臺北高等行政法院判決

101年2月9日辯論終結

原告

郭慶文（兼郭榮芳等如附表所示10位原告之被選定當事人）

被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

吳自心（局長）住同上

訴訟代理人

林盈如

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100年7月29日台財訴字第10013011610號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：按「多數有共同利益之人得由其中選定1人至5人為全體起訴或被訴。」，行政訴訟法第29條第1項定有明文。經查本件原告與附表1所示郭榮芳等10人係多數有共同利益之人，經附表1所示郭榮芳等10人選定原告為當事人，核與上開法條規定相符，自屬適法，而依同法第29條第3項規定，附表1所示郭榮芳等10人於選定原告為當事人後，即脫離本件訴訟，合先敘明。

二、事實概要：

㈠緣本件被繼承人即原告之父郭儒祥於81年9月24日死亡，由原告及附表1所示選定當事人郭榮芳等11人，於82年6月23日之核准期限內辦理遺產稅申報；經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）161,037,921元、公共設施保留地扣除額2,273,511元及農業用地扣除額70,794,351元，應納稅額為31,164,627元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經財政部於89年10月17日以台財訴第0891358004號訴願決定（以下簡稱財政部89年10月17日訴願決定）撤銷原處分，囑由被告另為處分。嗣經被告於91年2月5日以北區國稅法字第0910004035號重核復查決定（以下簡稱被告91年2月5日重核復查決定），仍維持原核定。原告不服，提起訴願，經財政部於92年4月25日以台財訴字第0920017632號訴願決定（以下簡稱財政部92年4月25日訴願決定），撤銷被告91年2月5日重核復查決定，囑由被告另為處分。

㈡被告依財政部92年4月25日訴願決定意旨，於94年10月17日以北區國稅法二字第0940028054號重核復查決定（以下簡稱被告94年10月17日重核復查決定），追認公共設施保留地扣除額3,500元，變更核定公共設施保留地扣除額為2,277,011元，其餘則仍維持原核。原告仍不服，提起訴願，經財政部於95年3月31日以台財訴字第09500005360號訴願決定（以下簡稱財政部95年3月31日訴願決定），將被告94年10月17日重核復查決定關於被繼承人所遺無訂定三七五租約之農業用地部分撤銷，囑由被告另為處分；另關於被繼承人郭儒祥所遺訂有三七五租約之農業用地部分，則駁回其訴願。原告不服訴願遭駁回部分，提起行政訴訟後又當庭撤回其訴訟，而告確定在案。

㈢惟原告旋於95年5月16日向被告申請更正，主張略以被繼承人郭儒祥所遺訂有三七五租約之12筆農地依法應予免稅等語。經被告審理後，於95年7月7日以北區國稅審二字第0950017779號函（以下簡稱被告95年7月7日函）予以否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部於95年12月7日以台財訴字第09500522620號訴願決定（以下簡稱財政部95年12月7日訴願決定）駁回，原告猶不服，循序提起行政訴訟，迭經本院以96年度訴字第423號判決及最高行政法院以97年度裁字第1631號裁定，分別駁回其訴及上訴，而告確定在案。原告仍未甘服，提起再審之訴，亦經本院以98年度再字第9號裁定予以駁回，原告猶不服，提起抗告，復經最高行政法院以98年度裁字第3244號裁定駁回其抗告。

㈣至有關財政部95年3月31日訴願決定撤銷被告94年10月17日重核復查決定關於被繼承人郭儒祥所遺無訂定三七五租約之農業用地部分，被告嗣於97年3月19日以北區國稅法二字第0970011501號重核復查決定（以下簡稱被告97年3月19日重核復查決定），追認農業用地扣除額68,758,959元，重行核定農業用地扣除額為139,553,310元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部於97年8月15日以台財訴字第09700357920號訴願決定（以下簡稱財政部97年8月15日訴願決定）予以駁回，因原告未提起行政訴訟而告確定在案。

