最高行政法院(含改制前行政法院)100年度判字第984號

最　高　行　政　法　院　判　決

100年度判字第984號

上訴人

邱丕良

訴訟代理人

李耀魁 會計師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

陳金鑑

上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月31日臺北高等行政法院98年度訴字第2224號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件被上訴人財政部臺北市國稅局代表人自民國（下同）100年1月13日起變更為陳金鑑，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。

二、緣上訴人86及88年度綜合所得稅結算申報，被上訴人以92年5月23日北區國稅審三字第0920017921號函請上訴人提供精華補習班86至88年度學員名冊及繳費紀錄查核，經認上訴人未盡據實申報及提供正確文件以供查核之協力義務，短漏源自新竹市精華補習班之其他所得，係故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7年，乃核定各該年度應補納稅額分別為新臺幣（下同）8,640,000元、9,131,022元，罰鍰分別為4,347,600元、4,423,200元（上開稅額及罰鍰核定以下合稱為補徵核課處分）。上訴人逾期未繳納滯欠稅捐，被上訴人於94年4月5日移送強制執行，經上訴人於同年6月30日向法務部行政執行署臺北行政執行處繳清欠稅款（含滯納金1,296,000元、1,369,653元及滯納息39,662元、42,223元）。嗣上訴人於97年10月15日及98年3月5日主張依行政程序法第128條第1項第2款及稅捐稽徵法第28條規定，申請被上訴人作成退還86及88年度綜合所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰之處分，經被上訴人以98年5月13日財北國稅大安綜所字第0980219042號函（下稱原處分）復，否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。

