之1至第159條之4 所定情形，均容許作為證據（最高法院101年度台上字第3896號、102年度台上字第979號判決參照）。本判決認定事實所引用之供述證據（含文書證據），被告及辯護人於本院準備程序中並未爭執其證據能力（見本院卷第53頁反面），且被告及辯護人未於言詞辯論終結前聲明異議，而本院審酌各該證據作成時之情況，並無違法不當或證明力明顯過低之瑕疵，亦認以之作為證據應屬適當，是依刑事訴訟法第159條之5規定，均有證據能力。

二、訊據被告矢口否認有何行使業務登載不實文書及為暎素公司以不正當方法逃漏稅捐之犯行，辯稱：林英權確實有在暎素公司任職，伊在偵查中說林英權從未在公司上班，係指沒有在霧峰四德路工廠上班，伊在異議狀上撰寫林英權從未在公司上班過，是用詞錯誤，表格太小，無法一一陳述云云。辯護人另為被告辯護：證人李嘉惠證稱林英權有在暎素公司上班，核與被告所辯相符，林英權已出具任職證明書說明其在暎素公司工作之期間及型態，林英權為向被告清償借款，任職於暎素公司，做為抵償借款之用，有借款契約書可憑，暎素公司亦為林英權投保勞工保險，倘林英權未任職於暎素公司，被告何須認列費用，增加支出成本，又卷內並無林英權之93、94年度各類所得扣繳憑單，自不能以逃漏稅捐罪相繩等語。經查：

（一）被告為暎素公司之負責人，於附表編號1至9所示之申報時間前某日，委由會計事務所承辦人員，製作林英權於93至101年度分別向暎素公司領取如附表編號1至9 所示金額之薪資所得之扣繳憑單，並將該等薪資金額列為公司之營業費用，據以製作暎素公司93年至101 年度之營利事業所得稅結算申報書，復於如附表編號1至9所示之申報時間，持向財政部中區國稅局大屯稽徵所辦理營利事業所得稅結算申報而行使之事實，業據被告坦承在卷，並有暎素公司資料查詢、林英權之財政部臺北市國稅局93年度綜合所得稅各類所得資料清單影本、林英權之財政部臺北國稅局95、97至101年度綜合所得稅各類所得資料清單影本、財政部中區國稅局東山稽徵所102年9月13日中區國稅東山綜所字第0000000000號函附林英權96年至101年度各類扣繳憑單影本、財政部中區國稅局大智稽徵所102年9月18日中區國稅大智綜所字第0000000000號函附林英權93至95年度綜合所得稅核定通知書及95年度各類所得扣繳憑單影本、財政部中區國稅局大屯稽徵所102年8月26日中區國稅大屯綜所字第0000000000號函附暎素公司95至101年度綜合所得稅BAN給付清單及93至101年度營利事業所得稅結算申報書資料附卷可稽（見他卷第4、6、9至14、26至37、42至64頁）。至林英權93、94年度各類所得扣繳憑單因電腦已下檔無法查得，固有財政部中區國稅局大智稽徵所102年9月18日中區國稅大智綜所字第0000000000號書函及財政部中區國稅局大屯稽徵所102年9月30日日中區國稅大屯綜所字第0000000000號書函可查（見他卷第33、38頁），惟經本院函詢財政部中區國稅局大屯稽徵所，據覆稱：「查本所據以歸課林君93、94年度源自暎素貿易有限公司之薪資所得260000元及367000元，為該公司自行辦理網路申報資料後經電腦轉檔而來，現因資料業已下檔，故無法提供旨揭資料供參」等語，有該所103年11月17日中區國稅大屯綜所字第0000000000號書函可憑（見本院卷第59頁），堪認暎素公司確有申報林英權93、94年度之扣繳憑單，但因電腦資料下檔無法提供而已。