㈤嗣原告於97年9月12日，復就被繼承人郭儒祥所遺留（1）坐落新北市○○區○○○○段埔尾小段72地號等訂有三七五租約之12筆農業用地；（2）坐落於新北市○○區○○段崁子腳小段○○地號等16筆土地；（3 ）坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3 筆土地；（4 ）繼承人郭榮芳於被繼承人郭儒祥死亡前即發生重殘等4 項爭議（以下簡稱系爭4 項爭議），主張略以被告應依行政程序法第128 條規定，予以追認農業用地扣除額及殘障特別扣除額等項。然被告就原告上開申請更正之案件，因未於法定期間內處理並予函覆，原告不服，乃於98年1 月22日逕向財政部提起訴願；經財政部於98年4 月29日以台財訴字第09813507800 號訴願決定（以下簡稱財政部98年4 月29日訴願決定）予以駁回其訴願。原告仍不服，申請再審結果，經財政部於98年6 月30日以台財訴字第09813013170 號訴願決定（以下簡稱財政部98年6 月30日訴願決定）予以不受理，此部分未經原告予以爭執（即未提起行政訴訟），惟被告就原告97年9 月12日所提系爭4 項爭議處理結果，於98年3 月16日以北區國稅審二字第0980015786號函（以下簡稱被告98年3 月16日函）復原告。原告不服，循序提起行政爭訟及行政訴訟，分遭財政部以98年6 月30日台財訴字第09813009800 號訴願決定（以下簡稱財政部98年6 月30日訴願決定）、本院以98年度訴字第1788號判決、最高行政法院以99年度裁字第870 號裁定駁回，而告確定在案。原告仍不服，向本院提起再審之訴，亦經本院以99年度再字第84號判決駁回其再審之訴，原告猶不服，遂向最高行政法院提起抗告，經該院以99年度裁字第2853號裁定駁回其抗告在案。

㈥迨至99年6月25日，原告復向被告申請依行政程序法第117條及第121條規定更正，仍就其前於97年9月12日所提系爭4項爭議加以爭執。經被告審理結果，於99年8月30日以北區國稅審二字第0990012710號函（以下簡稱被告99年8月30日函）否准其更正之申請。原告不服，循序提起行政爭訟及行政訴訟，迭遭財政部以99年11月22日台財訴字第09900451210號決定（以下簡稱財政部99年11月22日訴願決定）、本院以100年度訴字第67號判決及最高行政法院以100年度裁字第1857號裁定駁回，而告確定在案。

㈦然原告仍不服，又於100年2月25日（被告總收文日戳），就同上揭4項爭議，再次向被告申請重開程序。經被告於100年4月11日以北區國稅審二字第1000005872號函（以下簡稱被告100年4月11日函，即本件原處分）復，略以原告執詞主張程序重開之事由，並非法定救濟期間經過後所依據事實事後發生有利變更，亦非法定救濟期間經過後發生新事實或發現新證據之情形，核與行政程序法第128條第1項各款所定要件不符為由，不予受理其重開程序之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟。

三、本件原告主張：

㈠被繼承人郭儒祥於81年9月24日往生，遺有農業用地，繼承人依法依限申報遺產稅，主張農業用地由具有耕作能力及領有「自耕能力證明書」之繼承人之一即原告繼承，並繼續農業生產，應予免徵遺產稅。豈料稅務員於87年3月間親送遺產稅單至繼承人住家，農業用地按公告地價核課，遺產總額為161,000,654元、遺產稅額為72,429,751元，限繳日期為87年6月5日。一紙遺產稅單核課，無庸記載事實理由說明及法令證據論述，此一鋪天蓋地行政處分與先射箭再劃標靶之行政程序，先後歷經5次重核復查更正且已歷時屆19年。其中被告5次重核復查分別為：

