臺灣高等法院刑事判決

上訴人

即被告

陳紀曈

選任辯護人

高奕驤律師

選任辯護人

劉佳香律師

第三人

即參與人

芮埕有限公司

代表人

陳葦蓁

上列上訴人因偽造文書等案件，不服臺灣基隆地方法院110年度訴字第138號，中華民國110年10月8日第一審判決（起訴案號：

臺灣基隆地方檢察署109年度偵字第4870號），提起上訴，本院

判決後，經最高法院第一次發回更審，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、本院審理之範圍：

㈠、刑法沒收新制將沒收重新定性為刑罰及保安處分以外之法律效果，具有獨立性，而非刑罰（從刑）。為使犯罪行為人不得保有不法利得，認沒收本質為「準不當得利的衡平措施」。又基於沒收具獨立性，法律規定得由檢察官另聲請法院為單獨沒收之宣告（刑法第40條第3項、刑事訴訟法第259條之1、第455條之34至37參照）；在訴訟程序上，沒收雖以違法或犯罪行為之存在為前提，但二者非不可分離審查，而得與罪刑區分（最高法院110年度台上字第3988號刑事判決意旨參照）。本件上訴人即被告甲○○（下稱被告）犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪、刑法第339條第2項之詐欺得利罪，經臺灣基隆地方法院以110年度訴字第138號判決（下稱原判決），依想像競合犯之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷（共8罪），並宣告沒收及追徵其犯罪所得即原判決附表三編號1至8「漏繳進口稅、推廣貿易服務費合計金額」欄所示之金額、沒收原判決附表一編號1至8「偽造之署押」欄所示發票上偽造署押8枚，被告提起上訴，經本院以110年度上訴字第3551號判決上訴駁回，被告再提起上訴，經最高法院以111年度台上字第3447號判決，就被告罪刑部分，諭知上訴駁回而確定，惟關於沒收、追徵（按：即沒收、追徵原判決附表三編號1至8「漏繳進口稅、推廣貿易服務費合計金額」欄所示之金額及沒收原判決附表一編號1至8「偽造之署押」欄所示發票上偽造署押8枚）部分，撤銷發回本院審理。故本案之審理範圍僅限原判決上開諭知沒收、追徵部分，不及於被告經原審判處罪刑部分，合先敘明。

㈡、茲本案仍屬有罪判決，依法有其應記載事項，且沒收係以原判決所認定之犯罪事實及論罪等為據，故就本案犯罪事實、所犯法條（罪名）之記載均引用第一審判決書此部分之事實、證據及理由（如附件）。

二、被告上訴意旨略以：原判決宣告沒收之犯罪所得，實為芮埕有限公司（下稱芮埕公司）應繳納之稅捐，並非被告之犯罪所得，從而，原判決所為沒收及追徵之宣告，確有適用法則不當之違背法令情事，應依法撤銷等語。

三、撤銷改判部分之理由：

㈠、按犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定；犯罪行為人以外之自然人、法人或非法人團體，因犯罪行為人為他人實行違法行為，他人因而取得犯罪所得者，亦同，刑法第38條之1第1項、第2項第3款分別定有明文。本案被告原係擔任芮埕公司實際負責人，因執行芮埕公司進口貨物業務，而為本件行使偽造私文書、行使業務登載不實文書與詐欺得利等刑事違法行為，因而使芮埕公司獲取如原判決附表三所示漏繳進口稅及貿易推廣服務費金額等不法利得，其違法行為之效果即犯罪之不法利得應直接歸屬於芮埕公司，則芮埕公司即屬刑法第38條之1第2項第3款規定所指之因犯罪行為人（按：即被告）實行違法行為，因而取得犯罪所得之他人（即第三人）。原審就被告實行本件違法行為，致芮埕公司因而取得之犯罪不法利得諭知沒收、追徵，其訴訟程序之踐行，已剝奪芮埕公司參與沒收程序陳述意見之權利，自應由本院就原判決宣告沒收及追徵犯罪所得部分，均撤銷予以改判。