（二）告發人廖悅君於94年間向本院聲請對林英權強制執行，經本院對暎素公司核發執行命令，禁止林英權收取對暎素公司之薪資債權獲為其他處分，暎素公司亦不得對林英權清償後，被告於94年7 月29日以扣押薪資債權陳報或聲明異議狀表示：「該案債務人，從未在敝公司上班，僅只於因長年在外，不知下落，唯恐父母擔心，日後無人善後，故由林暎祥代付勞健保費用，如今接獲本通知已決定將其勞健保退出，以釐清關係……」等語，嗣告發人於102 年間再次向本院聲請對林英權強制執行，經本院對暎素公司核發執行命令，扣押在3分之1之範圍之林英權於暎素公司每月應領薪資，被告於102年6月25日以扣押薪資債權陳報或聲明異議狀表示：林英權於100年離職等語，有本院94年7月12日中院清民執字94執酉字第2940號執行命令、被告提出之94年7 月29日扣押薪資債權陳報或聲明異議狀及本院民事執行處94年8 月5日中院清民執94執西字第29404號通知、本院102 年6月3日中院東民執102司執酉字第52949號執行命令、被告提出之102年6月25日扣押薪資債權陳報或聲明異議狀及本院94年度執字第29404 號全卷影本在卷可憑（見他卷第5、7 至8、15至16、68至82頁）。而被告於偵查中自承：「（問：你是不是在94年7 月29日向台中地院本件聲明異議狀？）對。……林英權是我哥哥，我開公司，我們家人口少，以台灣的會計制度，要有一個股東組織名冊，我一開始有用林英權的名冊去登記，後來他出了事情，我就讓他名字除權掉，退出公司組織，因為林英權在外面的一些行為，他有他的事我們不是很了解，以我能力能做的範圍，一開始我開設公司有時有幫他保勞保，所以在他離職時我那個勞保還是繼續幫他給付，反正他也從來沒有上過班，反正他就是說缺錢要跟我借錢，車子沒錢加油也要跟我借，沒錢吃飯也是要跟我借，問題我錢借了他，他做一、二天又不做，所以中間勞保的行為我錢繼續繳，但總之他就沒有繼續工作，後來又接到法務部的文，我一開始的心態是我幫他保勞保，我們家是二兄弟，萬一他在外面出事也是我要幫忙處理，所以勞保我一直沒有把他退掉，等到他可以退休時，我勞保費可以領回來，依我想法我的損失也不會很大，直到法務部行文他欠罰款，後來又要求健保局、勞保局、國稅局一併在處理，最主是法務部通知要扣他薪資，因為實質上實際上他並沒有在公司上班，所以我沒辦法幫他扣那三分之一的薪資。」、「（問：你既然說林英權實際上從來沒有在公司上班，剛剛又會提到他離職的這個字眼？）因為我有幫他辦勞保，所以勞保登記就是在我公司上班才能辦，所以我就要說明他離職。勞保局的規定是工人一進來就要保勞保，他缺錢要跟我借錢，要用工資來抵債，他可能跟我借了五千，只工作