⒈被告87年12月16日北區國稅淡水徵00000000號更正核定書（以下簡稱被告87年12月16日更正核定）。

⒉被告91年2月5日重核決定。

⒊被告94年10月17日重核決定。

⒋被告97年3月19日重核決定。

⒌被告99年4月12日北區國稅淡水一字第0991004644號函（以下簡稱被告99年4月12日函）之遺產稅核定通知書，以遺產總額、遺產淨額、應納稅額皆不變作成行政處分，即遺產淨額為12,057,600元，應納遺產稅額為2,404,680元，強制執行金額為3,787,933元。經原告請求更正，被告於100年4月11日以原處分予以否准。

㈡被告以99年4月12日函之遺產稅核定書之單方行政行為，致生構陷稅捐、自創稅率並強制執行掠奪繼承人固有財產3,787,933元等具體不利法效果，參照行政法院（現改制為最高行政法院）47年判字第43號、52年判字第269號、62年裁字第41號判例反面意旨，違法行政處分當屬行政救濟範圍，行政法院應得審查行政機關作成、拒絕作成行政處分或不作為是否違法，亦即作成裁量處分有無瑕疵、拒絕處分或消極怠為處分有無損及當事人權益等情事，均有司法程序予以審查撤銷，此有行政訴訟法第201條明文規定。本件訴願決定竟刻意迴避遺產稅核課適法性之審查，另舉被告100年4月11日否准更正函作為論述基礎，謂非行政處分。

㈢程序違法部分：

⒈財政部89年10月17日訴願決定撤銷原核，囑由被告另為處分時，本件遺產稅已回復至未為處分狀態，後續不同階段之決定皆屬新處分，參照最高行政法院97年裁字第5406號裁判意旨，核課或尚未核課確定之稅捐案件，自得依法適用當時有效法令函釋，參照司法院大法官會議釋字第287號解釋意旨、稅捐稽徵法第1之1條、行政程序法第128條及中央法規標準法第18條定有明確規定。惟被告一再堅稱行政處分決定期日前之有效法規，並非當事人於法定救濟期間經過後新發生者，故無新法規之適用，顯然文字晦澀、論證不周且引喻失義，蓋行政處分於法定救濟期間經過後才發生之法規，當事人既得申請程序重開，何以行政處分前之有效法規對當事人有利卻排除不用？

⒉參照本件遺產稅事件98年12月31日鈞院98年度訴字第1788號判決書第11頁理由二判決意旨：「惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在『法律救濟程序』中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。基此，本件原告所謂三七五租約部分，……仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。」，然被告99年4月12日第5次遺產稅重核並未審酌論斷，草率以遺產總額、遺產淨額、應納稅額皆不變作為搪塞，行政怠惰甚為顯然，自有司法程序予以撤銷審查。

⒊繼續性效力行政處分所依據之法律，如事後變更致該處分不符合變更後法律規定，即失其效力，參照最高行政法院97年判字第137號裁判意旨。戒嚴時期官衙對人民權利義務可逕行造法並類推適用或援引比附，檢視被告第5次遺產稅重核處分一仍舊慣、忽視司法院大法官會議釋字第579號、580號、第581號解釋意旨對三七五農地「自任耕作」之闡釋、或類推適用錯誤之財政部67年8月2日台財稅第35163號函（以下簡稱財政部67年8月2日函）、甚而引用89年1月27日前適用而無法源依據之財政部71年5月31日台財稅第34044號函（以下簡稱財政部71年5月31日函）、再自創2/3之稅率核課農業用地，顯違行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」規定。