三、上訴人起訴主張：㈠原處分卷附被上訴人綜合所得稅文書無法送達擬辦公示送達請示單遞延處理情形㈤其他欄分別敘明「本案於93年11月24日寄巨擘先進股份有限公司（邱丕良任董事長）經簽收在案，該公司以不明理由於93年11月29日將繳款書退回，經多次電話聯繫其財務人員，均無回應」云云。足見依原處分卷被上訴人之記載，縱以上訴人任董事長之巨擘先進股份有限公司（下稱巨擘先進公司）為上訴人就業處所（此點上訴人否認），為應受送達人，亦無應受送達人行蹤不明或應受送達處所不明之情形，且上訴人係以巨擘科技股份有限公司（下稱巨擘科技公司）法人代表之身分，任巨擘先進公司之董事長，因此巨擘先進公司應非上訴人之就業處所甚明。又上訴人任職巨擘科技公司，薪資所得達數百萬元（於巨擘先進公司則未有薪資所得），依行政程序法第72條第3項規定，得為應受送達之人。巨擘科技公司所在地新竹科學○○○區○○市○○○路6號，應受送達之地址極為明確，並無「應受送達人行蹤不明」，亦無「應為送達之處所不明」之情形。本案上訴人既無行蹤不明，亦無應為送達之處所不明之情形，被上訴人未依稅捐稽徵法第19條第1項前段、同法第18條第1項、第18條第2項前段規定及行政程序法第74條規定辦理，即予以公示送達，顯然違法，與稅捐稽徵法、行政程序法及財政部75年10月2日台財稅第7559436號函、94年4月13日台財稅字第09404524570號函規定不合，違反正當法律程序原則，對上訴人不生效力。上訴人依稅捐稽徵法第28條規定，為本件上訴人訴之聲明之請求，於法有據。㈡基於同一事實之違反稅捐稽徵法案件，既經檢察官不起訴在案，則依本院32年判字第18號判例、行政院62年7月12日台62法字第5916號函及財政部73年2月22日台財稅第51227號函規定，稽徵機關應尊重刑事判決所認定之事實之基礎下，本件自應認定上訴人並無以故意或其他不正當方法逃漏稅捐之事實，是依財政部87年8月19日台財稅第871960445號函釋，核課期間應認定為5年，絕非7年。㈢原處分否准上訴人之申請，係以財政部臺灣省北區國稅局函（應係97年12月25日北區國稅審三字第0970034026號函）復為據，該函參酌臺北高等行政法院93年度訴字第3919號判決理由及臺灣高等法院90年5月15日89年度上字第1150號民事判決之事實與理由為其判斷之基礎。訴願決定亦持相同論見。然查臺北高等行政法院93年度訴字第3919號判決之情形，似與本件情形相同，應認本案之核課期間為5年。財政部臺灣省北區國稅局引據為不利於上訴人之見解，自相矛盾，被上訴人遽以採認及訴願決定未予糾正，違背法令。又財政部臺灣省北區國稅局引用之臺灣高等法院90年5月15日89年度上字第1150號民事判決事實及理由，顯屬斷章取義，違反證據法則之違法。且依上開判決理由，精華補習班於系爭年度向北區國稅局申報之所得資料，民事法院調查後亦不否認其為真正，並否定上訴人於民事法院所提損益資料之真實。則原處分認定本案系爭所得原核單位依查得證據認定本案事涉稅捐稽徵法第41條規定以詐術或不正當方法逃漏稅捐乙節，與本件系爭民事判決認定之事實不符，不可採信。㈣精華補習班之營業所得，稽徵機關可以實地調查逕行調整，依實際訪查之結果逕行核定，查定之結果與實際人數有差誤，係資料取捨之結果，除非有證據證明當事人故意以詐術或不正當方法影響稽徵機關之調查結果，否則不生故意以詐術或不正當方法逃漏稅捐之問題。且於補習班之情形，一有申報人數與實際人數有差異，即認係不正當方法逃漏稅捐，應非立法原意，然訴願決定昧於本件查定課徵之實質，稽徵機關對補習班執行業務所得之隨時調查核定調整之職權，而指本件上訴人以不正當方法逃漏稅捐，違背法令，亦與最高法院70年台上字第6856號判例、同院74年台上字第5497號判例及本院75年度判字第1172號判決意旨不符，難認核課期間為7年，應以5年為核課期間，故原處分及訴願決定適用法令顯有違誤。㈤本件86年及88年所得稅之核課期間既為5年，則分別於92年3月31日及94年3月31日屆滿，原處分並未依財政部75年3月28日台財稅第7533353號函於各該日期前將稅單合法送達，已逾核課期間。依稅捐稽徵法第21條第2項「在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰」之規定，被上訴人對已逾核課期間再予課稅處罰為適用法令錯誤。已繳納稅款部分，上訴人依稅捐稽徵法第28條規定請求加計利息退還稅款，均於法有據，原處分否准所請，訴願決定未予糾正，違背法令等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分暨被上訴人應作成退還上訴人86年度綜合所得稅8,640,000元及罰鍰4,309,300元、滯納金1,296,000元、滯納利息39,662元，暨88年度綜合所得稅8,897,063元及罰鍰4,422,500元、滯納金1,334,559元、滯納利息41,276元之行政處分；並作成核發自94年7月1日起至清償日止按年息百分之五計算之利息之處分。