一、二天就不做，又不見了，可能到月底又要來跟我借錢，我不可能月初辦保險，月中退保，月底再加保，因為勞保的金額不是很多錢，我就想說對我來說就是買個保險。」、「（問：林英權他最後曾經在你公司做個一、二天的狀況是到何時之後就沒有了？）大概是法務部開始追索時，他再也沒有來做一、二天大概在80幾年間，在法務部沒有追索之前他就再也沒有回來做了，看到人就是沒有錢，他大概可能半年沒有跟我借錢了，借錢地點不一定。」、「（問：林英權多久沒有踏入你們家？）我現在大部分都在工廠，我也很少回去，工廠在太平區長龍路1段123號，這個廠房是我承租了6、7年。在這之前廠房是租在霧峰區四德路，在四德路承租了10年。」、「（問：林英權曾否來過這二個地點的廠房？）那時會在公司做就是在四德路，因為客戶產業外移我去承接客戶的廠房，坪數大概四十坪不到的小工廠，那時就是林英權答應我要回來做我才去承接，結果我一承接打算要改造廠房，那天晚上他就跟我說他不要做，之後就再也沒有來廠房了。」、「（問：既然林英權實際上沒有在你公司任職，你為什麼還是請記帳業者製作扣繳憑單向國稅局申報他的薪資所得？）因為他在我們公司有申報勞保，所以我就以申報勞保的職業所得去報他的薪資所得，後來是國稅局通知我這樣不行，以前我不知道，我問過勞保局，勞保局說沒有關係，只要保費有繳就好了，我最主要也是要幫他投保，因為如果要買保險公司的話成本比較高，因為他本來就有勞保，我也沒有時間去專程把他退保，所以就繼續延用勞健保。」、「（問：本件告發是由林英權的一位債權人向法院取得執行名義後為了扣押林英權在貴公司的薪資債權而因為暎素公司也就是你本人一再陳報林英權並未在公司工作因而向本署提出告發，這樣你是否了解本件來由？）了解，他也打電話來問過我，是一個女生，我有照剛剛跟你說的內容跟他講過，那時是質疑我說他沒有工作，你為什麼要繼續給他加保，我還是照我上面說的，如果林英權萬一受傷、死亡也是我要花錢幫他醫幫他埋，我這個錢不花可以嗎，我有跟他們說你要借林英權錢，又沒有徵詢我的同意，沒有道理來跟我要這個帳。」等語在卷（見他卷第149至152頁）。另證人即告發人廖悅君於本院審理時亦證稱：伊之前與林英權有債務糾紛，到法院起訴而勝訴，強制執行時發現林英權在暎素公司有薪資所得，伊去執行扣薪時被告稱沒有在暎素公司上班，隔年再查證時又有申報林英權所得，而他回覆稱他只是報稅而已，無法讓伊扣薪，伊認為涉及逃漏稅才去告發，第二次聲請強制執行後，伊有跟被告本人通過電話，被告說林英權並沒有確實在公司上班，只是人頭報稅而已，因林英權快要可以領勞保退休費，有上班的話也只是上2、3天而已（見本院卷第76至77頁）。綜觀上開事證，足見林英權或未曾在暎素公司任職，或至遲於80幾年間即未繼續在暎素公司任職，但被告為維持林英權之勞工保險效力，仍以暎素公司名義繼續為林英權辦理勞工保險，並向稅捐稽徵機關申報林英權之薪資，是被告委由不知情之會計事務所人員製作林英權於93年至101 年間領取暎素公司薪資之扣繳憑單，顯屬不實。被告雖辯稱其在偵查中所言之真意係指林英權未在工廠上班，且異議狀上欄位過小，無法一一陳述云云，惟觀諸偵查筆錄之記載，被告係先自承「一開始我開設公司有時有幫他保勞保，所以在他離職時我那個勞保還是繼續幫他給付，反正他也從來沒有上過班」、「因為實質上實際上他並沒有在公司上班」、「（問：林英權他最後曾經在你公司做個一、二天的狀況是到何時之後就沒有了？）在法務部沒有追索之前他就再也沒有回來公司做了」等語，嗣檢察官訊以「林英權多久沒有踏入你們家」之問題後，被告始答稱「我現在大部分在工廠」而首次提及「工廠」一詞，是被告顯無可能將林英權在「公司」及「工廠」任職之情形混為一談；又94年7 月29日扣押薪資債權陳報或聲明異議狀之備註欄，經查並非十分狹小，被告應可就與林英權間之金錢往來關係可為一定程度之說明，如不敷使用，亦非不得另備紙張詳加說明，然被告卻在狀上備註欄內為與偵查初時意旨相同之陳述，顯然狀上所述應屬實情。是被告上開辯解顯屬飾卸之詞，不足採信。