㈣實體違法部分：

⒈按遺產及贈與稅法第17條規定，農業用地、身心障礙者應自遺產總額中扣除。系爭訂有三七五租約之12筆農業用地，經核定公告現值14,343,619元，應列扣除額卻未扣除。該等農地從來作農業使用事實，為兩造所不爭，並有農業主管機關核發「農業用地作農業使用證明書」，於97年1月31日為被告所收受。被告以公告現值減除1/3後核課遺產稅，遍查並無2/3稅率之法令依據，人民權利義務不容稅捐機關自創稅率。再者，稅捐機關以類推適用模式，比照財政部財政部67年8月2日函核課遺產稅，按該函法源依據為平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），僅有依法編定為建築用地而訂有三七五租約之土地方有該函釋之適用，被告故意將訂有三七五租約之建築用地稅務法規套用於訂有三七五租約之農業用地，不加區分「建築用地」和「農業用地」與遺產及贈與稅法第17條規定之法律關係而類推適用，顯然違法。又被告初指訂有三七五租約農地未具「自耕能力證明書」，後改為三七五租約農地未「自任耕作」為由，無遺產及贈與稅法第17條扣除額之適用。「自耕能力證明書」與「自耕」法令早已廢除10餘年而不再適用，參照司法院大法官會議釋字第579號、第580號、第581號解釋意旨對三七五租約農地自任耕作解釋意旨，如得提高農業產能、促進發展農業工業化及現代化，所謂出租人之自任耕作，不以人力親自實施耕作為限，委託代耕者亦屬之。被告只問「自任耕作」而不問「生產效率」，顯與國家農業政策及立法目的不符；廢除多年之法令仍據之作為行政處分，亦顯違正當法律程序。

⒉與農業經營不可分離之系爭16筆土地，毗鄰所遺農業用地，為農業經營不可分離之土地，供房舍、曬場、農路之用，符合遺產及贈與稅法第4條第4款及農業發展條例第3條第1項第10款明定農業用地定義，行政院農業委員會90年2月2日90農金字第0900102896號函（以下簡稱農委會90年2月2日函）亦明定其用地編定類別不在限制之列。公告現值2,047,808元應列扣除額卻未扣除。參酌同為稅捐機關之臺北縣政府稅捐稽徵處（現改制為新北市政府稅捐稽徵處，以下簡稱北縣稅稽處）、同為課稅標的之16筆土地、同一適用法令、同一理由「與農業經營不可分離之土地」；地籍所在地淡水鎮公所（現改制為淡水區公所）、三芝鄉公所（現改制為三芝區公所）、石門鄉公所（現改制為石門區公所），於97年間同時於1個月內申請、履勘、確認「農業用地」。相較北縣稅稽處之克盡義務，身為執法者之被告當知農業用地定義，「行政行為，應以誠實信用之方法為之。」，行政程序法第8條足供參照。

⒊系爭末取得自耕能力證明書之3筆農地公告現值2,191,993元，應列扣除額未為扣除。該3筆農地有三芝鄉公所87年3月18日及石門鄉公所87年4月7日「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表」，於繼承人分管範圍分別記載種植疏菜、相思樹林，有照片為證；對照被告87年12月16日北區國稅淡水徵00000000號更正核定書，以繼承人未領具「自耕能力證明書」，但於繼承人分管範圍有耕作事實，按農地減半核課遺產稅。該3筆農地因有共有人即訴外人張村柏及張永和於其分管範圍內建築工事，面積分別為張村柏350平方公尺及張永和35平方公尺，有91年12月10日及91年12月20日所立農地耕作分管切結書。繼承人於己分管範圍內怠耕既無故意或過失，自耕能力證明書亦於93年7月16日為司法院大法官會議釋字第581號解釋理由書遭指有違憲事由，不再適用。被告99年4月12日函之遺產稅核課，既無新事實理由，又無法令依據，擅自變更為全額課稅，已違反禁止變更行政救濟利益之法律原則。

⒋身心障礙者扣除額500萬元乃法律明文保障其生活法益，非行政機關得予剝奪適用，財政部台財稅第0920454359號函明釋，重度身心障礙非繼承日後始發生者，居住國內外皆可適用，甚可申請退稅。本件繼承人之一郭榮芳自幼（於繼承日前）罹患極重度殘障，被告非但剝奪其身心障礙者法益，更掠奪無辜殘障者賴以維生之固有財產3,787,933元。

