臺灣臺北地方法院98年度訴字第1876號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　98年度訴字第1876號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

陳文賓

選任辯護人

易定芳律師

被告

林淑惠

選任辯護人

江大寧律師

上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第15958號），因被告2人於本院審理時，先就被訴事實為有罪陳述，經本院合議庭裁定適用簡式審判程序，茲判決如下：

主文

事實

一、陳文賓係址設臺北市○○區○○路3段200號3樓之綠太環境科技股份有限公司（下稱綠太公司）之董事長，為公司法規定之公司負責人且為商業會計法所稱之商業負責人，並實際經營該公司，且為址設原臺北縣板橋市（現為新北市板橋區○○○路2段100號5樓之淨能環境科技股份有限公司（下稱淨能公司）之實際負責人；而林淑惠係綠太公司、淨能公司之會計主管，其2人均為該綠太公司、淨能公司之委任，為該2公司處理事務之人；盧玉惠則為陳文賓之配偶，並為淨能公司之登記董事長。陳文賓有依據真實事項以造具會計憑證及記錄帳簿表冊之義務，暨分別為綠太公司、淨能公司之薪資受領人填載所得扣繳憑單並申報各該公司營利事業所得稅之公司負責人，詎陳文賓為使綠太公司逃漏民國91至94年度營利事業所得稅及幫助淨能公司逃漏上開年度營利事業所得稅，林淑惠、林文雅則為幫助綠太公司及淨能公司逃漏91至94年度營利事業所得稅，共同基於概括犯意聯絡，明知附表所示之盧玉惠、林文雅於91年至94年間並未在綠太公司、淨能公司工作及支領薪資，為逃漏綠太公司、淨能公司應納之營利事業所得稅，竟基於製作不實會計憑證並記入帳冊暨在業務上所作之文書為不實登載之犯意，由林淑惠先製作盧玉惠、林文雅之薪資表原始憑證，其中列載實未受僱於綠太公司、淨能公司之盧玉惠、林文雅分別於91至94年度向該2公司支領如附表一所示之薪資之不實事項，並將該等不實薪資發放額，填製記帳憑證支出傳票並依序記入日記帳、分類帳等會計帳冊，分別列為綠太公司、淨能公司91至94年度之薪資費用。迨於92年至95年之每年5月間前年度營利事業所得稅申報期間，陳文賓、林淑惠、盧玉惠均明知於91至94年間綠太公司、淨能公司並未發放薪資予上開薪資表所列載之薪資受領人盧玉惠及林文雅，推由林淑惠在其業務上所製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」文書上接續且連續（每年為接續，各年為連續，下同）登載綠太公司、淨能公司分別發放如附表一所示薪資予盧玉惠、林文雅之不實事項，嗣接續且連續將如附表一所示各筆不實薪資發放額連同其他薪資發放額合計後，將該等虛增不實餘額連續登載在其業務上作成、亦同具有「損益表」財務報表性質之綠太公司、淨能公司91至94年度各年度營利事業所得稅結算申報書所附「稅額計算表」內之「薪資支出」科目內，而以此詐術之不正當方法使綠太公司91至94年度、淨能公司94年度之薪資支出科目餘額分別虛增如附表一所示金額，併使「營業淨利」、「全年所得額」及「課稅所得額」等科目餘額均生同額虛減，而致餘額不實，再將此等不實之課稅所得登錄在營利事業所得稅結算申報書上，屬其業務上所製作之稅額計算部分之該等文書，並據此核算出綠太公司91至94年度各該年度應繳營利事業所得稅額及淨能公司94年度應繳營利事業所得稅額，並將此等不實之應納稅額登載於其業務上所製作之該等稅額計算部分之文書；復接續且連續以上揭詐術之不正當方法，將該等虛減後之「全年所得額」及「課稅所得額」不實餘額，結轉登載至同為其業務上作成之綠太公司91至94年度營利事業所得稅結算申報書及淨能公司94年度營利事業所得稅結算申報書所附「資產負債表」之「公積及盈餘」科目（股東權益項下）內，而使該等「資產負債表」財務報表亦生不實之結果。爾後，於92年至95年之每年5月間，連同前開登載不實之所得扣繳憑報核聯，一併彙交財政部臺北市國稅局大安分局（綠太公司部分）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（淨能公司部分），申報綠太公司91至94年度各年度營利事業所得稅及淨能公司94年度之營利事業所得稅，致臺北市國稅局大安分局分別依該等虛增不實之綠太公司91至94年度損益表內之薪資支出課目餘額及因此虛減之課稅所得額科目餘額，錯誤低估綠太公司之91至94年度應納營利事所得稅額，林淑惠遂得幫助陳文賓擔任公司負責人之綠太公司以此詐術逃漏應繳納之91年至94年度營利事業所得稅分別達10萬8,972元、14萬8,842元、21萬4,806元、15萬5,253元（因淨能公司之94年度營利事業全年所得額於依虛報之林文雅薪資調整後，未達起徵額，而未生逃漏稅之結果），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。