（三）證人林英權於本院審理時證稱：「（問：曾經於暎素公司貿易有限公司工作？工作期間？）有，7、80年到100年左右。」、「（問：101 年以後有無在公司工作？）公司如果打電話給我，我就過去幫忙，有做就有錢，時間無法確定，不是每天都有工作。」、「（問：在暎素公司工作有無領錢、領工資？）有。」、「（問：在暎素公司工作內容、職稱？）送貨，沒有職稱，沒有名片。」、「（問：送貨公司、地點？）之前80幾年有送到臺南永康，公司名稱忘了，我都是送長途的。100、101年很少送貨，都在公司整理加工產品。」、「（問：是否根本沒有去公司？）有，但不常在公司。」、「（問：暎素公司上班時間？）有缺人手才進入公司，一個禮拜進去一、二次而已。」、「（問：薪水如何計算？）基本底薪，1 萬多元。從剛進去70幾年間就是1 萬多元。」、「（問：有無調過薪水？）我的薪水是看加班時數，有時候還先借支，有調過薪水但是不多。」、「（問：獎金如何計算？）抽成而已，看件數大小。」、「（問：薪水如何領？）現金，有薪資袋，薪資袋上只有寫工資，我沒有保留薪資袋。」、「（問：你剛才提到的工作內容並無業務？）我有朋友會介紹工廠需要鹽酸、硝酸等產品，我交回公司處理，若業務成功會告訴我，業務成功機率不大，獎金不多。」、「（問：有加班費？）有。這算是家族事業，而且之前都透支了，原則上是有加班費及獎金，但是我沒有辦法算。」、「（問：除了暎素公司之外還有從事何業？）打零工，土地仲介、房屋仲介等，薪水不固定，有人說要幫忙就去，賺1、2000元。」、「（問：又有時間在公司上班又有時間打零工？）公司沒有工作時就去打零工。」、「（問：薪水是誰講的？）公司本來就有薪水，薪水是會計（我弟媳）發的。」、「（檢察官問：你弟媳從何時開始發薪水給你？）80幾年到100 年間都是她在發薪水。」、「（問：【請求提示他字卷第150 頁背面予證人閱覽）被告表示80年間你就再也沒有回去工作，有何意見？）我住在家裡，媽媽天天唸我不去幫忙，拉我去工廠幫忙。時間太久，有無去幫忙我不記得，80、90幾年間我上班就沒有正常時間，被告有通知我我就過去，沒有通知我就沒有過去。」、「（問：被告表示跟你談的薪資條件是以日薪計算，一天1000元計算，有何意見？）我是做抵債的，我沒有去算薪水。薪水隨便弟弟算。」、「（問：有無做過砂石業？）有，斷斷續續，90幾年間就開始了。都是打工。」、「（問：【提示南投地方法院檢察署94年度核退偵字第108 號檢察官起訴書予證人閱覽】你有安排砂石車去載砂石？）是我介紹買主。」、「（問：93年間從事砂石業？）沒錯。」、「（問：【請求提示南投地檢94年核退偵字第108 號不起訴處分書】93、94年間從事砂石業？）我有做。」、「（問：【請求提示100年度他字第16857號不起訴處分書）是否你的案件？）是，我有還錢。」、「（問：當時從事砂石買賣？）我仲介給營造商。」、「（問：究竟是自己經營砂石或只是介紹？）介紹，人家有需要我就介紹，我自己沒有砂石廠，我常在外面跑會看到相關的業者，有朋友介紹就純粹仲介而已。」、「（問：介紹砂石的買賣以外，有無時間到公司工作？）我沒有砂石車等東西，只是介紹而已，接洽好就讓他們自己處理，當然有時間跑東跑西。」、「（問：單純的介紹人為何會成為告訴人或被告？）因為沒有錢做生意，欠錢需要賺錢，錢都是別人拿給我，是因為我幫忙叫車輛才變成被告。」、「（問：依你剛才所述，你是一個在做生意的人？）做現場業務工作，調度車輛。」、「（問：依照南投地檢署94年度核退偵字第108 號不起訴處分書，你在偵查中是否曾向檢察官表示「我在水里鄉從事砂石工作4、5年了，也知道河川局在取締，但是該處堆置砂石已超過2 年？）那時候我在暎素公司及水里跑來跑去，不是一年到頭都在採砂石，我不是開砂石場只是跑單幫。」、「（問：一週內幾天在公司，幾天在水里？）我是通勤」等語在卷（見本院卷第79頁至第84頁）。觀諸證人林英權之證述內容，其雖稱有在暎素公司上班，主要工作內容為送貨，但上班頻率甚低，一星期僅進公司1、2次，80、90幾年間上班就沒有正常時間，與正常受雇於公司提供勞務者之情況迥然有別；又其稱係領基本底薪1 萬多元，與被告所稱以日薪1000元計算薪資，或證人李嘉惠於偵查中所稱以日薪800 元薪資（見他卷第154 頁反面）之計算方式俱不相同，且就加班費及獎金之計算方式均無法清楚交代，嗣更稱是做抵債的、沒有去算薪水、薪水隨便被告算等語，實難認其有實際受雇於暎素公司支領薪水之事實。況提示卷附臺灣南投地方法院檢察署檢察官94年度核退偵字第108 號起訴書、不起訴處分書及臺灣臺中地方法院檢察署檢察官100年度他字第16857號不起訴處分書供其閱覽後，其亦不否認其於90幾年間確有從事砂石業。雖其先稱僅係仲介而已，但嗣又承認做現場業務工作，調度車輛，並通勤於水里與暎素公司間，顯見其經常親赴採集砂石現場。再稽諸臺灣南投地方法院檢察署檢察官94年度核退字第108號不起訴書處分書所載，證人林英權於另案偵查中，曾向檢察官表示：「我在93年11月11日晚上去找李秋香，李秋香說他的上開土地被堆放土石無法耕作，要我為他整地，出售其上土石抵償整地費用，於是我才雇工前往移除土石。」、「我在水里鄉從事砂石工作4、5年了，也知道河川局在取締，但該處堆置砂石已超過2 年了，均未遭取締，且李秋香說該地是他所有，所以我就相信了」等語（見本院卷第71頁反面），堪認其對於砂石業應有相當之參與程度，殊難想像其有何餘裕經常性為暎素公司提供勞務。復參以被告於偵查中自承林英權從未在公司上班過，及證人廖悅君於本院審理時，證稱被告對其表示林英權並沒有確實在公司上班、有上班的話僅係2、3天，已如前述，足見林英權縱有為暎素公司送貨，應係基於與被告間之手足情誼偶一為之，而非因其受雇於暎素公司甚明。

