加值型及非加值型營業稅法施行細則第29條規定之進項稅額憑證申報扣抵期間起算點之認定有所違誤，並未於客觀上具體敘明確定終局判決此一認定究有何牴觸憲法之處，屬未表明聲請裁判理由之情形。 四、綜上，本件聲請與上開規定均有未合，爰依憲法訴訟法第15條第3項規定，以一致決裁定不受理。 憲法法庭第三審查庭  審判長　大法官　黃虹霞 大法官大法官　詹森林　楊惠欽

具有獨立之財務及會計，得依法向主管稽徵機關辦理稅籍登記（加值型及非加值型營業稅法第6條第2款及第28條規定參照），其雖非法人，亦得為納稅主體。每一團體和機構，既得為稅捐之納稅主體，則得為依法享有稅捐減免優惠之免稅主體，自屬當然。 系爭令主旨二稱：「另該條款所稱『每一團體和機構以3輛為限』，為落實社會福利政策之立法意旨並顧及租稅公平，准以同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之總分支機構合計共3輛為限。」及系爭函說明四稱：「……財團法人及其附屬機構免稅車輛數限額，應依本部92年2月12日台財稅字第0920450239號令規定以同一行政區域（同一直轄市或縣(市)）內之總分支機構合計3輛為限。」限定同一行政區域內之法人及其附設之機構，應合併計算其免徵使用牌照稅之交通工具數量限額，使同一法人於同一行政區域內附設而各自立案之社會福利機構，其交通工具即使符合「專供已立案之社會福利團體和機構使用，並經各地社政機關證明」之免稅要件，亦不能各自依使用牌照稅法第7條第1項第9款規定，於3輛限額內免徵使用牌照稅，形同以該法人而非每一團體和機構為免稅主體，且限縮免稅客體之範圍，顯與上開規定之免稅要件不符，並與立法意旨有違。是系爭令及系爭函縮減人民依法律享有免徵使用牌照稅之優惠，增加法律所無之限制，於此範圍內，均違反憲法第19條租稅法律主義，應不予援用。 大法官會議主席　大法官　許宗力 大法官　蔡烱燉　黃虹霞　吳陳鐶　蔡明誠　林俊益　許志雄　張瓊文　黃瑞明　詹森林　黃昭元　謝銘洋　呂太郎　楊惠欽　蔡宗珍

加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款規定、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令，有牴觸憲法第15條、第19條及第23條規定之疑義，聲請解釋案。決議：（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款定有明文。 （二）本件聲請人因營業稅事件，認臺北高等行政法院104年度訴字第369號判決及臺灣臺北地方法院105年度簡字第348號行政訴訟判決所適用之中華民國100年1月26日修正公布之加值型及非加值型營業稅法第51條第1項第1款規定（下稱系爭規定）、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱系爭參考表）及財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱系爭令），有牴觸憲法第15條、第19條及第23條規定之疑義，聲請解釋。查聲請人曾分別就上開臺北高等行政法院判決及臺灣臺北地方法院行政訴訟判決提起上訴，分別經最高行政法院105年度裁字第505號裁定及臺北高等行政法院106年度簡上字第50號裁定，以未具體指摘原判決如何違背法令，駁回上訴確定，是本件聲請應以上開臺北高等行政法院判決及臺灣臺北地方法院行政訴訟判決為確定終局判決，合先敘明。 （三）聲請意旨略謂：1、法律未明文就個人經常性、連續性從事不動產買賣營利者，在年度交易一定數量以上房屋之行為視同營業行為，課徵營業稅，系爭令係解釋性行政規則，竟創設人民納稅義務，且變更稅捐之客體或稅目，增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義；2、系爭令以「其他經查核足以構成營利為目的之營業人」之概括條款作為課徵營業稅之要件，使受規範者無從預見何種銷售行為將構成營業行為，牴觸法律明確性原則；3、系爭規定與系爭參考表所定違章事由及裁罰金額，未合理考量納稅義務人於個案中之可非難性，設立適當之調整機制，而一概處以固定倍數之罰鍰，不符憲法第23條比例原則，侵害人民受憲法第15條保障之財產權等語。 （四）核聲請人所陳，係就法院認事用法當否為爭執，尚難謂已具體指摘系爭規定、系爭參考表及系爭令究有如何牴觸憲法之處。是本件聲請，核與司法院大法官審理案件法第5條第1項第2款規定不合，依同條第3項規定，應不受理。 大法官會議主席　大法官　許宗力 大法官　蔡烱燉　陳碧玉　黃璽君　羅昌發　黃虹霞　吳陳鐶　蔡明誠　林俊益　許志雄　張瓊文　黃瑞明　詹森林　黃昭元

並依行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條，按所漏營業稅額處1.5倍罰鍰73萬8,380元。聲請人對上開處分提起行政救濟，高雄高等行政法院以101年度訴字第148號判決駁回，聲請人不服，提起上訴，經最高行政法院101年度判字第1037號判決（下稱確定終局判決）以其上訴為無理由而駁回。就其中罰鍰部分，確定終局判決援用同法院100年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議（下稱系爭決議）：「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1項、貨物稅條例第23條第2項暨加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。」（其中營業稅法第51條第7款部分於100年1月26日修正公布時改列為第51條第1項第7款）為判決依據，聲請人認為系爭決議對單一不實申報行為強行割裂為3個申報行為，並予數罰，顯已構成過度處罰，牴觸憲法第23條比例原則，侵害人民受憲法第15條所保障之財產權，違反司法院釋字第503號及第604號解釋所揭櫫一行為不二罰之原則，向本院聲請解釋憲法。 按司法院大法官審理案件法（下稱大審法）第5條第1項第2款規定，人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法。次按最高行政法院決議如經法官於裁判上援用，應認其與命令相當，得為憲法解釋之客體（本院釋字第374號、第516號、第620號及第622號解釋參照）。查確定終局判決援用系爭決議，以上訴為無理由駁回聲請人之上訴，是本件聲請，應以系爭決議為審查客體，故聲請人就系爭決議所為解釋憲法之聲請，核與大審法第5條第1項第2款規定之要件相符，應予受理。爰作成本解釋，理由如下： 違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時，如係實質上之數行為，原則上得分別處罰之。至行為數之認定，須綜合考量法規範構成要件、保護法益及處罰目的等因素。進口稅係對國外進口貨物所課徵之稅捐；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務及進口貨物所課徵之稅捐。是進口貨物可能同時涉及進口稅、貨物稅及營業稅等租稅之課徵。立法者為使主管機關正確核課租稅，並衡諸核課之相關事實資料多半掌握於納稅義務人手中，關稅法第17條第1項規定：「進口報關時，應填送貨物進口報單、並檢附發票、裝箱單及其他進口必須具備之有關文件。」貨物稅條例第23條第2項規定：「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」營業稅法第41條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收……程序準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」明定人民於進口應稅貨物時，有依各該法律規定據實申報相關稅捐之義務。納稅義務人未據實申報，違反各該稅法上之義務，如致逃漏進口稅、貨物稅或營業稅，分別合致海關緝私條例第37條第1項、貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第1項第7款之處罰規定，各按所漏稅額處罰，3個漏稅行為構成要件迥異，且各有稅法專門規範及處罰目的，分屬不同領域，保護法益亦不同，本得分別處罰。至於為簡化稽徵程序及節省稽徵成本，除進口稅本由海關徵收（關稅法第4條參照）外，進口貨物之貨物稅及營業稅亦由海關代徵，且由納稅義務人填具一張申報單，於不同欄位申報3種稅捐，仍無礙其為3個申報行為之本質，其不實申報之行為自亦應屬數行為。 綜上，系爭決議有關：「……進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1項第4款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題」部分，與法治國一行為不二罰之原則（本院釋字第604號解釋參照），並無牴觸。 國家基於不同之租稅管制目的，分別制定法規以課徵進口稅、貨物稅及營業稅，於行為人進口貨物未據實申報時，固得依各該法律之規定併合處罰，以達成行政管制之目的，惟於個案併合處罰時，對人民造成之負擔亦不應過苛，以符合憲法第23條比例原則之精神，併此指明。 大法官會議主席　大法官　許宗力 大法官　蔡烱燉　陳碧玉　黃璽君　羅昌發　湯德宗　黃虹霞　吳陳鐶　蔡明誠　林俊益　許志雄　張瓊文　黃瑞明　詹森林　黃昭元