㈤綜上，任一瑕疵即足動搖本件課稅基礎，被告怠為正確處分，本件始終未經實體審酌，爰請求鈞院為實體判決；並聲明求為判決撤銷訴願決定及被告99年4月12日函。

四、被告則以：

㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」、「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，分別為行政程序法第128條第1項及稅捐稽徵法第34條第3項所明定。次按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」、「三、關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部71年4月22日經農一字第7106號函復：『依農業發展條例第23條規定（現行法為第38條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人1人方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」、「訂有三七五租約之耕地，所有權人於89年1月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1項規定，免課徵遺產稅。」，分別為財政部67年8月2日函、71年5月31日函及89年11月24日台財稅第0890458227號函（以下簡稱財政部89年11月24日函）所明釋。又「當事人於終局判決後，不得就同一法律關係更行起訴，此為一事不再理之原則。違背此原則者，即為法所不許。」、「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決而確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執。」、「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出訴之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」，為行政法院44年判字第44號、45年判字第60號及72年判字第336號判例著有明文。再按「為訴訟標的之法律關係於確定終局判決中經裁判，該確定終局判決中有關訴訟標的之判斷，即成為規範當事人間法律關係之基準，嗣後同一事項於訴訟中再起爭執時，當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷，其積極作用在避免先後矛盾之判斷，消極作用則在禁止重複起訴。」，有最高行政法院93年判字第782號判決意旨可資參照。

㈡本件遺產稅案經被告核定遺產總額161,037, 921元、公共設施保留地扣除額2,273,511元及農業用地扣除額70,794,351元，應納稅額31,164,627元。原告不服，循序救濟，訴經財政部3次訴願決定撤銷（其中第2次訴願決定僅部分撤銷），是被告追認公共設施保留地扣除額3,500元及農業用地扣除額68,758,959元，其餘復查駁回，原告仍表不服，經財政部97年8月15日訴願決定予以駁回，並因原告未依法提起行政訴訟，而告確定。原告復於97年9月12日就系爭4項爭議，主張依行政程序法第128條規定，申請追認農業用地扣除額及殘障特別扣除額，經被告以98年3月16日函否准其請，原告不服，循序訴經最高行政法院以99年度裁字第870號裁定駁回在案。嗣原告於100年2月24日再以系爭4項爭議向被告申請重開程序，經被告於100年4月11日以原處分函復，略以原告執詞主張程序重開之事由，並非法定救濟期間經過後所依據事實事後發生有利變更，亦非法定救濟期間經過後發現新事實或新證據之情形，與行政程序法第128條第1項各款要件不符等由，不受理其申請，原告猶未甘服，提起訴願，亦遭訴願決定不受理。

㈢原告起訴意旨，略謂（1）系爭訂有三七五租約土地部分，應予免稅；（2）坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3筆土地，仍繼續作農業使用，應予免徵遺產稅；（3）坐落新北市○○區○○段崁子腳小段地○○號等16筆土地，係供農舍等農業使用，且毗鄰被繼承人郭儒祥所遺農地，為與農業經營不可分離之農業用地，應依法免徵遺產稅；（4）繼承人郭榮芳自幼罹重殘應准列報殘障特別扣除額；（5）被告就遺產稅欠稅移送強制執行，應以被繼承人郭儒祥所遺財產為執行標的，且原處分於法無據，該強制執行應予撤銷云云。

㈣原告主張被繼承人郭儒祥所遺坐落新北市○○區○○○○段埔尾小段72地號等12筆土地訂有三七五租約，按公告現值1/3予以減除後辦理估價，核課遺產稅，法無明文規定部分。業經財政部95年3月31日訴願決定予以駁回，原告不服，於95年5月30日向鈞院提起行政訴訟，復於96年3月13日當庭撤回起訴，有鈞院96年4月9日院田讓股95訴01823字第0960007550號函（以下簡稱鈞院96年4月9日函）及起訴狀影本可稽。惟原告另於95年5月16日向被告申請更正，經被告以95年7月7日函復否准，原告不服，循序提起訴願、行政訴訟、上訴均遭駁回，有鈞院96年度訴字第423號判決及最高行政法院97年度裁字第1631號裁定可參，依首揭稅捐稽徵法第34條第3項第1款規定，本部分已告確定。