（四）被告雖提出暎素公司95年度獎金支領清冊、96年度薪資印領清冊、97至101 年度薪工資支領明細為證（見本院卷第40至46頁），欲證明林英權確有於暎素公司工作，並於偵查及本院準備程序中供稱，林英權之薪資係以日薪計算，一日1000元（見他卷第151 頁反面；本院卷第53頁）。另證人李嘉惠亦於偵查中證稱：林英權於80年至100年1月間偶爾會來公司幫忙，平均1年差不多不到200天，他有來做就發工資，是以1天800元來計算，92年伊與被告離婚前，是伊在發薪水，92年之後是被告發薪水等語（見他卷第154至155頁）。然觀諸上開薪資印領清冊及薪工資支領明細，林英權於96至101 年間，各年度內之最高月薪（不考慮獎金、加班費及伙食津貼）為2萬100元、1萬7280元、2萬4300元、2 萬4000元、3萬9000元及5萬2000元，縱以被告所稱之較高日薪1000元換算，則其各年度內之每月工作日數最多達20日、17日、24日、24日、39日及52日，然每月天數至多僅有31日，是上開100及101年度之薪工資支領明細內容顯非實在，況證人林英權於本院審理時證稱：伊在公司擔任送貨，不常在公司，有缺人手才進入公司，一個禮拜進去一、二次而已等語（見本院卷第80頁），證人李嘉惠亦證稱林英權係「偶爾會來公司幫忙」，則其餘年度換算而成之工作日數亦與上開證人所述不合。退步言之，縱不考慮被告所稱之每日1000元薪資或證人李嘉惠所稱之每日800 元日薪，依一般市場行情而言，送貨並非報酬甚高之工作，被告於偵查中復供承：「（問：你剛剛所說的後來他就沒有在這裡上班的時間是哪一年？）你應該是問我他工作的時間，他工作是斷斷續續，我真的記不起來，大概有十年左右吧，他沒有工作就是繼續借錢，有時就是來做個一、二天，類似打零工，我們又請不起額外的員工，就是叫他跑腿辦一些不重要的事」等語（見他卷第152頁），以林英權為數甚低之工作日數，所從事者亦非重要公司業務工作，何以能領取上開薪資印領清冊或薪工資支領明細所載之月薪金額？益徵上開薪資印領清冊或薪工資支領明細並非真實，自無從為有利於被告之認定。