認臺北高等行政法院一○○年度訴字第二○八○號判決，所適用之加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第一項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表、臺北市國稅局中華民國九十一年一月至九十五年十二月自零售業取得進項統一發票且申報適用零稅率退稅之營業人清冊及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，有牴觸憲法第七條、第十五條、第十九條及第二十三條規定之疑義，及確定判決顯有逾越憲法意旨而強加違憲之納稅義務人協力義務範圍，聲請解釋，併就司法院釋字第二一八號、第五三七號解釋聲請補充解釋案。決議：（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。又人民對於本院就其聲請解釋案件所為之解釋，聲請補充解釋，經核確有正當理由應予受理者，得依上開規定，予以解釋；當事人對於確定終局裁判所適用之本院解釋，發生疑義，聲請解釋時，仍依司法院大法官審理案件法有關規定視個案情形審查決定之，本院大法官第六○七次、第九四八次會議議決可資參照。 （二）本件聲請人因營業稅事件，認臺北高等行政法院一○○年度訴字第二○八○號判決，所適用之加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第一項、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下併稱系爭規定一）、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定（下稱系爭規定二）、臺北市國稅局中華民國九十一年一月至九十五年十二月自零售業取得進項統一發票且申報適用零稅率退稅之營業人清冊（下稱系爭清冊），有牴觸憲法第七條、第十五條、第十九條及第二十三條規定之疑義，及確定判決顯有逾越憲法意旨而強加違憲之納稅義務人協力義務範圍（聲請書稱係協力義務規定），聲請解釋，併就司法院釋字第二一八號、第五三七號解釋（下併稱系爭解釋）聲請補充解釋。查聲請人曾就上開臺北高等行政法院判決提起上訴，經最高行政法院一○二年度裁字第四一九號裁定以上訴不合法為由，予以駁回；聲請人既已依法定程序用盡審級救濟，應以上開臺北高等行政法院判決為確定終局判決，合先敘明。 （三）聲請意旨略以：１、系爭規定一規定「無進貨事實」之高度不確定性法律概念，不當然涵攝在加值型及非加值型營業稅法第五十一條第一項第五款「虛報進項稅額」之本文，並處以二點五倍之漏稅罰，違反租稅法律主義、法律保留原則、實質正當法律程序、比例原則，侵害聲請人受憲法保障之平等權、財產權；２、系爭規定二並未就進貨發票之內容為明確規範，與法律明確性原則及平等原則相悖，且違反法律保留原則而限制人民申報進項憑證；３、系爭清冊由機關自行訂頒作為稽徵之法源依據，牴觸法律保留原則、租稅法律主義；４、確定終局判決所適用之協力義務法理，要求納稅義務人應盡客觀舉證責任，系爭解釋揭示之申報協力義務遭擴張解釋，發生疑義而有補充解釋必要性等語。惟查，系爭清冊係行政機關內部作成之文書，非司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款所稱之法令，自非得以之為聲請解釋之客體。次查，系爭規定二及系爭解釋並未為確定終局判決所適用，聲請人自不得據以聲請解釋或補充解釋；且系爭解釋之意旨及內容闡釋明確，並無文字晦澀或論證不周之情形而有予以補充解釋之必要。至其餘所陳，僅係爭執法院個案認事用法之當否，而未具體指摘確定終局判決所適用之系爭規定一究有何牴觸憲法之處。是本件聲請，核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理。

第六七四號解釋之疑義，聲請解釋。聲請意旨略以：系爭規定逾越加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第三項之授權，限制人民提出實額反證，增加「向稽徵機關申請核准」作為兼營營業人採用直接扣抵法之要件，違反租稅法律主義、法律授權明確性、法律保留原則，且將直接扣抵法當作租稅優惠，欠缺目的正當性及事務本質上之合理關聯，與實質課稅之本旨相違，而有違反憲法第七條、第十九條、第二十三條規定之疑義；另系爭函有關「核課確定」所為之解釋，則增加稅捐稽徵法第二十八條、第三十四條第一項及營業稅法第三十五條規定所無之限制，限縮營業稅退稅可能性，形成無正當理由之差別待遇，亦有違反憲法第七條、第十六條、第十九條、第二十三條規定之疑義等語。 （三）核其所陳，關於系爭規定部分，僅空泛指摘有違憲疑義，尚難謂客觀上已具體敘明系爭規定增設具備一定要件之兼營營業人，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法之規定，究有如何逾越營業稅法第十九條第三項授權範圍，違反租稅法律主義、法律授權明確性、法律保留、實質課稅及不當聯結禁止原則，致侵害其憲法權利之處。至系爭函部分，係對本應依系爭規定，適用比例扣抵法之兼營營業人，於系爭規定九十五年十二月二十一日修正前，已自動補繳營業稅，且依法於三十日內申請更正、退稅或表示不服，於修正後尚未依法確定之案件，亦放寬得依修正後規定適用直接扣抵法；聲請人並未具體敘明其依法有如何之退稅請求權，並因系爭函之限制而不得行使，致違反依法行政、實質課稅、平等及比例原則。是本件聲請，核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。又本件解釋既已不受理，聲請人所為言詞辯論之聲請即失所附麗，自應一併予以駁回。

聲請解釋。聲請意旨略謂：１、系爭規定逾越加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第三項之授權，限制人民提出實額反證，增加「向稽徵機關申請核准」作為兼營營業人採用直接扣抵法之要件，違反租稅法律主義、授權明確性及法律保留原則；又系爭規定將直接扣抵法當作租稅優惠之手段，欠缺目的正當性，與實質課稅原則相違，違反平等原則及不當聯結禁止原則。２、系爭函有關「核課確定」所為之解釋，係增加稅捐稽徵法第二十八條、第三十四條第一項、第三十四條第三項及營業稅法第三十五條所無之限制，限縮營業稅退稅可能性，形成無正當理由之差別待遇，違反法律保留、實質課稅及平等原則等語。核其所陳，就其主張系爭規定違憲部分，聲請人並未具體敘明系爭規定增設具備一定要件之兼營營業人，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法之規定，究有如何逾越營業稅法第十九條第三項授權範圍，違反租稅法律主義、法律授權明確、法律保留原則，致侵害其受憲法保障之權利之處。關於其主張系爭函違憲部分，查系爭函並未經確定終局判決所適用或實質援用，自不得為聲請解釋之客體。綜上所述，本件聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

營利事業」，包含所得稅法第十一條第二項所稱「營利事業」以及加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第六條所稱之「營業人」在內，係不當擴張稅捐稽徵法第四十四條所稱「營利事業」之適用範圍，使不具營利事業資格之聲請人應負擔繳納營業稅罰鍰之義務，增加法律所無之限制、侵害憲法第十五條所保障之財產權，違反憲法第十九條租稅法律主義、第二十三條法律保留原則與處罰法定原則等語。核其所陳，僅係空泛指摘系爭函有違憲疑義，尚難謂已具體指摘系爭函於客觀上究有何牴觸憲法之處。是本件聲請，核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理。