四、被上訴人則以：㈠本件上訴人源自精華補習班之其他所得，係財政部臺灣省北區國稅局於92年5月23日以北區國稅審三字第0920017921號函，請上訴人提示86至88年度學員名冊及繳費紀錄，經核對上訴人提供之精華補習班學員名冊、繳費紀錄及該局函查檢舉人提供之名冊，結果發現上訴人漏列86至88年度學員及收費紀錄。又臺灣高等法院90年5月15日89年度上字第1150號民事判決事實與理由五：「㈡⒉．．．被上訴人（即上訴人）於原審亦自承申報執行業務所得（應為其他所得）時，少報所得、擴增成本支出．．．」。另上訴人於89年因民事求償案件整理過各年度學員名冊，且於訴訟過程中明知精華補習班有短報學員收入，逃漏其他所得，仍未依規定補申報繳納所得稅。且財政部臺灣省北區國稅局另於92年5月23日發函請上訴人提示補習班學員名冊時，上訴人仍提示不實學員名冊供核，顯有以不正當之方法（提供不實之學員名冊及登載）逃漏其綜合所得稅，難謂已依法申報應繳納之稅捐，應無稅捐稽徵法第21條第1項第1款核課期間為5年規定之適用，而應依同條項第3款規定，核課期間為7年（至94年3月31日及96年3月31日屆滿）。上訴人86及88年度綜合所得稅算申報，業經被上訴人大安分局依北區國稅局查得資料核定其應納稅額及罰鍰，前開稅額繳款書及罰鍰繳款書送達日均為94年2月15日，並未逾核課期間（至94年3月31日及96年3月31日），是稅單送達並無不合。㈡至上訴人主張法院與行政機關所為之判斷不一致時，依法治先例，應尊重法院之裁判云云。惟行政處分與刑事判決基於同一事實所產生之法律效果並不相同，刑事判決未科以刑責者，尚不足證當事人未涉及行政違章，依本院44年判字第48號判例意旨，自得本於調查所得認定事實及適用法令，不受刑事判決結果影響，是上訴人容有誤解。㈢本件係依另案調查上訴人有以不正當方法逃漏稅捐情事，適用稅捐稽徵法第21條規定，認定核課期間為7年。是上訴人主張原處分認定本案系爭所得依查得證據認定事涉稅捐稽徵法第41條規定以詐欺或不正當方法逃漏稅捐，與系爭民事判決認定之事實不符乙節，顯係法律見解之歧異，核無足採。㈣上訴人一再以不實帳證向稅捐稽徵機關申報，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，顯見上訴人違反司法院釋字第537號所負租稅協力義務暨本院72年度判字第70號判例（按應為判決），是上訴人有「不正當方法」逃漏稅捐之事實，從而，本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人所屬大安分局否准其申請退還86及88年度綜合所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，並無不合，財政部之訴願決定予以維持，亦無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭補徵核課處分業於93年12月20日寄存送達予上訴人，提起復查之法定救濟期間為1個月，上訴人至97年10月15日始向被上訴人申請程序重開，早已經過法定救濟期間3個月，揆諸行政程序法第128條第2項前段規定，已逾申請期間；而不論系爭不起訴處分書是否該當於行政程序法第128條第1項第2款「新證據」，縱認補徵核課處分法定救濟期間經過3個月後，上訴人始知悉此申請事由，以該不起訴處分書作成日期為94年7月13日而論，上訴人於97年10月15日為本案請求，也早已超過3個月，逾越行政程序法第128條第2項但書規定期間。是以，上訴人以行政程序法第128條第1項第2款為由，請求為行政程序重開，本非法之所許。至於上訴人爭執補徵核課處分並未送達生效云云，顯與其上開主張有所矛盾，蓋行政程序法第128條係就已不可訟爭之行政處分為規範客體，苟處分並未送達生效且已確定，即無以該法條為據請求行政程序重開之餘地。且上訴人自92年3月31日至95年7月26日之戶籍地為臺北市○○區○○○○街85號，上訴人並自承其配偶亦設籍於該址，且曾實際居住於此，此一事實足認上訴人係以久住之意思住於此一地域，設定為其住所。是以，系爭補徵核課處分於93年12月20日經內湖大湖郵局以上訴人上開住所地為送達處所，未獲會晤本人亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，已將該處分寄存於內湖大湖分局，並作成送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人門首，一份置於送達處所信箱，以為送達，亦經執行送達之內湖大湖分局郵務士於送達回證上記載明確，可認系爭補徵核課處分業於93年12月20日合法送達生效。此外，被上訴人另以上訴人擔任負責人之巨擘先進股份有限公司所在地（苗栗縣銅鑼鄉○○○街6號）為送達處所，對之為上開處分之送達，復經上開處所之接收郵件人員（即守衛室人員張懷淼）於93年11月20日收受，上訴人於繳納稅捐後，訴訟繫屬中，猶為系爭補徵核課處分未合法送達生效之主張，委無可採。㈡上訴人86及88年度綜合所得稅結算申報源自新竹市精華補習班之其他所得，與其於臺灣新竹地方法院88年度重訴字第167號民事訴訟案件中自承補習班學員每年報名費10萬元等語，及所提出之86年及88年該補習班學員名冊不符，經北區國稅局函請上訴人提供精華補習班86至88年度學員名冊及繳費紀錄查核，上訴人表示於民事訴訟中所提出之證據係為謀得有利民事判決之不實資料，另提出精華補習班學員繳費紀錄供查核，經北區國稅局核對上訴人前後於民事訴訟及稅捐調查中所提學員名冊及繳費資料，確認資料不符，查訪補習班學員，確實多有列名於民事訴訟學員名冊之補習班學員業已繳費，但未經記載於上訴人於稅捐調查中所提學員繳費紀錄中，經此比對計算，確認上訴人漏報精華補習班收入86及88年度分別為21,600,000元、22,696,800元，顯見上訴人不盡稅捐協力義務（未據實申報、調查時未提供正確文件），該當於稅捐稽徵法第21條第1項第3款所謂「不正當方法逃漏稅捐」之事由，核課期間為7年，86年、88年綜合所得稅核課期間分別於94年3月31日、96年3月31日屆滿。至稅捐稽徵法第41條之犯罪構成要件與同法第21條第1項第3款合於核課期間7年事由之要件不同，文字容或相同，但涵意不同，，上訴人就稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌部分，容或經不起訴處分，仍無解於其綜合所得稅債務因其故意以不正當方法逃漏稅捐，核課期間應延長為7年之法律效果，從而，本件尚無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人否准退還86及88年度綜合所得稅、滯納金、滯納利息及罰鍰，揆諸首揭規定，並無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