（五）至被告另提出之林英權與暎素公司於80年3月1日簽立之借款契約書（兼做借據）影本上，固載明甲方（即暎素公司）借給乙方（即林英權）新臺幣80萬元上限，用以償還臺中企銀擔保貸款40萬元整之利息及本金，以及其他民間親戚、友人之借貸款，款項由甲方全權處理，乙方不得以任何理由經手、轉移，乙方應自80年3 月起就職於甲方（即暎素公司），其每月薪資所得，除日常生活費用、孩童養、教育費用外，剩餘所得均需償還暎素公司之借款，直到償還借款為止，若林英權有急需用錢突發狀況，暎素公司應無條件，在能力範圍內，提供林英權短期借款應急等語（見本院卷第38頁）。然林英權於93年至101 年間並未實際在暎素公司任職，業已認定如前，自不能僅憑林英權與暎素公司間曾以書面約定林英權應自80年3 月起任職於暎素公司，即可無視其他相反證據，逕謂林英權確有任職之事實。況倘若借款契約書上所載林英權以工抵債之約定為真，被告應會詳加計算林英權每月清償積欠暎素公司之款項，以明權利義務關係。然證人林英權於本院審理時證稱：「（問：跟公司借錢或是跟被告本人借錢？）跟公司借40萬元兩次，總共80萬元。」、「（問：在暎素公司的工資每年可以償還暎素公司多少錢？）很複雜，我小孩上學的費用都是被告在支付。」、「（問：你欠公司80萬元，每年工資可以償還多少錢？）沒幾萬元，要支付家用還會再借，因在外面奔波不一定每個月都有收入。」、「（問：你和小孩的教育費、生活費如何支付？）跟人家借錢或是跟母親拿，薪水還沒支領就不夠了，所以薪水多少我沒有看，可能1 週會借個3000元，工作有做跟沒有一樣，我認為做的理所當然要被扣掉，扣多少我也無法計算。」、「（問：平均月薪？）一個月如沒有獎金的話，平均是2萬多元，光借的就超過了。」、「（問：迄今積欠暎素公司多少錢？）我不敢問。」、「（問：在暎素公司工作期間有無償還借款？）沒有。我讓被告扣薪水抵付，只知道還欠他錢。」、「（問：【提示本院卷第38頁】80年3月1日借款契約書何時書寫？）80年。」、「（問：依照契約第二點扣掉生活費用、小孩教育費，剩餘要償還欠款，這樣每月無法償還暎素公司欠款？）沒辦法。」、「（問：被告有無限制固定的扣除額？）是有這樣說，最少要拿5000元還公司，但是我沒有5000元。」等語在卷（見本院卷第83頁正反面），另被告於本院審理時亦自承：「（問：林英權每月從薪資清償積欠公司借款有多少錢？）很難計算。」、「（問：每月公司應付給林英權薪資？）1萬8000元到3萬元之間。」、「（問：既然是公司付薪水給林英權，每月可以掌控扣款償還公司金額？）很少，本金都沒有還，所有的薪水全部扣。」、「（問：既然這樣，林英權薪資平均2萬元，從80年3月開始算，10年內可以還清？）他每個月又有跟我借錢。」、「（問：林英權從80年迄今積欠你多少錢？）他沒有欠我錢，是欠公司錢。」等語（見第87頁正反面）。由證人林英權稱「光借的就超過了」，被告稱林英權每月仍向其或暎素公司借錢、每月薪水全部扣，但其與證人林英權均無法明確回答林英權每月以薪資償還暎素公司之金額為何等情以觀，足見林英權在93年至101 年間，並未以薪資償還或扣抵積欠暎素公司之款項，被告更將個人財產與暎素公司財產視為一體，不斷借款予林英權，以致無法計算林英權對暎素公司之確切欠款金額，是借款契約書有關林英權以工抵債之約定顯與實情不符，暎素公司係向稅捐稽徵機關虛報林英權之薪資，要無疑義。

（六）查「本案若林英權君事實上自始未曾在暎素貿易有限公司任職領薪僅掛名為員工，則該公司涉嫌虛報林君薪資所得並有逃漏營利事業所得稅情事，營利事業所得稅由於93至94年度已逾核課期間，無法據以提供，至95至101 年度若剔除林君薪資，則應補徵該公司之營利事業所得稅額各為77500元、86650元、69340元、83250元、48960元、34850元、36584元」，有財政部中區國稅局大屯稽徵所102 年8月26日中區國稅大屯綜所字第0000000000號書函可查（見他卷第42頁），是本件稅捐機關無法提供暎素公司因虛報林英權薪資而逃漏之93、94年度營利事業所得稅之金額，爰依罪疑唯輕原則，認定上開2年度逃漏之金額為0，另依上開書函認定95至101年度逃漏之金額如附表編號3 至9所示。且因稅捐稽徵法之逃漏稅捐罪，係結果犯，並無處罰未遂之規定，須以發生逃漏稅捐之結果為成立要件，故被告就93、94年度自不成立稅捐稽徵法第47條第1項第1款之逃漏稅捐罪，惟因暎素公司仍有申報林英權93、94年度之扣繳憑單，業如前述，仍得論以被告行使業務登載不實文書罪，併此敘明。