聲請解釋。聲請意旨略以：１、系爭規定逾越加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第三項之授權，限制人民提出實額反證，增加「向稽徵機關申請核准」作為兼營營業人採用直接扣抵法之要件，違反租稅法律主義、授權明確性及法律保留原則；又系爭規定將直接扣抵法當作租稅優惠之手段，欠缺目的正當性，與實質課稅原則相違，違反平等原則及不當聯結禁止原則。２、系爭函有關「核課確定」所為之解釋，係增加稅捐稽徵法第二十八條、第三十四條第一項及營業稅法第三十五條所無之限制，限縮營業稅退稅可能性，形成無正當理由之差別待遇，違反法律保留、實質課稅及平等原則等語。核其所陳，就系爭規定違憲部分，聲請人並未具體敘明系爭規定增設具備一定要件之兼營營業人，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法之規定，究有如何逾越營業稅法第十九條第三項授權範圍，違反租稅法律主義、法律授權明確、法律保留原則，致侵害其受憲法保障之權利之處。次就系爭函部分，查系爭函係對本應依系爭規定，適用比例扣抵法之兼營營業人，於系爭規定九十五年十二月二十一日修正前，已自動補繳營業稅，且依法於三十日內申請更正、退稅或表示不服，於修正後尚未依法確定之案件，亦放寬得依修正後規定適用直接扣抵法。聲請人並未具體敘明其依法有如何之退稅請求權，並因系爭函之限制而不得行使，致違反法律保留、實質課稅及平等原則。是本件聲請，核均與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

及臺北高等行政法院一００年度再字第一一六號判決，適用加值型及非加值型營業稅法第十九條第一項、最高行政法院九十六年判字第一四０三號判例、九十三年判字第三０九號判例有違憲疑義，聲請解釋，併就司法院釋字第一八五號、第二八七號、第五０三號、第六六０號、第七００號解釋，聲請補充解釋案。決議：（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。又人民對於本院就其聲請解釋案件所為之解釋，聲請補充解釋，經核確有正當理由應予受理者，得依上開規定，予以解釋；當事人對於確定終局裁判所適用之本院解釋，發生疑義，聲請解釋時，仍依司法院大法官審理案件法有關規定視個案情形審查決定之，本院大法官第六０七次、第九四八次會議議決可資參照。 （二）本件聲請人因營業稅及再審事件，認最高行政法院九十六年度判字第八五一號判決(下稱本案確定終局判決)、一００年度判字第一一四六號判決(下稱再審確定終局判決一)、及臺北高等行政法院一００年度再字第一一六號判決，適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一項（下稱系爭規定）、最高行政法院九十六年判字第一四０三號判例（下稱系爭判例一）、九十三年判字第三０九號判例（下稱系爭判例二）有違憲疑義，聲請解釋，併就司法院釋字第一八五號、第二八七號、第五０三號、第六六０號、第七００號解釋，聲請補充解釋。查聲請人曾就上開臺北高等行政法院一００年度再字第一一六號判決提起上訴，經最高行政法院一０一年度裁字第六四九號裁定，以其上訴不合法為由，予以駁回，是此部分之聲請，應以臺北高等行政法院判決(下稱再審確定終局判決二)為確定終局判決，合先敘明。 （三）聲請意旨略謂:１、聲請人與合作店間之契約定性及報稅，縱與國稅局之認定不同或有所錯誤，惟因國家整體稅收或各銷售階段之加值稅收並無減少或損失，應無可非難之違法性，本案確定終局判決實質引用系爭規定及系爭判例一之意旨，虛增應納稅額與所漏稅額，並據此科處漏稅罰，有違營業稅法僅就銷售貨物或勞務之加值部分負擔納稅義務之立法精神，且司法院釋字第六六０號及第七００號解釋就此部分亦有補充解釋之必要。２、聲請人基於同一經濟活動之基礎生活事實，遭稅捐稽徵機關同時依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第一項第三款課處罰鍰，本案確定終局判決實質引用系爭判例二，無條件認可財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，維持行為罰及漏稅罰並罰，未斟酌行政罰法第十八條之規定，牴觸司法院釋字第五０三號解釋及比例原則，侵害人民受憲法保障之財產權及破壞權力分立原則。３、聲請人與合作店間之開立統一發票模式，稅捐稽徵機關向無不同意見，惟本案確定終局判決援引財政部嗣後始發布之中華民國九十一年六月二十一日台財稅字第０九一０四五三九０二函，追溯既往該函發布前之各年期課稅案件，雖不違司法院釋字第二八七號解釋，卻與司法院釋字第五二五號解釋所揭示之公法上信賴保護原則互有牴觸，就此部分該二號解釋亦有補充解釋之必要。４、基於審判不可分及裁罰權單一不可分原則，如同一行為涉及漏稅罰及行為罰，行為罰部分既可提起再審之訴，則漏稅罰亦應為救濟範圍之內，再審確定終局判決所適用之司法院釋字第一八五號解釋應予補充解釋等語。查聲請人所指摘之系爭規定、系爭判例一、二及本院大法官解釋，未經本案確定終局判決及再審確定終局判決一、二適用或實質適用，聲請人自不得執以聲請解釋暨補充解釋，且各該解釋意旨及內容闡釋明確，並無文字晦澀或論證不周之情形而有予以補充解釋之必要。是本件聲請，核均與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

聲請意旨仍謂，（１）系爭規定逾越加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第三項規定之授權範圍，增加「向稽徵機關申請核准」作為兼營營業人採用直接扣抵法之要件，違反租稅法律主義、法律授權明確性及法律保留原則；又系爭規定以租稅優惠規範自居，欠缺目的正當性，並與核實課稅原則之本旨相違，違反平等原則及不當聯結禁止原則。（２）系爭函就「核課確定」所為之解釋，增加稅捐稽徵法第二十八條、第三十四條第一項及營業稅法第三十五條所未規定之要件，限縮營業稅退稅可能性，形成無正當理由之差別待遇，違反法律保留、實質課稅及平等原則云云。關於系爭規定違憲部分，按行為時營業稅法第十九條第三項已授權主管機關決定扣抵比例及計算方法，則系爭規定明定原則上適用比例扣抵法、經核准者得採直接扣抵法之規範，如何能謂超出母法授權範圍，聲請人並未具體說明，核聲請人所陳，係屬對於法院認事用法當否之爭執，尚難謂業已具體指明系爭規定於客觀上究有何牴觸憲法之處。關於系爭函違憲部分，查系爭函並未經確定終局判決所適用或實質援用，自不得為聲請解釋之客體。綜上所述，本件聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