六、上訴意旨略以：㈠被上訴人不以上訴人已指定之「臺北市○○區○○○路○段○○○巷18-3號」（86年度部分）及「新竹市中華路2段335號」（88年度部分）為應送達之處所為送達，被上訴人之送達方法依法不生合法送達之效力。原審判決不察，有不適用法令之違背法令。又86年度申報書及88年度申報書均附原處分卷可查，原審判決疏未調查，亦違反行政訴訟法第133條規定，認定事實與卷存資料不符，有判決不備理由之違法。㈡本件被上訴人於93年12月20日派員親自按上訴人戶籍地址（○○○區○○○○街85號）遞送，惟因該址為空屋，無人居住，並以括號註明（檢附照片，現址雜草叢生），而於寄存送達外，另為公示送達。再據臺北自來水事業95年10月27日開立之中止用水證明單，戶籍地址之拆表日期為93年8月26日，臺灣電力公司臺北北區營業處用戶95年10月24日電費證字第950099號用電資料表亦載明上開戶籍地址用電度數自93年6月起至95年10月止為0。再據上訴人95年9月拍得的照片，上開戶籍地址房屋形同廢墟，顯係荒廢多年。是○○○區○○○○街固係上訴人之戶籍地址，然主觀上、客觀上均非上訴人之住所，事證明確。是依本院95年度裁字第2138號裁定意旨，該地址雖曾為上訴人之住居所，然實際上已變更，縱令戶籍地址尚未遷移，○○○區○○○○街85號即非應行送達之處所，自不得於該處所為寄存送達。原審判決以被上訴人93年12月20日對該地址之寄存送達為合法送達生效，法律見解顯有違法，有適用法規不當之違背法令暨有認定事實純屬臆測，違反行政訴訟法第143條未依職權調查證據，且有認定事實與卷證資料不合之違法。㈢巨擘先進公司與巨擘科技公司為不同公司法人，本件上訴人雖擔任巨擘先進公司董事長，為該公司代表人及負責人，但上訴人係以巨擘科技公司（上訴人擔任總經理，所得約數佰萬元）法人代表之身分擔任巨擘先進公司之負責人，並未在巨擘先進公司「就業」，有系爭年度被上訴人綜合所得稅核定通知書巨擘先進公司之所得為0元可據，是巨擘先進公司應非上訴人之「就業處所」。況以時下法人代表身分當選某公司之董、監事或董事長者彼彼皆是，即認某公司即為該董、監事或董事長之「就業處所」，而以某公司之地址為「應送達處所」，恐與日常生活經驗法則不合。㈣末查被上訴人郵寄本件繳納文書時，公文封面記載「巨擘先進（股）公司負責人：邱丕良先生收」。則本件係上訴人之個人綜合所得稅事件，並非巨擘先進公司法人應繳納之稅捐，巨擘先進公司收發人員以本件系爭繳納文書並非該公司法人應繳納之稅捐，將系爭繳納文書正本退回被上訴人，即屬常情。系爭繳納文書正本既經該公司退回被上訴人，而於事後由被上訴人辦理「公示送達」（如果被上訴人認送達巨擘先進公司為合法送達，即無辦理公示送達之必要），為被上訴人所不爭執，尤足證明被上訴人93年11月24日（原審判決誤為93年11月20日）以郵寄方式送達巨擘先進公司，事實上也根本沒有送達上訴人。原審判決以系爭繳納文書送達巨擘先進公司（並非巨擘科技公司）為合法送達，法律見解已有違誤。在本件上訴人已另指定應受送達處所之情形下，原審判決猶指送達巨擘先進公司為合法送達，適用法令顯有違誤。㈤上訴人系爭86年度、88年度綜合所得稅之核課期間縱為7年，分別於94年3月31日、96年3月31日屆滿，惟被上訴人就系爭補繳核課處分未於各該日前合法送達上訴人甚為明確。系爭補繳核課處分既未合法送達上訴人，被上訴人即予移送行政執行，違反稅捐稽徵法第18條、第19條、第39條及財政部75年3月28日台財稅第7533353號函。凡此稽徵程序之違反，依正當法律程序原則，自與稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤該當。參諸本院95年度判字第337號判決意旨，上訴人請求被上訴人返還如起訴聲明之金額，即屬有據。被上訴人否准上訴人所請，於法無據，原審未予糾正，認事用法均有違誤，原審判決違背法令，極為昭然。又上訴人請求以稅捐稽徵法第28條規定請求退回溢繳稅款，法律並無明文應先踐履行政程序法第128條行政程序重開為前提要件，原審判決之法律見解與本院61年判字173號判例有間，適用法規不當。