㈡、又按犯逃漏稅捐罪者，其逃漏之稅捐（應繳納未繳納之稅捐金額），性質上係以節省支出之方式，反向達成整體財產之實際增值，乃直接產自犯罪之所得，核屬刑法第38條之1規定之「犯罪所得」，自應依法宣告沒收。又因犯罪所得之沒收與稅捐之繳納，固然均係歸於國庫，然因犯罪所得之沒收而獲益的「司法國庫」，並不等同於「稅捐國庫」，稅捐刑法在於保障國家之稅捐國庫利益，國家自係逃漏稅捐犯罪之被害人，而為刑法第38條之1第5項「犯罪所得已實際發還被害人者，不予宣告沒收」規定所稱之「被害人」。故逃漏之稅捐於行為後已向國稅局依法實際補繳者，其犯罪所得於補繳之範圍（全額或部分）內，既已實際合法發（繳）還被害人，依上開規定，在該範圍已毋庸再諭知沒收或追徵（最高法院111年度台上字第2301號判決意旨參照）。又犯罪所得與其因逃漏稅捐而必須受到行政裁罰無涉（最高法院110年度台上字第2843號判決意旨參照）。被告原係擔任芮埕公司實際負責人，因執行芮埕公司進口貨物業務，而為本案行使偽造私文書、行使業務登載不實文書與詐欺得利等刑事違法行為，因而使芮埕公司獲取如原判決附表三所示漏繳進口稅及貿易推廣服務費金額等不法利得，參照上開說明，本應對芮埕公司全數予以沒收、追徵，茲附表三編號2、6、7所示漏繳進口稅及貿易推廣服務費金額等不法利得，已由芮埕公司向財政部關務署基隆關提供足額保證金，有被告提出之芮埕公司繳費證明為據（本院卷第129至131頁），揆諸上開最高法院判決意旨，此部分逃漏稅捐 ，既已依法提供足額保證金，則其犯罪所得於提供保證金之範圍內已實際合法發還被害人，依刑法第38條之1第5項規定，即無庸諭知沒收（按：附表三所示漏繳進口稅及貿易推廣服務費金額，均屬逃漏稅，事後必須受到行政裁罰，但與犯罪所得無涉），故僅諭知沒收、追徵芮埕公司如原判決附表三編號1、3至5、8所示之犯罪所得，如主文第2項。

四、駁回上訴部分之理由按偽造之印章、印文或署押，不問屬於犯人與否，沒收之，刑法第219條定有明文。原審就如原判決附表一編號1至8「偽造之署押」欄所示發票上偽造署押8枚，各依刑法第219條規定，宣告沒收，其認事用法並無違誤，應予維持。

據上論斷，應依刑事訴訟法第368條、第369條第1項前段、第364條、第373條、第310條之3，判決如主文。

本案經檢察官吳美文提起公訴，檢察官王正皓到庭執行職務。

附件：臺灣基隆地方法院刑事判決110年度訴字第138號臺灣基隆地方法院刑事判決 110年度訴字第138號公　訴　人　臺灣基隆地方檢察署檢察官被告　陳紀瞳　女　(民國00年00月0日生)身分證統一編號：Z000000000號住○○市○○區○○路00號9樓居高雄市○○區○○路0000號13樓(送達址)選任辯護人　黃照峯律師陳亮宇律師上列被告因偽造文書等案件，經檢察官提起公訴（109年度偵字第4870號），本院判決如下：