聲請意旨略謂，系爭函一將股利收入視為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）上之免稅銷售額，逾越營業稅法第一條之規定，並因此錯誤適用兼營營業人營業稅額計算辦法，乃創造法律所無規定之租稅客體，增加一般企業之營業稅應納稅額，與憲法第十九條之租稅法律主義不符；另確定終局判決所實質援用之系爭函二及系爭函三，使遵期補繳營業稅之納稅義務人，不能適用新修正而有利兼營營業人之應納稅額計算方式，使聲請人受無正當合理之差別待遇，與憲法第七條之平等原則不符云云。另司法院釋字第三九七號解釋之解釋理由，既認股利收入並非營業稅之課徵範圍，卻又認財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函（下稱財政部七十七年函），將股利收入視為營業稅免稅銷售額而併同計算營業人之應納稅額，仍符合營業稅法之意旨，乃其解釋理由矛盾、論證不周，有補充解釋之必要等語。 （三）關於系爭函一違憲及補充解釋本院釋字第三九七號解釋部分：查系爭函一除涵蓋財政部七十七年函所規定內容外，僅增加取得資本公積轉增資配股之股利所得免納入免稅銷售額申報之有利納稅義務人之規定。至系爭函一所涵蓋之財政部七十七年函，業經本院釋字第三九七號解釋，認「僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背」，解釋公布在案。本院釋字第三九七號解釋意旨及內容闡釋甚為明確，並無文字晦澀或論證不周之情形，自無補充解釋之必要。上開財政部七十七年函，既經本院釋字第三九七號解釋闡明與憲法尚無違背，則涵蓋該函之系爭函一亦無再行解釋之必要。關於聲請解釋系爭函二及三違憲部分：查系爭函二及三並未為確定終局判決所適用，自不得據以聲請解釋。是本件聲請，核均與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

系爭函一以「貨物實際出口」作為外銷貨物零稅率之限制，增加加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第七條第一款之要件，違反租稅法律主義、法律保留原則，侵害人民受憲法保障之財產權；致使保稅區間之貨物流動喪失保稅功能，不符關稅法第六十條設置物流中心之意旨，並造成重複課稅，違反營業稅法之體系正義與量能負擔原則，且與適用九十一年六月六日台財稅字第０九一０四五三四五一號函之結果，形成不合理之差別待遇，違反平等原則；２、系爭函二有關「核課確定」所為之解釋，係增加稅捐稽徵法第二十八條、第三十四條第一項及營業稅法第三十五條所無之限制，限縮營業稅退稅可能性，形成無正當理由之差別待遇，亦違反法律保留、實質課稅及平等原則云云。核其所陳，關於系爭函一部分，聲請人僅係爭執該函以「貨物實際出口」作為外銷貨物零稅率之限制係屬不當，尚難謂已具體指明系爭函一於客觀上究有何牴觸憲法之處。關於系爭函二部分，查該函係對本應依九十五年十二月二十一日修正發布前之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一第一項規定，適用比例扣抵法而已自動補繳營業稅，且依法申請更正、退稅或表示不服，於修正後尚未確定案件之兼營營業人，得依修正後規定適用直接扣抵法之函示。聲請人並未具體敘明其退稅請求權，如何因系爭函二之限制而不得行使，致違反法律保留、實質課稅及平等原則。是本件聲請，核均與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

」（改列於一００年六月二十二日修正發布之加值型及非加值型營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款：「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。」一０一年三月六日再度修正發布該條款，此部分相同）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：「……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」部分，均違反憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用。理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許（本院釋字第六二二號、第六四０號、第六七四號、第六九二號、第七０三號解釋參照）。 凡在中華民國境內適用加值型營業稅之營業人銷售應稅貨物，應將營業稅額內含於貨物之定價（原規定於中華民國七十七年六月二十八日修正發布之修正營業稅法實施注意事項《一００年八月十一日廢止》第三點第一項，嗣於一００年一月二十六日另增訂於加值型及非加值型營業稅法《下稱營業稅法》第三十二條第二項），並依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，於收款或發貨時開立、交付載明買方營業人名稱、地址、統一編號及營業稅額之統一發票或其他經財政部核定載有營業稅額之憑證（營業稅法第一條、第三十二條第一項、第三項、第三十三條第一款、第三款參照）。買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件（營業稅法第十五條第一項參照）。又營業稅法第三十三條第三款規定：「其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前二款統一發票以外之憑證為核定。 強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅（法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第四點參照）。民事強制執行事件係由地方法院民事執行處之法官或司法事務官命書記官督同執達員辦理，並由書記官於拍賣或變賣程序終結後，作成經執行拍賣人簽名之載明拍賣或變賣物種類、數量、債權人、債務人、買受人之姓名、住址及其應買之最高價額之筆錄（強制執行法第一條、第三條、第六十條、第七十三條、第一百十三條參照）。執行法院依法進行之拍賣或變賣程序嚴謹，填發之非統一發票之收據有其公信力，拍定或承受價額內含之營業稅額可依法定公式計算而確定，相關資料亦可以上開法院筆錄為證（營業稅法第十條、法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵貨物營業稅作業要點第二點、第四點、統一發票使用辦法第四條第二十二款參照）。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。 修正營業稅法實施注意事項第三點第四項第六款：「營業人報繳營業稅，以載有營業稅額之進項憑證扣抵銷項稅額者，除本法施行細則第三十八條所規定者外，包括左列憑證：六、……法院……拍賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）。」（改列於一００年六月二十二日修正發布之營業稅法施行細則第三十八條第一項第十一款：「……法院……拍賣或變賣貨物，由稽徵機關填發之營業稅繳款書扣抵聯。」一０一年三月六日再度修正發布該條款，此部分相同。下稱系爭規定）及八十五年十月三十日台財稅第八五一九二一六九九號函：「……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』，……如買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。」明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第三十二條第一項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第三十三條第三款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第十五條第一項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。 相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第三十三條第三款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 大法官　蘇永欽　林錫堯　池啟明　李震山　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修　陳春生　陳新民　陳碧玉　黃璽君　羅昌發　湯德宗

認最高行政法院九十九年度判字第一○九九號判決，所適用之加值型及非加值型營業稅法第三條第二項、第三項第一款、第四項、第四條第二項第一款、第七條第一款、第二款之規定，有牴觸憲法第七條及第十九條之疑義，聲請解釋案。決議：（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。 （二）本件聲請人因營業稅事件，認最高行政法院九十九年度判字第一○九九號判決（下稱確定終局判決），所適用之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第三條第二項、第三項第一款、第四項、第四條第二項第一款、第七條第一款、第二款之規定（下併稱系爭規定），有牴觸憲法第七條及第十九條之疑義，聲請解釋。聲請意旨略謂：1、聲請人與其他公司因簽訂專利授權合約而取得之權利金，雖係於我國境內，惟因專利權之性質，僅能在其登記地及註冊地行使及實施，故其他公司對專利權之利用既非在境內，應已符合「在國內提供而在國外使用之勞務」之營業稅零稅率要件；2、聲請人無償移轉非於我國境內登記之專利予其他台灣公司，乃非於中華民國境內銷售貨物，不在營業稅之課稅範圍內；3、外國進口商同意將預付貨款轉為對聲請人之賠償收入，應無營業稅核課之問題，是以確定終局判決不究上開情事，逕依系爭規定駁回聲請人之上訴，明顯違反憲法第十九條及第七條之規定云云。核其所陳，僅係以個人主觀見解，就確定終局判決應如何解釋適用系爭規定而為爭執，並未於客觀上具體敘明該規定究有何牴觸憲法之處。是本件聲請，核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