七、本院查：

（一）按「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．。」稅捐稽徵法第21條、第22條定有明文。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．。」「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。（第2項）納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。（第3項）．．．。」為行為時所得稅法第71條第1項、第110條所規定。另「稽徵機關已依所得稅法第80條第2項核定各該業所得額標準者，納稅義務人申報之所得額，如在上項標準以上，依同條第3項規定，即以其原申報額為準，旨在簡化稽徵手續，期使徵納兩便，並非謂納稅義人申報額在標準以上者，即不負『誠實申報之義務』。『故倘有匿報、短報或漏報等情事』，仍得依所得稅法第103條、110條、『稅捐稽徵法第21條及第30條』等規定，調查課稅資科，予以補徵或裁罰。」司法院釋字第247號解釋闡明在案。依據前揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款規定文義，並參照司法院釋字第247號解釋意旨與所得稅法第110條規定暨其立法理由記載：「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰」、98年5月27日修正理由載明：「．．．按第1項及第2項規定倍數處罰之規定，乃對納稅義務人『違反誠實申報義務』所為之處罰，以督促其善盡應作為之義務，俾稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之必要手段」等情可知，租稅之納稅義務人，負有誠實申報稅捐之義務，倘違反誠實申報義務，不論已否申報，稅捐稽徵機關仍得依據相關稅法規定，調查課稅資料，予以補徵或裁罰；申言之，上開稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定「5年」之核課期間，以納稅義務人已在規定期間內「誠實申報」為前提，如納稅義務人雖在規定期間內申報，惟未盡誠實申報之作為義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報之積極作為或消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之情形相當，其稅捐之核課期間為「7年」，俾維護租稅之公平。至稅捐稽徵法第41條：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。」其條文雖與同法第21條第1項第3款有關7年核課期間規定之文字者相同，惟本條（第41條）規定之「漏稅罪」，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立，此亦有最高法院70年台上字第6856號判例明示：「稅捐稽徵法第41條之漏稅罪，係屬作為犯，而非不作為犯，即須以詐術或其他不正當方法之作為，以逃漏稅捐，始克成立。依卷存資料，上訴人於67年及68年均未為綜合所得稅之申報，其無以不正當方法逃漏稅捐之作為，實甚顯然。依所得稅法第79條、第108條第2項及第110條第2項之規定，應僅受加徵怠報金及科處罰鍰之處分，原判決遽依以不正當方法逃漏稅捐論擬，自屬可議」，可資參照。此與稅捐稽徵法第21條第1項第3款包含以消極不作為之不正當方法逃漏稅捐者尚屬有間。再「司法權之一之刑事訴訟、即刑事司法之裁判，係以實現國家刑罰權為目的之司法程序，其審判乃以追訴而開始，追訴必須實施偵查，迨判決確定，尚須執行始能實現裁判之內容。是以此等程序悉與審判、處罰具有不可分離之關係，亦即偵查、訴追、審判、刑之執行均屬刑事司法之過程，其間代表國家從事『偵查』『訴追』『執行』之檢察機關，其所行使之職權，目的既亦在達成刑事司法之任務，則在此一範圍內之國家作用，當應屬廣義司法之一。憲法第8條第1項所規定之『司法機關』，自非僅指同法第77條規定之司法機關而言，而係包括檢察機關在內之廣義司法機關。憲法第8條第1項、第2項所規定之『審問』，係指法院審理之訊問，其無審判權者既不得為之，則此兩項所稱之『法院』，當指有審判權之法官所構成之獨任或合議之法院之謂。」司法院釋字第392號解釋亦闡釋有案，準此，本院32年判字第18號判例：「司法機關所為之確定判決，其判決中已定事項若在行政上發生問題時，則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」其中所指「司法機關所為之確定判決」，係指具有審判權之法官所構成之獨任或合議法院所作成之判決而言甚明。