主文

陳紀瞳犯如附表四罪名及宣告刑欄所示之罪，各處如附表四罪名及宣告刑欄所示之刑，並分別諭知如附表四沒收欄所示之沒收。

應執行有期徒刑壹年拾月，如易科罰金，以新臺幣壹仟元折算壹日。

事實

一、陳紀瞳係址設高雄市○○區○○路0000號13樓之芮埕有限公司（下稱芮埕公司）實際負責人，負責辦理該公司進口貨物事宜。其為減少進口稅及推廣貿易服務費等支出，竟基於行使偽造私文書、行使業務登載不實文書，及意圖使芮埕公司少繳進口稅、推廣貿易服務費之犯意，於如附表二「報關日期」欄所示日期前之不詳時間，冒用如附表一「出口公司名稱」欄所示公司及上開公司如附表一「偽造之署押」欄所示員工之名義，在如附表一所示之發票上，偽簽如附表一「偽造之署押」欄所示之署押各1枚，並填載如附表一「發票金額」欄所示低於實際進口金額之發票金額，偽造如附表一所示具有私文書性質之各張發票後，交給不知情之建榮報關有限公司（下稱建榮報關公司）之員工（無證據證明未成年），利用不知情之建榮報關公司員工，依如附表一「發票金額」欄所載之金額，製作如附表二所示內容不實之各張進口報單，再於如附表二「報關日期」欄所示之時間，分別持如附表一、二所示之偽造發票及內容不實之進口報單，向財政部關務署基隆關報關行使，足以生損害於如附表一「出口公司名稱」欄、「偽造之署押」欄所示之公司及個人，及稅捐機關對於稅捐核課之正確性，並以上開方式分別詐取漏繳如附表三「漏繳進口稅」欄、「漏繳推廣貿易服務費」欄所示之進口稅及推廣貿易服務費等不法利益（如附表三所示漏繳營業稅部分，不另為無罪之諭知，詳下述）。嗣經財政部關務署基隆關查核後，乃查悉上情。

二、案經財政部關務署基隆關移送臺灣基隆地方檢察署檢察官偵查起訴。

理由

壹、程序方面：本案據以認定被告陳紀瞳犯罪之供述證據，公訴人、被告及辯護人在本院審理時均未爭執其證據能力，復經本院審酌認該等證據之作成無違法、不當或顯不可信之情況，而非供述證據亦非公務員違背法定程序所取得，依刑事訴訟法第159條之5第2項、第158條之4規定反面解釋，均有證據能力，合先敘明。

貳、實體方面：

一、訊據被告矢口否認犯有前揭行使偽造私文書等犯行，辯稱：各次進貨的2份發票，都是出口商提供給我的，金額不一致是因為價格比較高的發票有包含包材的部分，因為中間我們有要求廠商更改包材，廠商先前做的包材不能再做使用，所以金額較高的發票是有包含我們用信用狀賠給廠商的錢，包含包材跟一些其他的費用云云。惟查：

㈠被告係芮埕公司之實際負責人，負責辦理該公司進口貨物事宜等節，業據被告於偵詢時坦承不諱（見本院卷第82頁，109偵4870卷第19頁至第20頁），且據證人即芮埕公司之登記負責人乙○○於偵訊時證述在卷（見109偵134卷第94頁至第95頁），另有經濟部商工登記公示資料查詢服務查詢結果1份附卷可憑（見109偵134卷第79頁），首堪認定。

㈡被告雖以前詞置辯，然查：

⒈芮埕公司於本案8次進貨時，持以報關之如附表一所示發票與金融機構所提供之檔存發票（下稱檔存發票）相較，其上載列之發票號碼雖相同，惟格式不盡相同，且如附表一所示發票上所載之發票金額均遠低於檔存發票，兩份發票上之署押亦係不同等節，有如附表一所示發票、檔存發票影本各1份在卷可稽（見109偵134卷第11頁、第17頁、第25頁、第31頁、第37頁、第43頁、第49頁、第55頁、第57頁至第71頁；兩者署押之比對，詳見附表一「偽造之署押」欄、「備註一：金融機構所提供檔存發票之署押」欄）。又如附表二所示之進口報單，均係由建榮報關公司之員工依據如附表一所示發票代被告製作後交付予財政部關務署基隆關辦理報關手續乙節，亦有如附表二所示之進口報單各1份附卷可憑（見109偵134卷第5頁至第9頁、第13頁至第15頁、第19頁至第23頁、第27頁至第29頁、第33頁至第35頁、第39頁至第41頁、第45頁至第47頁、第51頁至第53頁）。另被告本案各次進貨，因係依金額較低之如附表一所示之發票報關，故與依檔存發票報關之結果相較，各少繳如附表三「漏繳進口稅」、「漏繳推廣貿易服務費」欄所示金額之進口稅、推廣貿易服務費乙節，亦有芮埕公司補稅及罰鍰核估表1份附卷可查（見109偵134卷第125頁），同堪認定。