同年九月一日施行之營業稅法，於九十年七月九日修正公布更名為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法），其第五十一條（九十九年十二月八日修正降低罰鍰倍數、一００年一月二十六日增訂第二項）第一款規定，納稅義務人「未依規定申請營業登記而營業者」，追繳稅款並按所漏稅額科處罰鍰。所謂漏稅額，依八十九年六月七日修正發布之營業稅法施行細則，於九十年十月十七日修正發布更名為加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱營業稅法施行細則），其第五十二條第二項第一款規定，係「以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」（一００年六月二十二日修正為：「以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第三十五條規定申報且非屬第十九條規定之進項稅額及依本法第十五條之一第二項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」）。主管機關財政部就前開漏稅額之認定，復作成八十九年十月十九日台財稅第八九０四五七二五四號函之說明三謂：「又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」其中有關認定營業稅法第五十一條第三款漏稅額部分，業經本院釋字第六六０號解釋，認與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。至於該函有關營業稅法第五十一條第一款部分（下稱系爭函）是否違憲，不在本院釋字第六六０號解釋範圍，應據本件聲請予以解釋。 依營業稅法第十四條、第十五條、第十六條、第十九條、第三十三條及第三十五條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第六八五號解釋參照）。且同法第十五條第一項規定當期銷項稅額得扣減之進項稅額，以依法登記之營業人取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（本院釋字第六六０號解釋參照）。故營業人未依規定申請營業登記而營業者，除於主管稽徵機關查獲前補辦理營業登記及報繳營業稅，而得適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，免依營業稅法第五十一條第一款規定處罰外，如經主管稽徵機關查獲未履行定期申報之義務，於查獲後始提出之進項稅額，自與上開規定得扣抵銷項稅額之要件不符。 對未依規定申請營業登記而營業者，系爭函綜合營業稅法第十五條第一項、第三十三條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款及營業稅法施行細則第二十九條、第五十二條第二項第一款等規定，限以取得合法進項憑證，且依規定期限申報者，始得據以扣抵銷項稅額，符合加值型營業稅按週期課徵，並能自動勾稽之整體營業稅法立法目的，亦無違於依法履行協力義務之營業人得將營業稅轉嫁消費者負擔之經濟意義及實質課稅之公平原則，不使未依法履行協力義務之營業人，亦得與依法履行協力義務之營業人立於相同之法律地位，致破壞加值型營業稅立基之登記及申報制度。故系爭函以經稽徵機關循前開規定核定之應納稅額為漏稅額，並據以計算漏稅罰，並未增加營業人法律上所未規定之義務，於憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。 本件聲請人中一人指稱，營業稅法第三十三條就營業人以進項稅額扣抵銷項稅額時，不論營業人已、未辦妥登記，均要求應具有載明其名稱、地址、及統一編號之憑證始得為之，有違憲法第七條之平等原則、第二十三條之比例原則；財政部九十年六月六日台財稅字第０九００四五三五一七號函亦屬違憲，聲請解釋憲法。查其所陳，並未具體指摘營業稅法第三十三條規定究有何牴觸憲法之疑義；而上開財政部函文係個案之函復，非屬法令，不得據以聲請釋憲。依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款及第三項之規定，此等部分之聲請，均應不受理，併此指明。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 大法官　蘇永欽　林錫堯　池啟明　李震山　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修　陳春生　陳新民　陳碧玉　黃璽君　羅昌發　湯德宗

始得採直接扣抵法計算可扣抵進項稅額之規定，逾越加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第三項規定之授權範圍，違反憲法第七條、第十九條規定及法律保留原則、授權明確性原則、核實課稅原則、不當連結禁止原則。又財政部九十七年一月三十日台財稅字第○九七○四五○七九九○號函（下稱系爭函），增加營業稅法第三十五條、稅捐稽徵法第二十八條及第三十四條第三項規定所無之限制，有牴觸憲法第七條、第十五條、第十六條、第十九條及第二十三條規定之疑義，聲請解釋。聲請意旨以：九十五年十二月二十一日修正之兼營營業人營業稅額計算辦法（下稱九五年兼營計算辦法）第八條之ㄧ規定，凡屬於未核課確定之各年度案件之兼營營業人，均可適用直接扣抵法計算可扣抵之進項稅額、報繳營業稅，不以稽徵機關核准為必要；營業稅為自行申報繳納之稅捐，其核課確定之時點應為稅捐稽徵法第二十一條規定之稽核期間五年屆滿日；惟確定終局判決依系爭函意旨認營業稅採報繳制，無核定通知書，營業人於申報納稅後，如未獲退、補稅通知書，即屬核課確定案件；聲請人復未依系爭八條之ㄧ規定向稽徵機關申請獲准採用直接扣抵法，則聲請人於九十五年六月間，自動依比例扣抵法計算、補繳之九十年至九十三年營業稅，已告確定，不因行為後始修正之九五年兼營計算辦法第八條之ㄧ規定，而認原繳納之營業稅有適用法令錯誤之情事，否准聲請人退還稅款之請求，侵害聲請人受憲法保障之權利云云。查系爭函並未經確定終局判決所適用，自不得為聲請解釋之客體。聲請人其餘所陳，則係以其個人主觀見解爭執法院認事用法不當，並未客觀具體指摘確定終局判決所適用之系爭八條之ㄧ規定有何牴觸憲法之處。是本件聲請，核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

所適用中華民國八十四年八月二日修正公布之加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定、加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第一項規定、九十七年六月三十日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於加值型及非加值型營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額且無進貨事實者之裁罰金額或倍數部分、財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，以及營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項規定，違反一事不二罰原則、法律保留原則、授權明確性原則、量能課稅原則，以及司法院釋字第三三七號、第三五六號、第五○三號解釋，並有牴觸憲法第十五條及第二十三條之疑義，聲請解釋案。決議：（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。 （二）本件聲請人因營業稅事件，認最高行政法院九十八年度判字第一一五四號判決（下稱確定終局判決），所適用中華民國八十四年八月二日修正公布之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第五款規定（下稱系爭規定一）、營業稅法施行細則第五十二條第一項規定（下稱系爭規定二）、九十七年六月三十日修正公布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額且無進貨事實者之裁罰金額或倍數部分（下稱系爭參考表）、財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函（下稱系爭函），以及營利事業所得稅查核準則第六十七條第三項規定（下稱系爭規定三），違反一事不二罰原則、法律保留原則、授權明確性原則、量能課稅原則，以及司法院釋字第三三七號、第三五六號、第五○三號解釋，並有牴觸憲法第十五條及第二十三條之疑義，聲請解釋。 聲請意旨略謂：1.聲請人既已依所得稅法第一百十條遭科處罰鍰，復依系爭規定一被處以漏稅罰，有違一事不二罰原則。2.營業稅法並未授權於施行細則下定義何謂「虛報進項稅額」，則系爭規定二將無進貨事實者歸屬於虛報進項稅額之一類並科處罰鍰，乃違反法律保留原則及授權明確性原則，有牴觸憲法第二十三條之疑義。3.虛報進項稅額之漏稅罰，自應以「發生營業稅漏稅事實」為處罰要件，惟系爭規定二及系爭函未區辨國家營業稅稅捐是否確因行為人無進貨事實而取得發票申報進項稅額之行為有所減少，逕擬制該等無進貨事實而申報進項稅額之行為該當虛報進項稅額之漏稅罰規定，乃違反司法院釋字第三三七號、第三五六號及第五○三號解釋之意旨，有牴觸憲法第十五條之疑義。4.系爭規定二及系爭參考表不論行為人之故意過失，一概將無進貨事實之行為處以漏稅罰，乃係以營業稅法漏稅罰之規定，做為逃漏所得稅行為之懲罰手段，違反比例原則之適當性原則，有牴觸憲法第二十三條之疑義。另國家之營業稅稅捐債權，仍可能因聲請人之前手有繳納銷項稅額而獲得保全，則系爭規定二及系爭參考表逕就無進貨事實申報進項稅額者，科處五倍漏稅罰鍰，顯然違反比例原則。5.系爭規定三限制營利事業取得小規模營利事業出具之普通收據，申報製造費用及營業費用之比例，該限制並無所得稅法之明確授權，乃違反法律保留原則。又系爭規定三之限制致營利事業事實上已支出之費用，在核定稅額時不得被認列為費用，違反量能課稅原則及憲法上營業自由之保障。 核其所陳：關於聲請意旨1部分，乃係對法院認事用法當否之爭執，惟法院裁判所表示之見解，依現行法制，尚非得為本院解釋憲法之客體；關於聲請意旨2、3、4部分，聲請人僅係以其個人主觀見解為指摘，尚難謂已就系爭規定二、系爭函及系爭參考表究有何牴觸憲法之處為客觀具體之敘明；關於聲請意旨5部分，查確定終局判決並未適用系爭規定三，聲請人自不得持之聲請解釋。是本件聲請，均核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理。