㈤原告主張（1）坐落新北市○○區○○段八甲小段31-1地號等3筆土地，仍繼續作農業使用，應予免徵遺產稅；（2）坐落於新北市○○區○○段崁子腳小段61地號等16筆土地，係供農舍等農業使用，且毗鄰被繼承人郭儒祥所遺農地，為與農業經營不可分離之農業用地，應依法免徵遺產稅；（3）繼承人郭榮芳自幼罹患重殘，應准列報殘障特別扣除額部分。亦經原告提起行政救濟，並經財政部以97年8月15日訴願決定予以駁回，嗣因未提起行政訴訟而告確定。惟原告復於97年9月12日就前揭爭議向被告申請更正，經被告以98年3月16日函復予以否准，原告不服，循序提起訴願、訴訟及上訴均遭駁回，有財政部98年6月30日訴願決定、鈞院98年度訴字第1788號判決及最高行政法院99年度裁字第870號裁定可參，原告猶未甘服，復提起再審之訴，經鈞院99年度再字第84號判決駁回、最高行政法院99年度裁字第2853號裁定駁回在案。

㈥就遺產稅欠稅移送強制執行，應以被繼承人郭儒祥所遺財產為執行標的及原處分於法無據，該強制執行應予撤銷部分，業經鈞院98年度停字第55號判決及最高行政法院98年度裁字第2132號裁定否准所請，並告確定在案。

㈦按「而所謂『新事實或新證據』者，係指於作成行政處分之時業已存在，但未經斟酌之事實或證據而言，且以如經斟酌可受較有利益之處分及非因申請人之重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者為限。」，有最高行政法院94 年度判字762號判決意旨可資參照，次按「本法第128條第1項第2款規定所稱『發現新證據』，係指原處分作成時已存在，但於原程序（包括救濟程序）內未使用之證據。至於『發生新事實』則應屬第1款所稱事實事後發生變更範圍，亦即原處分作成時，對行政機關之決定具有客觀意義之存在事實，事後已消失；或事後發生與決定有關之新事實。」，為法務部95年1月17日法律字第0940048235號函（以下簡稱法務部95年1月17日函）所釋。

㈧原告主張前揭爭點，因其未就財政部97年8月15日訴願決定（駁回原告所提訴願）聲明不服而提起訴訟，致告確定在案，如前所述，具備形式確定力。惟原告遲至100年2月24日始主張前揭爭點應適用行政程序法第128條規定，請求被告重行核定遺產稅云云，已逾行政程序法第128條第2項前段所定之3個月期限。且原告對原核定有無適用法規顯有錯誤之情形，自收受原核定時即可知悉，自不生事由發生在後或知悉在後之問題。故原告主張前揭爭議符合行政程序法第128條規定云云，尚非可採。縱令原告未逾行政程序法第128條第2項前段所定3個月期限，惟前揭爭議亦非法定救濟期間經過後發生新事實或發現新證據之情形，亦與首揭行政程序法第128條第1項各款規定不符。

㈨本件原告主張前揭（1）至（5）爭議，既歷經行政爭訟及行政訴訟程序，而判決確定在案，自應受該行政處分存續力及法院既判力之拘束，依前揭判例意旨，即不得再持與原判決相反之主張，對實體上已判決確定之同一事項一再申請更正。本件原處分既非屬違法處分，則原告主張顯無理由；並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造之爭點厥為被告就原告100年2月25日（被告總收文日戳）申請依行政程序法第128條規定重開程序一事，以100年4月11日函（即原處分）不予受理，有無違誤？本院之判斷如下：

㈠按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審是由且足以影響行政處分者。前項申請、應自法定救濟期間經過後三個月內為之﹔其事由發生在後或知悉者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾五年者，不得申請。」，行政程序法第128條定有明文。