二、陳文賓、林淑惠復共同基於意圖為盧玉惠、林文雅之不法利益及損害綠太公司、淨能公司利益之概括犯意聯絡，均明知盧玉惠實際上並未在綠太公司任職，及林文雅實際上亦未在綠公司、淨能公司任職，綠太公司、淨能公司實無為盧玉惠、林文雅繳納投保單位應負擔之榮保費、健保費之義務，於91年8月1日起至95年6月30日止，違背任務，為盧玉惠、林文雅，分別以綠太公司、淨能公司所屬員工身分，向行政院勞工委員會勞工保險局（下稱勞保局）、行政院衛生署中央健康保險局（下稱健保局）投保勞工保險（下稱勞保）及全民健康保險（下稱健保），由綠太公司、淨能公司於91年8月1日起至95年6月30日止，分別為盧玉惠、林文雅，每月支付如附表二所示之投保單位每月負擔金額，足以生損害於綠太公司及淨能公司。

三、陳文賓、林淑惠、盧玉惠又另行起意，於95年1月1日起至97年5月間某日止，為使綠太公司逃漏95、96年度營利事業所得稅，及幫助淨能公司逃漏上開2年度營利事業所得稅，盧玉惠為使淨能公司逃漏95、96年度營利事業所得稅，林淑惠則為幫助綠太公司及淨能公司逃漏95、96年度營利事業所得稅，共同基於概括犯意聯絡，明知附表所示之盧玉惠、林文雅於95年1月至96年12月間並未在綠太公司、淨能公司工作及支領薪資，為逃漏綠太公司、淨能公司應納之營利事業所得稅，竟基於製作不實會計憑證並記入帳冊暨在業務上所作之文書為不實登載之犯意，由林淑惠先製作盧玉惠、林文雅之薪資表原始憑證，其中列載實未受僱於綠太公司、淨能公司之盧玉惠、林文雅分別於95、96年度向該2公司支領如附表三所示之薪資之不實事項，並將該等不實薪資發放額，填製記帳憑證支出傳票並依序記入綠太公司、淨能公司之日記帳、分類帳等會計帳冊，分別列為綠太公司、淨能公司之95、96年度之薪資費用。迨分別於95、96年之5月間前年度營利事業所得稅申報期間，陳文賓、林淑惠、盧玉惠均明知於95及96年間綠太公司、淨能公司並未發放薪資予上開薪資表所列載之薪資受領人盧玉惠及林文雅，推由林淑惠在其業務上所製作之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」文書上接續登載綠太公司、淨能公司分別發放如附表三所示薪資予盧玉惠、林文雅之不實事項，嗣分別接續將如附表三所示各筆不實薪資發放額連同其他薪資發放額合計後，將該等虛增不實餘額分別登載在其業務上作成、亦同具有「損益表」財務報表性質之綠太公司、淨能公司95、96年度各年度營利事業所得稅結算申報書所附「稅額計算表」內之「薪資支出」科目內，而以此詐術之不正當方法使綠太公司、淨能公司之95、96年度之薪資支出科目餘額分別虛增如附表三所示金額，併使「營業淨利」、「全年所得額」及「課稅所得額」等科目餘額均生同額虛減，而致餘額不實，再將此等不實之課稅所得登錄在營利事業所得稅結算申報書上，屬其業務上所製作之稅額計算部分之該等文書，並據此核算出綠太公司、淨能公司95、96年度各該年度應繳營利事業所得稅額，並將此等不實之應納稅額登載於其業務上所製作之該等稅額計算部分之文書；復分別接續上揭詐術之不正當方法，將該等虛減後之「全年所得額」及「課稅所得額」不實餘額，分別結轉登載至同為其業務上作成之綠太公司、淨能公司之95、96年度營利事業所得稅結算申報書所附「資產負債表」之「公積及盈餘」科目（股東權益項下）內，而使該等「資產負債表」財務報表分別亦生不實之結果。爾後，分別連同前開登載不實之所得扣繳憑報核聯，一併彙交財政部臺北市國稅局大安分局（綠太公司部分）、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（淨能公司部分），分別申報綠太公司、淨能公司之95、96年度各年度營利事業所得稅，致財政部臺灣省營區國稅局臺北縣分局依該虛增不實之淨能公司95年度損益表內之薪資支出課目餘額及因此虛減之課稅所得額科目餘額，錯誤低估淨能公司95年度應納營利事所得稅額，陳文賓、林淑惠遂得幫助淨能公司及淨能公司以此詐術逃漏應繳納之營利事業所得稅計5,156元（陳文賓、林淑惠幫助淨能公司以詐術逃漏95年度營利事業所得稅部分，未據起訴，非本案審判效力所及；另綠太公司95、96年度及淨能公司96年度之營利事業全年所得稅，於依虛報之林文雅、盧玉惠薪資分別調整後，均未達起徵額，而未生逃漏稅之結果），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。