開立銷售憑證之規定，違憲？解釋文：加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）之營業人開立銷售憑證時限表，有關包作業之開立憑證時限規定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，尚無悖於憲法第七條平等原則及第二十三條比例原則，而與第十五條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。惟營業人開立銷售憑證之時限早於實際收款時，倘嗣後買受人因陷於無資力或其他事由，致營業人無從將已繳納之營業稅，轉嫁予買受人負擔，此際營業稅法對營業人已繳納但無從轉嫁之營業稅，宜為適當處理，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。主管機關應依本解釋意旨就營業稅法相關規定儘速檢討改進。理由書：憲法第七條保障人民平等權，旨在防止立法者恣意，避免對人民為不合理之差別待遇。法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定（本院釋字第六八二號解釋參照）。有關稅捐稽徵協力義務課予之相關事項，因涉及稽徵技術之專業考量，如立法機關係出於正當目的所為之合理區別，而非恣意為之，司法審查即應予以尊重。又營業人何時應開立銷售憑證之時限規定，為前開協力義務之具體落實，雖關係營業人營業稅額之申報及繳納，而影響其憲法第十五條保障之財產權與營業自由，惟如係為正當公益目的所採之合理手段，即與憲法第十五條及第二十三條之意旨無違。 營業稅法對於營業稅之課徵係採加值型營業稅及累積型轉手稅合併立法制，前者依營業稅法第四章第一節規定，係按營業人進、銷項稅額之差額課稅；後者依同法第四章第二節規定，係按營業人銷售總額課徵營業稅（本院釋字第三九七號解釋參照）。營業人原則上須以每二月為一期，按期申報銷售額、應納或溢付營業稅額（營業稅法第三十五條參照）。為使營業人之銷售事實及銷售額等，有適時、適當之證明方法，營業稅法第三十二條乃對營業人課以依法定期日開立銷售憑證之協力義務，規定營業人銷售貨物或勞務，應依同法所定營業人開立銷售憑證時限表（下稱時限表）規定之時限，開立統一發票交付買受人。 時限表明文規範營業人應履行憑證義務之時點，並依營業人所屬不同行業別，定有不同之開立銷售憑證時限。其中銷售貨物之營業人，如買賣業、製造業、手工業等，時限表原則上將其銷售憑證開立時限定於發貨時；銷售勞務之營業人，如勞務承攬業、倉庫業、租賃業等，時限表原則上將其開立銷售憑證時限定於收款時。至包作業之營業人開立銷售憑證，時限表則定於「依其工程合約所載每期應收價款時為限」。 時限表所定之包作業，即「凡承包土木建築工程、水電煤氣裝置工程及建築物之油漆粉刷工程，而以自備之材料或由出包人作價供售材料施工者之營業。包括營造業、建築業、土木包作業、路面舖設業、鑿井業、水電工程業、油漆承包業等」。其營業人既自備材料又出工施作，同時兼具銷售貨物及勞務之性質，與單純銷售貨物或勞務之營業人不同。其備料銷售部分即近似銷售貨物之營業人，但另方面，按包作業一般之交易習慣，合約常以完成特定施作進度作為收取部分價款之條件，如僅因其有銷售貨物性質，即要求其比照銷售貨物營業人於發貨時開立銷售憑證，產生銷項稅額，則包作業營業人負擔過重。又因其雖有銷售勞務性質，但雙方既屬分期給付，通常已可排除價款完全未獲履行之風險，是時限表就包作業之開立憑證時限乃折衷定為「依其工程合約所載每期應收價款時為限」，俾使營業人及稽徵機關有明確客觀之期日可稽。準此，系爭時限規定係為促進稽徵效率與確立國家稅捐債權之公益目的，考量包作業之特性與交易習慣所為與銷售勞務者之不同規定，且該差別待遇與目的間具有合理關聯，尚非屬恣意為之；又所採之手段，係為確保營業稅之稽徵，有適時之證明方法可稽，對包作業之營業人難謂因系爭時限規定而對其財產權及營業自由構成過度負擔。是系爭時限規定尚無悖於憲法第七條平等原則及第二十三條比例原則，而與第十五條保障人民財產權及營業自由之意旨無違。 依營業稅之制度精神，營業稅係對買受貨物或勞務之人，藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。為確保營業稅稽徵之正確及效率，雖非不得按營業別之特性，將營業人銷售憑證開立之時限，定於收款之前。惟營業人於收款前已依法開立銷售憑證、申報並繳納之銷項稅額，嗣後可能因買受人陷於無資力或其他事由，而未給付價款致無從轉嫁。此固不影響納稅義務人於實際收款前，即應開立銷售憑證及報繳營業稅之合憲性。然對於營業人因有正當之理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額，營業稅法仍宜有適當之處理，例如於適當要件與程序下，允許營業人雖不解除契約辦理銷貨退回，亦可請求退還營業人已納稅額或允其留抵應納稅額等。就此主管機關應儘速對營業稅法相關規定予以檢討改進。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 大法官　蘇永欽　徐璧湖　林子儀　許宗力　許玉秀　林錫堯　池啟明　李震山　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修　陳春生　陳新民