㈡依上開對人民得申請行政程序重開之規定，是行政處分須已「法定救濟期間經過」不可訟爭，行政機關始得依人民之申請重開行政程序；此處之「不可訟爭」，應包括經司法判決確定之情形。固然，論者有依行政訴訟法第213條、第214條規定為據，指訴訟標的經行政法院判決者，具有確定力，其效力及於當事人暨其繼受人，基此，其經行政法院判決，而具有行政程序法第128條第1項各款事由者，應提起再審之訴救濟。惟對被告機關而言，撤銷訴訟之確定判決，係課以其不得重為被撤銷行政處分；課予義務訴訟之確定判決，係課以其應為判決所命行政處分之義務；然行政法院確定判決，並未限制被告機關廢棄加負擔處分或作成授益處分，故而，原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定。此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋，當事人非因重大過失，而未在「法律救濟程序」中主張得申請重新進行行政程序之事由者，即不在排除範圍之規定，亦可推知。

㈢又按「行政程序法第128條、第129條重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。上述二種不同階段之決定，性質上皆是新的處分。受處分不利影響之申請人依法自得提起行政爭訟」，亦經最高行政法院97年度裁字第5406號判決揭示在案。復按，依行政程序法第128條第1項第1款至第3款規定，行政處分相對人或利害關係人得據以申請行政機關程序重開之事由，有所限制；該條項第1 款係以廢止「有持續效力之合法行政處分」為目的；同條項第2 款所謂「發生新事實或發現新證據者」，亦可為程序重開，此之所謂「新證據」，可以為行政處分作成始成立者，亦可為行政處分作成時已存在，但為當時所不知或未援用者，此種新證據證明原行政處分之違法性，所涉及者應係「撤銷違法行政處分」之問題；而所謂「新事實」，於有持續效力之行政處分，發生新事實即事實之變更，原屬第1 款所規定之範疇，在非有持續效力之行政處分，發生新事實，則可逕為新處分，無須重新進行行政程序廢棄原處分，依立法資料顯示，第2 款所列「新事實」乃立法院審議時所增列，疑係贅文；至於第3 款則以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者」，為重新進行行政程序之事由。

㈣本件原告於100年2月25日（被告總收文日戳），就同其前於97年9月12日主張之系爭4項爭議，再次向被告申請重開程序，經被告以100年4月11日函（即原處分）復不予受理其重開程序之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定不受理，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載，本件被繼承人郭儒祥遺產稅事件歷次行政救濟及原告迭次爭議事項暨所提課以義務訴訟等項流程一覽表，則分如附表2、3、4所示。茲原告於本件行政訴訟準備程序庭時，主張渠等係針對被告99年3月29日（更正核發）遺產稅核定通知書提起本件行政訴訟（按：此與原告於起訴狀所載訴之聲明第1項「《99年4月12日》北區國稅淡水一字第0991004644號函之遺產稅核定書、《財政部100年7月29日台財訴字第100130610號》訴願決定，應予撤銷。」，於原核定《或原處分》部分有所不同，雖未據原告更正，惟探究其真意係爭執應予重開程序）；被告則以原告所主張之系爭爭議，迭經歷次行政爭訟及行政訴訟程序裁判確定在案，自應受該等行政處分存續力及法院裁判既判力之拘束，自不得再持與該等裁判相反之主張，對實體上已裁判確定之同一事項一再申請更正等語資為答辯。

㈤就申請重開（遺產稅事件）行政程序言，在程序方面是否符合重開之法定要件，及在實體法上有無該當於申請行政機關程序重開之法定事由，乃係由稅捐稽徵機關之被告依相關資料予以調查核定，此與被繼承人所遺留之財產遺產稅本稅事件，本係二事，應分別以觀及論究。故與本件有關之遺產稅本稅事件，如「事實概要」一欄所述，在原告於100年2月25日（被告總收文日戳）申請行政程序重開以前，其前歷次迭經提起之行政爭訟及行政訴訟已告確定在案部分，其實並不影響被告是否重開本件行政程序之決定（姑且將該等行政救濟之爭點等擱置一旁不論），以此而言，原告申請行政程序重開（原告係主張重開《被告99年3月29日【更正核發】遺產稅核定通知書》程序；惟經本院檢視、核對原告郭慶文之100年2月25日（被告總收文日戳）申請書，該申請書僅於理由欄第7行後段至第9行記載「．．．．適用法規顯有錯誤者，於法定救濟期間經過後，行政程序法第128條訂有明文，賦予當事人依法提起更正申請。．．．」字樣，並無任何隻字片語提及被告99年3月29日【更正核發】遺產稅核定通知書），尚非得以其前歷次行政訴訟（即遺產稅本稅事件），遽認其申請不合法，仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷，甚為灼然。