（七）綜上所述，被告明知林英權未實際在暎素公司任職，仍委由不知情之會計事務所承辦人員，製作林英權於93 至101年度向暎素公司領取薪資所得之不實扣繳憑單，並將該等不實之薪資金額列為公司之營業費用，據以製作暎素公司93 至101年度之營利事業所得稅結算申報書，復持向財政部中區國稅局大屯稽徵所辦理營利事業所得稅結算申報而行使之，並於95至101 年度發生逃漏稅捐之結果，是被告確有行使業務登載不實文書及逃漏稅捐之犯意及犯行。從而，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應依法論科。

三、新舊法比較：

（一）查被告為附表編號1、2所示之行為後，刑法部分條文業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，修正後刑法第2 條第1 項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。行為後法律有變更，致發生新舊法比較適用時，除與罪刑無關者，例如易刑處分、拘束人身自由之保安處分等事項，不必列入綜合比較，得分別適用有利於行為人之法律，另從刑原則上附隨於主刑一併比較外，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因(如身分加減)與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較(最高法院95年度第8次刑事庭會議決議參照)。經查：

1、刑法第215條業務登載不實文書罪之法定罰金刑部分，依被告行為時之修正前刑法第33條第5款、罰金罰鍰提高標準條例第1條前段及現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，最低額僅新臺幣30元；依修正後刑法第33條第5款之規定，最低額為新臺幣1000元。比較新舊法結果，修正前之規定對被告較為有利。

2、修正後刑法業已刪除第56條連續犯之規定，此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。本件被告如附表編號1、2所示之各次行為，如依舊法論科，得依連續犯規定以一罪論，如依新法論科，則須分論併罰。比較新舊法結果，修正前之規定對被告較為有利。

3、關於數罪併罰定應執行刑之規定，修正前刑法第51條第5款規定，合併之刑期不得逾20年，修正後則規定不得逾30年。比較新舊法結果，修正前之規定對被告較為有利。

4、關於罰金刑加重之規定，修正前刑法第68條規定僅加重其最高度，修正後刑法第67條則規定最高度及最低度同加重之。比較新舊法結果，修正前之規定對被告較為有利。

5、綜合比較上述各條文修正前後之規定，以修正前刑法對被告較為有利，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2 條第1 項之「從舊從輕」原則，本件就附表編號1、2部分，自應一體適用修正前刑法之規定為論罪科刑之依據。

（二）又被告行為後，稅捐稽徵法第47條先於98年5 月27日修正公布，由原「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：一、公司法規定之公司負責人。二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。三、商業登記法規定之商業負責人。四、其他非法人團體之代表人或管理人。」之內容，增列第2 項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」規定。嗣因司法院釋字第687 號解釋，稅捐稽徵法第47條第1 款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7 條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，乃於101年1月4日修正公布為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，且修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，被告除係暎素公司登記負責人外，亦為實際負責人，故以101 年1月4日修正後即現行之稅捐稽徵法第47條對被告較為有利，應依刑法第2條第1項但書規定，適用修正後之現行規定。且上開司法院解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日100年度第5次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院100年度台上字第6663號判決參照）。

四、論罪科刑：

（一）查被告為暎素公司負責人，而營利事業填製扣繳暨免扣繳憑單，係附隨於業務所製作，屬業務上所掌文書，且為公司負責人即被告繼續反覆執行之事務，被告自為從事此項業務之人。至員工薪資扣繳暨免扣繳憑單，係證明全年度支付員工薪資及代為扣繳綜合所得稅之情形，而為徵繳雙方課徵與申報綜合所得稅之依據，但既非為造具記帳憑證所根據之憑證，尚難認係屬商業會計法所規定之原始憑證，僅屬從事業務之人於業務上製作之文書（最高法院92年台上字第1624號判決參照）。被告為虛報林映權薪資所得，委由不知情之會計事務所承辦人員製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，據以作成暎素公司營利事業所得稅結算申報書（非屬業務上登載之文書，最高法院72年度台上字第5453號判決參照），復持向稅捐稽徵機關申報稅捐而行使之，核其就各年度所為，均係犯刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪，其就95至101 年度所為，另犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪。