（二）次按，稅捐稽徵法第1條、96年12月12日修正前同法第18條第1項分別規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」「稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發之各種文書，『應受送達人拒絕收受』者，稅捐稽徵機關得將文書『寄存送達地』之自治或警察機關，並作成送達通知書，黏貼於應受送達人之住所、居所、事務所或營業所門首，以為送達。」行政程序法第72條至第74條依次規定：「（第1項）送達，於應受送達人之住居所、事務所或營業所為之。但在行政機關辦公處所或他處『會晤應受送達人』時，得於會晤處所為之。（第2項）．．．（第3項）應受送達人有就業處所者，亦得向該處所為送達。」「（第1項）『於應送達處所』不獲會晤應受送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員。（第2項）前項規定於前項人員與應受送達人在該行政程序上利害關係相反者，不適用之。（第3項）應受送達人或其同居人、受雇人、接收郵件人員無正當理由拒絕收領文書時，得將文書留置於應送達處所，以為送達。」「（第1項）送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以為送達。（第2項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將文書寄存於送達地之郵政機關。（第3項）．．．。」又「在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者．．．，在行政程序法公布施行後，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第73條第1項規定，將稅捐稽徵文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，資為送達。在行政程序法公布施行前，稅捐稽徵文書送達於應受送達人之住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人，亦無受領文書之同居人、受雇人時．．．，在行政程序法公布施行後，稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所、事務所或營業所不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受雇人及應送達處所之接收郵件人員時，得依稅捐稽徵法第1條適用行政程序法第74條規定，辦理寄存送達。稅捐稽徵文書之送達，遭應受送達人拒絕收受時，應依稅捐稽徵法第18條第1項規定辦理寄存送達，尚不得援引行政程序法第73條第3項及同法第74條之規定，辦理送達。」為財政部94年4月13日台財稅字第09404524570號函釋在案，本函釋與上揭稅捐稽徵法及行政程序法有關送達之規定無違，得予援用。

（三）本件原審已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，適用行為時（98年1月21日修正前）稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第28條、第49條及98年1月21日修正稅捐稽徵法第28條第2項、第4項暨前揭行政程序法有關送達之規定，認上訴人系爭年度（86年、88年）源自精華補習班之其他所得，上訴人顯有以不正當之方法故意逃漏該年度之綜合所得稅，其核課期間應為7年（分別至94年3月31日、96年3月31日屆滿），且被上訴人業依上開行政程序法規定於93年12月20日以上訴人當時設定符合法定（民法第20條）要件之住所（臺北市○○區○○○○街85號）合法送達（寄存送達）系爭補徵核課處分（上訴人系爭年度綜合所得稅核定通知書、罰鍰處分書、核定稅額繳款書、罰鍰繳款書），系爭補徵核課處分已經確定，並無上訴人所指適用法令錯誤或計算錯誤之情事；亦無上訴人主張行政程序法第128條第1項第2款行政程序重開之事由，被上訴人以系爭處分否准上訴人退稅之申請，並無不合等情，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，將得心證之理由，記明於判決甚詳，揆諸上揭說明，核無違誤。上訴人上訴論旨，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使指摘其為不當，或執持上訴人一己之主觀歧異見解，指摘原判決違背法令，或就原審已斟酌論斷者泛言原判決不備理由，其上訴難認有理由，應予駁回

八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第五庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異