⒉證人即財政部關務署基隆關承辦人簡進國於偵詢時證稱：關於實際交易價格，被告之前有提訴願，表示銀行檔存發票是預估發票，不得作為實際交易價格，但是我們查到的都是發票或商業發票，並沒有預估發票，所以本單位仍然維持原處分等語明確（見109偵4870卷第43頁）。又財政部關務署基隆關前於106年5月9日，以基普機字第1061011974號函請駐日本代表處經濟組查證如附表一編號1、3、5、8所示之發票是否確為國外供應商SANPOFOODS CO.,LTD、SOJITZ KYUSHU CORPORATION所簽發、載列之價格是否為實際交易價格之全部價款，並請上揭公司提供存檔發票，嗣經駐日本代表處經濟組函覆結果，上揭公司提供存檔發票皆與金融機構所提供之檔存發票相合，而均與如附表一編號1、3、5、8所示之發票不符等節，有財政部關務署基隆關106年5月9日基普機字第1061011974號函、駐日本代表處經濟組106年5月22日日經組財字第1060000498號函暨日商SANPOFOODS CO.,LTD、SOJITZ KYUSHU CORPORATION提供之檔存發票、輸出許可通知書、輸出手形等取立計算書、輸出手形買取明細、SANPOFOODSCO.,LTD供應商官方網站零售價格等相關資料附卷可佐，堪認被告辯稱如附表一所示之發票及金融機構所提供之檔存發票均係出口商提供云云，並非實情。

⒊至證人即芮埕公司前員工丙○○固於本院審理時證稱：我先前在芮埕公司任職，負責進口商品之採購，大概於107年或106年離職。如附表一所示之發票金額之所以會低於金融機構所提供之檔存發票金額，是因為像我們進口的話，我們通常會幫客人做所謂的OEM的品牌，就是貼客戶自己的品牌，那在下訂的時候我們通常會需要先給付1筆所謂的包材的保證金，像玉米罐的話，例如說我們要幫A客戶做進口，包材保證金等於是5倍或10倍，不一定，要看出貨工廠那邊，我們會在第1櫃的時候一定就會先把包材保證金付給對方，因為對方會擔心我們可能跟他叫了1櫃之後，後面就不會有第2櫃，那就變成他們會損失掉包材費用，至於先給付的保證金金額是我們跟出口商私下協議過的，所以兩份發票都是出口商開立的。在倒數幾櫃的時候，對方就會慢慢扣回來，因為包材費用原本就是對方應該支付的云云（見本院卷第166頁至第168頁、第184頁）。然其所證內容，顯與被告前揭辯解不符（見本院卷第82頁至第83頁），且丙○○尚於本院審理時證稱：以拉麵來講的話，它的包材就是有點像塑膠袋，這幾次的包材會含外箱，外箱的材質是紙箱等語在卷（見本院卷第189頁至第190頁），然比較如附表一所示發票及金融機構所提供檔存發票之內容，兩者發票金額相差懸殊，若如附表一所示之發票金額係扣除包材保證金後之餘額，則以包材係塑膠袋、紙箱之前提觀之，斷無可能有如此巨大之落差，再者，兩份發票上之署押俱不相同，亦徵丙○○所證兩份發票都是出口商開立云云係迴護被告之詞，不足採信。