均符合加值型及非加值型營業稅法（營業稅法於九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。 七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定，其處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。理由書：一、財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一０四五三九０二號函，以及行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議關於非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，不影響銷售貨物或勞務之營業人補繳加值型營業稅之義務部分 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第六０七號、第六二五號、第六三五號、第六六０號、第六七四號解釋參照）；最高行政法院以決議之方式表示法律見解者，亦同（本院釋字第六二０號、第六二二號解釋參照）。 租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。第三人固非不得依法以納稅義務人之名義，代為履行納稅義務，但除法律有特別規定外，不得以契約改變法律明定之納稅義務人之地位，而自為納稅義務人。因此非法定納稅義務人以自己名義向公庫繳納所謂「稅款」，僅生該筆「稅款」是否應依法退還之問題，但對法定納稅義務人而言，除法律有明文規定者外，並不因第三人將該筆「稅款」以該第三人名義解繳公庫，即可視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，或法定納稅義務人之租稅義務得因而免除或消滅，換言之，公庫財政上之收支情形，或加值型營業稅事實上可能發生之追補效果，均不能改變法律明定之租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。 營業稅法第二條第一款規定：「營業稅之納稅義務人如左： 一、銷售貨物或勞務之營業人。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」是國家課人民以繳納營業稅之義務時，就營業稅之租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬等租稅構成要件，以及營業稅納稅義務人（營業人）應開立銷售憑證等納稅義務人之協力義務，皆係以法律為明文之規定。 財政部九十一年六月二十一日台財稅字第九一０四五三九０二號函稱：「００公司於合作店銷售之經營型態雖與於百貨公司設專櫃銷售之型態類似，且均以合約約定按銷售額之一定比率支付佣金，惟該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人。」（以下簡稱系爭財政部函釋）係闡釋營業人若自己銷售貨物，其銷售所得之代價亦由該營業人自行向買受人收取，即為該營業人「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」，而屬該項營業行為之銷售貨物人，其合作店並未參與該營業人將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價之營業行為，自非該項營業行為之銷售貨物人，依營業稅法第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段之規定，應由銷售貨物之營業人開立統一發票，交付買受人。而財政部七十七年四月二日台財稅字第七六一一二六五五五號函（九十八年三月十九日廢止）所闡釋百貨公司採專櫃銷售貨物之經營型態，則係由百貨公司將專櫃貨物銷售買受人，向買受人收取價款，故為該百貨公司「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價」，而非專櫃之貨物供應商銷售，依上開營業稅法之規定，自應以該百貨公司為營業人，開立統一發票，交付買受人。因兩者經營型態不同，其應由何人開立統一發票自應有所不同，系爭財政部函釋並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第十九條之租稅法律主義及第七條之平等原則尚無牴觸。又該函釋既僅闡釋營業人若自己銷售貨物，且自行向買受人收款，應由該營業人依規定開立統一發票交付買受人，並未限制經營型態之選擇，自不生限制營業自由之問題。 加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（本院釋字第三九七號解釋參照）。依營業稅法第十四條、第十五條、第十六條、第十九條、第三十三條及第三十五條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第六六０號解釋、同法施行細則第二十九條規定參照）。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，其中所稱：「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第二條第一款、第三條第一項、第三十二條第一項前段規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第十九條之租稅法律主義尚無違背。 至對於應依法補繳營業稅款之納稅義務人，依營業稅法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合該法之處罰構成要件外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰之事由，慎重審酌，乃屬當然。 二、七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條關於營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰之規定 七十九年一月二十四日修正公布之稅捐稽徵法第四十四條規定，營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證、未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰（以下簡稱系爭規定），係為使營利事業據實給與、取得憑證，俾交易前後手稽徵資料臻於翔實，建立正確課稅憑證制度，以實現憲法第十九條之意旨（本院釋字第二五二號、第六四二號解釋參照），立法目的洵屬正當。 至於處以罰鍰之內容，於符合責罰相當之前提下，立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度，以及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間（本院釋字第六四一號解釋參照）。系爭規定以經查明認定未給與憑證或未取得憑證之總額之固定比例為罰鍰計算方式，固已考量違反協力義務之情節而異其處罰程度，惟如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果。依統計，九十五年至九十七年間，營利事業依稅捐稽徵法第四十四條處罰之罰鍰金額合計為新臺幣二十四億八千萬餘元，其中處罰金額逾新臺幣一百萬元案件之合計處罰金額，約占總處罰金額之百分之九十（參閱立法院公報第九十八卷第七十五期第三二六頁、第三二七頁），稅捐稽徵法第四十四條因而於九十九年一月六日修正公布增訂第二項規定：「前項之處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」已設有最高額之限制。系爭規定之處罰金額未設合理最高額之限制，而造成個案顯然過苛之處罰部分，逾越處罰之必要程度而違反憲法第二十三條之比例原則，與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違，應不予適用。 三、不受理部分 本件中三聲請人指稱財政部賦稅署（最高行政法院九十六年度判字第八五一號、臺北高等行政法院九十八年度訴字第一三八號判決及該三聲請人之聲請書均誤載為財政部）九十二年一月二十八日台稅二發字第九二０四五０七六一號函有違憲疑義，聲請解釋憲法部分，查該函係財政部賦稅署就個案事實對同部臺北市國稅局所為之函覆，非屬司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款所稱之命令，自不得作為聲請解釋之客體；又該三聲請人主張行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議其餘部分違憲聲請解釋部分，查上開決議其餘部分並未經該三聲請人據以聲請解釋之確定終局判決所適用，亦不得以之為聲請解釋之客體。其中一聲請人復聲請補充解釋本院釋字第六六０號解釋部分，該聲請人並未具體指明上開解釋有何文字晦澀或論證不周而有補充之必要，其補充解釋之聲請難謂有正當理由，並無受理補充解釋之必要。是前述部分之聲請，均核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理，併此指明。 大法官會議主席　大法官　賴浩敏 大法官　蘇永欽　徐璧湖　林子儀　許宗力　許玉秀　林錫堯　池啟明　李震山　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修　陳春生　陳新民

有牴觸加值型及非加值型營業稅法第五十一條、憲法第十五條、第十九條及第二十三條規定之疑義，聲請解釋案。決議：（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。 （二）本件聲請人因營業稅事件，認最高行政法院九十八年度判字第一一七二號判決，所適用之行政法院（現改為最高行政法院）八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，有牴觸加值型及非加值型營業稅法第五十一條、憲法第十五條、第十九條及第二十三條規定之疑義，聲請解釋。按司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款所謂確定終局裁判，就其立法及制度設計之意旨，係指聲請人已依法定程序盡其審級救濟之最終裁判而言。查上開最高行政法院判決係將原判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰於新台幣四百八十五萬七千一百元範圍內暨該訴訟費用部分予以廢棄，發回臺北高等行政法院更審，而非屬確定終局判決，自不得據以聲請解釋憲法。是本件聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理。

」（嗣該法於九十年七月九日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法，該條亦修正為：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」）同法第三條第二項前段規定：「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」準此，所謂銷售收入，就銷售勞務而言，係指營業人提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，所取得之代價。 財政部八十六年四月十九日台財稅字第八六一八九二三一一號函說明二釋稱：「汽車及船舶客運業係以旅客運輸服務收取代價為業，其因行駛偏遠或服務性路線，致營運量不足發生虧損，所領受政府按行車（船）次數及里（浬）程計算核發之補貼收入，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，……應依法報繳營業稅。」此一函釋將上述補貼收入，認係銷售勞務之代價，應依法報繳營業稅。惟依交通部八十七年二月四日發布之大眾運輸補貼辦法（已廢止）第十二條第一項規定：「現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額計算公式如下：現有路 (航) 線別基本營運補貼之最高金額＝ (每車公里或每船浬合理營運成本－每車公里或每船浬實際營運收入) × (班或航次數) × (路或航線里、浬程)」；同條第四項並規定，該公式中之合理營運成本不得包括利潤。是依該公式核給之補貼，係交通主管機關為促進大眾運輸發展之公共利益，對行駛偏遠或服務性路線之交通事業，彌補其客票收入不敷營運成本之虧損，所為之行政給付。依上開規定受補助之交通事業，並無舊營業稅法第三條第二項前段所定銷售勞務予交通主管機關之情事。是交通事業所領取之補助款，並非舊營業稅法第十六條第一項前段所稱應計入同法第十四條銷售額之代價，從而亦不屬於同法第一條規定之課稅範圍。 系爭函釋逾越舊營業稅法第一條及第三條第二項前段之規定，對受領偏遠或服務性路線營運虧損補貼之汽車及船舶客運業者，就該補貼收入，課以法律上未規定之營業稅納稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應不予適用。 至於聲請人指稱最高行政法院九十七年度裁字第四六四三號裁定適用系爭函釋並據以聲請解釋憲法部分，查前揭裁定係以聲請人對同院九十七年度判字第二一號判決提起再審而未合法表明再審理由，於程序上予以駁回，並未適用系爭函釋，是該部分聲請核與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不符，依同條第三項規定，應不受理，併此指明。 大法官會議主席　大法官　賴英照 大法官　謝在全　林子儀　許宗力　許玉秀　林錫堯　池啟明　李震山　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修　陳春生　陳新民