四、陳文賓、林淑惠復共同基於意圖為盧玉惠、林文雅之不法利益及損害綠太公司、淨能公司利益之犯意聯絡，均明知盧玉惠實際上並未在綠太公司任職，及林文雅實際上亦未在綠公司、淨能公司任職，綠太公司、淨能公司實無為盧玉惠、林文雅繳納投保單位應負擔保險費之義務，竟於95年7月1日起至96年12月31日止（97年1月1日以後之犯行，非本案起訴效力所及，應另行追訴），違背任務，為盧玉惠、林文雅，分別以綠太公司、淨能公司所屬員工身分，向勞保局、健保局分別投保勞保及健保，而由綠太公司、淨能公司於95年7月起至96年12月間，分別為盧玉惠、林文雅，每月各支付如附表四所示之投保單位每月負擔金額，足以生損害於綠太公司及淨能公司。

五、案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、程序方面：本件被告陳文賓所犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪、稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之公司負責人以詐術逃漏稅捐罪、刑法第216 條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及刑法第342條第1項之背信罪等罪，被告林淑惠所犯商業會計法第71條第5款之利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書及刑法第342條第1項之背信罪等罪，均非死刑、無期徒刑或最輕本刑為3年以上有期徒刑之罪，亦非高等法院管轄第一審案件，於準備程序進行中，被告陳文賓、林淑惠均先就被訴事實為有罪之陳述，經告知被告2人簡式審判程序之旨，並聽取檢察官、被告2人及其等選任辯護人之意見後，本院合議庭裁定由受命法官進行簡式審判程序，是本件之證據調查，依刑事訴訟法第273條之2規定，不受同法第159條第1項、第161條之2、第161條之3、第163條之1及第164條至第170條規定之限制，合先敘明。

二、認定犯罪事實所憑證據及理由：上揭犯罪事實，業據被告陳文賓、林淑惠於偵查及本院審理時均坦承不諱，核與告發人許宏銘於調查局、檢察事務官詢問時供述內容相符，並據證人盧玉惠於調查局、檢察事務官詢問時證述明確，復有財政部臺北市國稅局大安分局98年9月10日財北國稅大安營所字第0980019514號函文暨綜合所得稅各類所得資料清單1份、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局99年5月13日北區國稅北縣一字第0990000867號函及99年11月15日北區國稅北縣一字第0991053255號函文各1份、勞工保險局99年8月5日保承資字第0960576620號函暨勞工保險被保險人投保資料表1份、中央健保局98年8月9日健保北字第0991024798號函暨投保對象加退保歷史資料1份附卷可憑。以上均足為被告2人所為任意性自白之佐證，足認被告2人所為供述與事實相符，應堪採信。綜上，本件事證明確，應依法論科。