㈢綜上所述，被告所辯各節，俱屬臨訟卸責之詞，不足採信。本案事證明確，被告犯行均堪認定，應予依法論科。

㈣又當事人、代理人、辯護人或輔佐人聲請調查之證據，法院認為不必要者，得以裁定駁回之；下列情形，應認為不必要：一、不能調查者。三、待證事實已臻明瞭無再調查之必要者。刑事訴訟法第163條之2第1項、第2項第1、3款定有明文。辯護人雖聲請本院向財政部關務署基隆關調取本案8份報關發票，並送法務部調查局文書暨指紋鑑識實驗室鑑定，以證明被告並無起訴書所載之犯行，惟芮埕公司報關時檢附之發票均為紙本影本，並無原始紙本可提供，此有財政部關務署基隆關110年5月31日基普機字第1101013428號函可佐（見本院卷第129頁），故性質上屬不能調查之證據，且上開待證事實已臻明瞭，揆諸前揭規定，上開調查證據之聲請亦無必要，爰不予調查，併此敘明。

二、論罪科刑：

㈠被告為本案犯行後，刑法第215條之規定業於108年12月25日修正公布，並自同年月27日生效施行。上開條文法定刑中之罰金刑，於上開條文修正前，原依刑法施行法第1條之1第2項前段規定，就其數額（即500元）提高為30倍（即15,000元）；而上開條文修正後，僅將法定刑中之罰金刑修正為9,000元，就其犯罪構成要件及其餘法定本刑均未變更，考其修正意旨，係因上開條文於72年6月26日後並未修正，乃依刑法施行法第1條之1第2項前段規定將罰金數額修正提高30倍，以增加法律明確性，並使刑法分則各罪罰金數額具內在邏輯一致性。是以，此次修正並未致刑罰有何實質更異，揆諸前揭說明，非屬法律變更，毋庸依刑法第2條第1項規定為新舊法比較，應適用現行、有效之裁判時法即修正後之刑法第215條論處，先予敘明。

㈡按刑法規定之偽造文書，分為有形的偽造與無形的偽造兩種。有形的偽造指自己無製作權而以他人名義製作虛偽文書，刑法第210條、第211條所定者皆屬之。無形的偽造則指有製作權之公務員或從事業務之人就所製作之文書為不實之記載，刑法第213條、第215條所定之登載不實文書罪屬之（最高法院100年度台上字第4799號判決意旨參照）。次按以製作不實文書作為漏稅之方法時，因納稅義務人以詐術方法逃漏所得稅本身即含有偽造文書進而詐欺之性質，稅捐稽徵法既有特別處罰規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不另成立刑法上有關偽造文書之罪（最高法院69年度台上字第3152號判決意旨參照）。而依稅捐稽徵法第2條之規定，該法所稱稅捐，指一切法定之國、直轄市、縣（市）及及鄉（鎮、市）稅捐，但不包括關稅。再依加值型及非加值型營業稅法第41條及第35條第1項之規定，貨物進口時，應徵之營業稅，固由海關代徵之，然營業人不論有無銷售額，原則上應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。故本案各次報關時，雖皆由海關代徵營業稅，然此並非正式之申報程序，嗣後仍應以每2月為1期向主管機關申報營業稅，始符法定程序，至於營業人進口貨物時由海關代徵之營業稅額，則可於申報營業稅時扣抵銷項稅額。而稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，雖以發生逃漏稅捐之結果為必要，惟判斷納稅義務人是否已逃漏稅捐，應以結算申報時，納稅義務人有無以積極之作為，施用詐術或其他不正當方法申報不實，致發生逃漏稅捐之結果為斷。查被告為芮埕公司之實際負責人，負責辦理該公司進口貨物事宜，屬從事貿易業務之人，故有製作如附表二所示進口報單之權限，且無製作如附表一所示發票之權。又本案所涉漏繳之進口稅及推廣貿易服務費，均非屬稅捐稽徵法所規範之對象；至本案另涉漏繳營業稅部分，則因貨物進口報關時點並非營業稅結算申報之時點，揆諸上揭說明，均未構成稅捐稽徵法第41條所定之逃漏稅捐罪。故本件被告持前揭偽造發票及業務上登載不實之進口報單，據以行使，以低報進口貨物金額之詐術，意圖減少進口稅及推廣貿易服務費之支出，而得財產上不法利益，核其如事實欄一所載之各次行為，均係犯刑法第216條、第210條之行使偽造私文書罪，同法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪，同法第339條第2項之詐欺得利罪（各8罪）。公訴意旨認被告製作如附表一所示發票之行為，係犯刑法第216條、第210條之行使變造私文書罪嫌，尚有未恰，惟行使偽造或變造私文書者，所犯均屬刑法第216條、第210條之罪，縱犯罪之行為態樣有偽造或變造之不同，然其論罪科刑之法條既屬相同，自不生變更起訴法條之問題，且本院業依刑事訴訟法第95條第1項第1款之規定，當庭告知被告應變更之罪名（見本院卷第208頁），自無礙於被告防禦權之行使。至公訴意旨認被告漏繳如附表三「漏繳營業稅」欄所示營業稅之部分，亦涉犯稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之罪，然揆諸前揭說明，此部分公訴意旨亦有誤會，本應為此部分無罪之諭知，惟公訴意旨認此部分與前開有罪部分，屬想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此敘明。