㈥第以提起撤銷訴訟，行政法院係在審查行政處分作成時之違法性，自應以行政處分作成時之法規為違法判斷基準時點。經查本件原告係提起撤銷訴訟（按：於此暫不討論系爭撤銷標的究係被告100年4月11日函，抑係被告99年3月29日【更正核發】遺產稅核定通知書？），被告100年4月11日函（即原處分）以系爭申請「重開行政程序」之程序違法，而不予受理原告100年2月25日（被告總收文日戳）重開程序之申請，所持理由無非係以原告執詞主張程序重開之事由，並非法定救濟期間經過後所依據事實事後發生有利變更，亦非法定救濟期間經過後發生新事實或發現新證據之情形，核與行政程序法第128條第1項各款所定要件不符等語為據，固非泛稱無憑。

㈦然查上開被告原處分（即100年4月11日函）所持理由，業已涉及實體法部分，亦即，被告已就原告100年2月25日重開程序之申請，是否有該當於行政程序重開之實體法上法定事由予以審究、論斷，自不能率以程序不合法而不予受理。換言之，苟被告認原告本件程序重開之申請，核與實體法規定未合，應依實體法規定敘明其理由，而以「駁回（其申請）」之方式處理，方符前述程序重開之法理說明。故被告100年4月11日函（即原處分）顯將「程序違法」與「實體違法」混為一談，所為不受理之原處分，殊屬違誤，訴願決定未察予以維持，亦決定不予受理，自屬謬誤，原告起訴指摘，非無理由。

㈧至原告訴之聲明第1項「《99年4月12日》北區國稅淡水一字第0991004644號函之遺產稅核定書．．．應予撤銷。」《按：該聲明核與原告於本院準備程序時所主張之訴訟標的不同，至原告有無於接獲被告所屬淡水稽徵所（以下簡稱淡水稽徵所）99年3月29日（更正核發）遺產稅核定通知書後之30日內依法申請復查，暫不於本件探討》部分。經查淡水稽徵所99年4月12日函僅係通知原告（另通報被告依職權更正）本件被繼承人郭儒祥遺產稅事件之行政執行，其所留遺產標的即坐落台北縣三芝鄉○○○○○○○段167-1地號土地之面積有誤而已，亦即，本件被繼承人郭儒祥遺產稅事件之遺產淨額、應納稅額及漏報遺產總額暨漏報遺產稅額皆不變，自未影響原遺產稅額之核定，已經被告陳述甚詳在卷，原告所稱殊有誤解，附此指明。綜上所述，本件被告100年4月11日函（即原處分）殊有違誤，訴願決定未察，竟以該函非屬行政處分性質為由，逕予不受理，亦不無疏漏、錯誤，原告起訴請求予以撤銷，即無不合，應予准許，故應由本院將原處分（即被告100年4月11日函）及訴願決定撤銷，發回由被告機關就本件覈實審理查明後，從實體法依規定為一定內容（即核准或駁回《程序重開》）之行政處分。至原告訴之聲明第1項「北區國稅淡水一字第0991004644號函之遺產稅核定書、訴願決定，應予撤銷。」部分（按：該聲明核與原告於本件準備程序庭時主張之訴訟標的有所不同，已如前述，惟不於本件審究），因本件係據以申請案件，前開經本院撤銷部分，尚待被告由實體方面審查後，另為一定內容之准駁行政處分，致無從據以審理原告上揭部分之請求是否有無理由，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部分有理由、一部分無理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條、第85條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第六庭