就加值型及非加值型營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款有關如何認定同法第五十一條第三款漏稅額之規定，釋示納稅義務人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，符合該法第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款之立法意旨，與憲法第十九條之租稅法律主義尚無牴觸。理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（本院釋字第六０七號、第六二二號、第六二五號、第六三五號解釋參照）。 加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第三款規定，納稅義務人有「短報或漏報銷售額者」，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。所謂漏稅額，依同法施行細則第五十二條第二項第一款規定係「以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」主管機關財政部就如何認定「短報或漏報銷售額」之漏稅額，作成八十九年十月十九日台財稅字第八九０四五七二五四號函（下稱系爭函）說明三謂：「又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」依此函釋，准予扣抵之進項稅額，以納稅義務人已依同法第三十五條第一項規定申報者為限，納稅義務人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得依同法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」作為扣抵之依據，而應依所查得之銷項資料及已申報之進項稅額計算應納稅額。 營業稅法第十五條第一項規定當期銷項稅額得扣減之「進項稅額」，以依法登記之營業人須取得同法第三十三條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件（同法第十九條第一項第一款、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、同法施行細則第三十八條第一項第一、三、四款等規定參照）。營業人若未依上開第三十五條第一項規定據實申報銷售額，致有短報、漏報銷售額之情形，即得適用同法第四十三條第一項第四款規定，依照查得之資料（包含已申報之進項稅額憑證）核定該期銷售額及應納稅額，故申報加值型營業稅，限營業人已經申報進項稅額憑證之進項稅額，始能與當期銷項稅額扣抵，以結算當期應納或溢付之營業稅額。主管稽徵機關得依照「查得之資料」，核定其銷售額及應納稅額時，將當期迄未申報之進項稅額憑證予以排除，係為貫徹同法第三十五條第一項規定由營業人當期自動申報繳納之意旨。又營業稅法第五十一條第三款規定，納稅義務人短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業，此漏稅額之認定方式，依同法施行細則第五十二條第二項第一款規定，亦以經主管稽徵機關依「查得之資料」，核定應補徵之應納稅額為漏稅額，尚不許營業人於查獲後始提出合法進項稅額憑證，而主張扣抵銷項稅額。至當期未申報扣抵之進項稅額憑證，依同法施行細則第二十九條規定：「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。」尚能延期於他期申報扣抵，故不發生重複課稅之問題。 系爭函關於營業稅法第五十一條第三款納稅義務人短報或漏報銷售額者，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額部分，觀其旨趣，乃係綜合適用營業稅法第十五條第一項、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及同法施行細則第二十九條、第三十八條第一項第一款、第三款、第四款、第五十二條第二項第一款所為之當然解釋，與上述法律規定之內涵及目的無違，符合一般法律之解釋方法，尤未增加法律或法律授權訂定之命令所無之限制，於租稅法律主義尚無違背。 大法官會議主席　大法官　賴英照 大法官　謝在全　徐璧湖　許玉秀　林錫堯　池啟明　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修　陳春生

招標文件上應書明得依關稅法、貨物稅條例、加值型及非加值型營業稅法及本辦法規定申請免稅。得標價格應不含免徵之稅款。」係財政部依九十年十月三十一日修正公布之關稅法第四十四條第三項（嗣於九十三年五月五日修正移列為第四十九條第三項）授權所為之補充規定，並未逾越授權範圍，與憲法第十九條租稅法律主義尚無牴觸。理由書：憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。如以法律授權主管機關發布命令為補充或具體化規定時，其授權應符合具體明確之原則；至命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷，迭經本院釋字第五０六號及第六五０號解釋闡示在案。 九十年十月三十一日修正公布之關稅法第四十四條第一項第四款（嗣於九十三年五月五日修正移列為第四十九條第一項第四款）規定，軍事機關、部隊進口之軍用武器、裝備、車輛、艦艇、航空器與其附屬品，及專供軍用之物資，免稅。同條第三項並授權財政部就上開物品之免稅範圍、品目、數量及限額之事項訂定辦法。依據此項授權，財政部於九十年十二月三十日修正發布軍用物品進口免稅辦法，其中第八條第一項規定：「軍事機關依政府採購法辦理招標，由得標廠商進口之軍品，招標文件上應書明得依關稅法、貨物稅條例、加值型及非加值型營業稅法及本辦法規定申請免稅。得標價格應不含免徵之稅款。」據此，軍事機關依政府採購法辦理招標進口軍品欲享受免稅優惠者，應於招標文件上書明得依關稅法等規定申請免稅及得標價格不含免徵之稅款等事項。 按進口軍用物品固可依法享有免稅之優惠，惟申報之軍用物品究否屬於關稅法第四十四條第一項第四款之軍用物品，以及實際進口之物品與申報進口之品目、數量有無誤差、浮報或不實，尚待主管機關為補充或具體化之規定，進口地海關始得據以審核。上開關稅法第四十四條第三項乃授權財政部訂定免稅範圍，並就相關事項訂定辦法，俾有效執行前開軍用物品進口免徵關稅之規定，促使稽徵機關依法徵稅及防杜違法逃漏稅捐。前述免稅辦法第八條第一項之規定，使進口軍用物品是否依法申請免稅之情事公開揭露，參與投標廠商均能獲悉資訊，據以決定競標價格。此一規定有利於招標作業之公平，兼為嗣後進口通關審查免稅作業時之審核依據，以促進通關程序之便捷，屬執行關稅法所必要之規範，就前開關稅法第四十四條第一項第四款、第三項之立法目的及整體規定之關聯意義為綜合判斷，並未逾越授權範圍，與憲法第十九條租稅法律主義尚無牴觸。 大法官會議主席　大法官　賴英照 大法官　謝在全　徐璧湖　林子儀　許宗力　林錫堯　池啟明　李震山　蔡清遊　黃茂榮　陳　敏　葉百修　陳春生　陳新民

適用稅捐稽徵法第三十五條、第五十條之二、營業稅法（即現行之加值型及非加值型營業稅法）第五十一條、第五十二條及行政程序法第六十八條第二項規定，有牴觸憲法第十五條、第十六條、第十九條與第二十三條之疑義；其指摘上開最高行政法院判決依照同院七十五年判字第三六二號判例誤認其為「事實上利害關係人」而非「法律上利害關係人」，並且稅捐稽徵機關科處營業稅罰鍰之程序違反司法院釋字第四二三號解釋、行政程序法第三十九條、第一百條第一項、第一百零二條以及刑事訴訟法第二百二十一條，聲請解釋案。決議：（一）按人民、法人或政黨聲請解釋憲法，須於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令，發生有牴觸憲法之疑義者，始得為之，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。 （二）本件聲請人為營業稅事件，認最高行政法院九十四年度判字第一三四八號判決，適用稅捐稽徵法第三十五條、第五十條之二、營業稅法（即現行之加值型及非加值型營業稅法）第五十一條、第五十二條及行政程序法第六十八條第二項規定，有牴觸憲法第十五條、第十六條、第十九條與第二十三條之疑義；其指摘上開最高行政法院判決依照同院七十五年判字第三六二號判例誤認其為「事實上利害關係人」而非「法律上利害關係人」，並且稅捐稽徵機關科處營業稅罰鍰之程序違反司法院釋字第四二三號解釋、行政程序法第三十九條、第一百條第一項、第一百零二條以及刑事訴訟法第二百二十一條，聲請解釋。惟查：1.聲請人福○工程行並非上開營業稅事件受判決之當事人；2.聲請人所爭執之上開稅捐稽徵法第三十五條等法律規定並非確定終局判決所適用之法令；3.對於上開確定終局判決所適用之行政法院（即改制後之最高行政法院）五十二年判字第四九號判例與同院七十五年判字第三六二號判例，聲請人並未具體陳述其有何牴觸憲法之疑義，而僅就上開確定終局判決之認事用法有所爭執；4.聲請人指摘稅捐稽徵機關所作成之課稅與罰鍰處分為行政處分，並非本院得為違憲審查之客體。核其聲請與司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款規定不合，依同條第三項規定，應不受理。