㈢被告偽造如附表一所示之發票後，交予不知情之建榮報關公司員工，利用不知情之員工製作如附表二所示內容不實之進口報單，並於如附表二「報關日期」欄所示之時間，分別持如附表一、二所示之偽造發票及內容不實之進口報單，向財政部關務署基隆關報關行使，為間接正犯。

㈣被告偽造如附表一「偽造之署押」欄所示之署押8枚等行為，各係偽造如附表一所示私文書之部分行為；而其分別偽造如附表一所示之私文書、登載如附表二所示之不實業務文書後持以行使，偽造私文書及業務登載不實文書之低度行為，各為行使私文書及行使業務登載不實文書之高度行為所吸收，均不另論罪。

㈤被告所犯前揭各次行使偽造私文書罪、行使業務登載不實文書罪及詐欺得利罪，均係以一報關之行使行為觸犯上開罪名，為想像競合犯，皆應依刑法第55條之規定，從一重之行使偽造私文書罪處斷。

㈥被告所犯上開行使偽造私文書罪（8罪），犯意各別，行為互殊，應予分論併罰。

㈦爰審酌被告為芮埕公司之實際負責人，本應恪遵相關規定辦理進口貨物之報關程序，詎其竟基於降低進口稅及推廣貿易服務費支出之理由，為圖個人利益，而為如事實欄一所載之各次犯行，致生損害於如附表一「出口公司名稱」欄、「偽造之署押」欄所示之公司及個人，及稅捐機關對於稅捐核課之正確性，並分別詐得漏繳如附表三「漏繳進口稅」欄、「漏繳推廣貿易服務費」欄所示之進口稅及推廣貿易服務費之不法利益，所為實非可取；復考量被告之素行、犯後始終否認犯行之犯後態度、犯罪之手段、智識程度、生活狀況、本案犯行所造成損害程度等一切情狀，分別量處如附表四「罪名及宣告刑」欄所示之刑，並定其應執行刑，及諭知各宣告刑及其應執行刑如易科罰金之折算標準，以示懲儆。

三、沒收：

㈠如附表一、二所示之發票及進口報單，雖分別係供被告犯本案事實欄一所載各次犯行所用之物，然進口報單均已因行使而交付予財政部關務署基隆關收受，已成為財政部關務署基隆關之歸檔文件，非屬被告所有，而發票原本未據扣案，亦無證據證明尚屬存在而未滅失，為符合比例原則，兼顧訴訟經濟，爰不予宣告沒收。惟如附表一「偽造之署押」欄所示發票上偽造之署押8枚，則不問屬於被告與否，均應依刑法第219條規定宣告沒收。

㈡未扣案如附表三「漏繳進口稅、推廣貿易服務費合計金額」欄所示之金額，各係被告如事實欄一所示各次犯行之犯罪所得，且此部分並無刑法第38條之2第2項所列情形，爰均依刑法第38條之1第1項前段及第3項規定宣告沒收，並諭知於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，判決如主文。

本案經檢察官吳美文提起公訴，檢察官林明志到庭執行職務。

刑事第四庭審判長法 官 齊　潔