（二）被告明知不實之事項，登載於其業務上做成之文書進而行使，其於業務文書登載不實之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。

（三）被告利用不知情之會計事務所承辦人員製作不實之扣繳憑單及持向財政部中區國稅局大屯稽徵所申報，以為行使，為間接正犯。

（四）被告於95年6月30日前所為如附表編號1、2所示之2次行使業務登載不實文書行為，手法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定以一罪論，並加重其刑。

（五）被告身為暎素公司之負責人，竟於如附表編號3至9「申報日期」欄所示之日期，各以一行使業務上登載不實之扣繳憑單之行為，分別逃漏暎素公司之稅捐，而同時觸犯上開行使業務登載不實文書罪及公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪，俱為想像競合犯，均應依刑法第55條前段之規定，各自從一重之公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪處斷。

（六）被告於95年7月1日刑法修正施行後，就附表編號3至9所示之7 次公司負責人為納稅義務人以不正當方法逃漏稅捐罪行使業務登載不實文書行為，因法律修正已刪除連續犯之規定而無連續犯之適用，且與接續犯之要件尚屬有間，故應予分論併罰，再與依修正前刑法連續犯規定論以一罪之行使業務登載不實文書罪分論併罰。

（七）爰審酌：①被告無前科紀錄，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可查，素行尚佳；②被告虛偽登載扣繳憑單並持以申報營利事業所得稅，不但損及業務上登載文書之可信度，更害及稅捐機關對於租稅核課之正確性，並造成95年度至101 年度之漏稅結果，所為實不足取，③被告為二專畢業、目前為暎素公司負責人、家中有母親及子女（見本院卷第88頁）智識程度及生活狀況；④被告始終未坦承犯行等一切情狀，分別量處如附表編號1至9所示之刑（附表1、2部分係論以連續犯之一罪，僅有一宣告刑）。又被告為如附表編號1、2所示之行為後，易科罰金之折算標準規定亦有修正，依被告行為時之刑法第41條第1 項、罰金罰鍰提高標準條例第2 條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，係以銀元100元、200元或300元，即新臺幣300元、600元或900元折算1日，依修正後刑法第41條第1項，則係以新臺幣1000元、2000元或3000元折算1日，比較新舊法結果，修正前之規定對被告較為有利，依刑法第2條第1項前段規定，應適用修正前之規定，爰就被告所犯連續行使業務登載不實文書罪（即附表編號1、2部分），諭知以銀元300元即新臺幣900元為易科罰金之折算標準。至被告所犯如附表編號3至9之行使業務登載不實文書罪，因犯罪時間皆在95年7月1日之後，爰逕以修正後即現行刑法第41條第1項前段規定之新臺幣1000元折算1日。

（八）被告所犯連續行使業務登載不實文書罪，係於96年4 月24日前犯，合於中華民國罪犯減刑條例之減刑條件，爰依同條例第2 條第1項第3款之規定，減其宣告刑二分之一，併諭知易科罰金之折算標準。

（九）另按依刑法第51條定應執行刑時，裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦應為新舊法比較（最高法院95年5月23日第8次刑事庭會議決議參照），且行為人所犯數罪，符合刑法第41條第1 項得易科罰金之規定者，而該數犯罪行為時點又跨越95年7月1日修正刑法之施行日，則於決定其合併定執行刑後之易科罰金標準，即有比較新舊法之必要，並應依刑法第2條第1項規定意旨，以最有利於行為人之標準折算（最高法院100年度台非字第7號判決參照）。本件被告所犯各罪均得易科罰金，其中連續行使業務登載不實文書罪，係於95年7月1日新法施行前所犯，經比較新舊法結果，以修正前刑法規定對被告較為有利，是依刑法第2 條第1項前段之規定，適用修正前刑法第51條第5款、第41條第1 項前段規定，就附表所示減得之刑及未予減刑之罪之宣告刑，定其應執行之刑，併諭知以銀元300元即新臺幣900元為應執行刑之易科罰金折算標準。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，稅捐稽徵法第47條第1 項第1款、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項、第216條、第215條、第55條、第41條第1項前段，修正前刑法第56條、第51條第5款、第41條第1項前段，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第11條，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，判決如主文。

本案經檢察官蔡孟君到庭執行職務。