三、論罪科刑理由：

㈠新舊法比較：查被告陳文賓、林淑惠行為後，刑法部分條文於94年2月2日經總統公布修正，並自95年7月1日起施行，又商業會計法於95年5月24日修正公布，並自同年月26日起施行，稅捐稽徵法於98年5月27日修正公布，同年月29日施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項定有明文。此條規定係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，是刑法第2條本身雖經修正，但刑法第2條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之問題，於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第2條之規定，為「從舊從輕」之比較，合先敘明。次按本次刑法修正之比較新舊法，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑庭會議決議參照）。爰就本件新舊法比較結果論述如下：

⒈刑法部分：

⑴修正前商業會計法第71條第5款，稅捐稽徵法第41條、第43條，刑法第215條、第342條第1項，法定刑罰金部分，依修正後刑法第33條第5款之規定，最低額為新臺幣1,000元，惟依被告95年6月30日以前所為犯行之行為時之刑法第33條第5款規定，罰金之最低額僅新臺幣3元。比較修正前後之刑罰法律，適用修正後之規定，對被告顯未有利，應隨用修正前刑法第33條第5款規定。

⑵刑法第28條原規定：「二人以上共同『實施』犯罪行為者，皆為共同正犯」，修正為：「二人以上共同『實行』犯罪行為者，皆為共同正犯」，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。是新法共同正犯之範圍已有限縮，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯。新舊法就共同正犯之範圍既因此而有變動，自屬犯罪後法律有變更，而非僅屬文字修正，應有新舊法比較適用之問題（最高法院96年度臺上字第934號判決意旨參照）。惟本案罪情節，不論依新、舊法規定，被告陳文賓、林淑惠與盧玉惠於95年6月30日前之犯罪行為，依新舊法，均成立共同正犯，適用新法並無較有利於被告陳文賓、林淑惠，自應適用行為時之舊法，論以共同正犯。

⑶刑法第31條第1項關於無身分或其他特定關係之共犯規定，雖由原條文：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」，修正為：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」。揆諸本條之修正理由係以無身分或特定關係之共同正犯、教唆犯或幫助犯，其可罰性通常應較有身分或特定關係者為輕，惟又鑑於無身分或特定關係之正犯或共犯，其惡性較有身分或特定關係者為重之情形，亦屬常見，故增設但書規定得減輕其刑，此雖非構成要件之變更，但顯已影響行為時刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2條第1項規定，為新舊法之比較。

⑷修正後刑法刪除第56條連續犯規定，是行為人數犯罪行為於新法施行後，即應分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件變更，惟業影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，比較新舊法結果，適用被告陳文賓、林淑惠於95年6月30日前所為犯行之行為時刑法第56條規定，對被告並無不利。

⑸刑法第55條牽連犯規定亦經刪除，被告陳文賓、林淑惠所犯各罪，即應分論併罰，比較新舊法結果，以適用修正前刑法第55條牽連犯規定，較有利於被告陳文賓、林淑惠。

⑹罰金刑之加重，依修正後刑法第67條規定，其最高度及最低度同加重之，較修正前刑法第68條所定，僅加重其最高度，為不利於被告。

⑺刑法第51條第5款原規定：「五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年。」，修正為：「五、宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期，但不得逾30年。」，比較新、舊法結果，修正後刑法並未較有利於被告陳文賓、林淑惠，自應適用行為時法定其執行刑。

⑻綜合比較結果，修正後亦即新法之規定明顯未較舊法有利於行為人，綜合全部罪刑之結果為比較後，此部分應整體適用行為時法即修正前之刑法規定。

⒉就被告陳文賓、林淑惠於95年6月25日以前所為違反商業會計法第71條第5款犯行，於行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正施行，該條第5款原規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」，修正後則規定「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，此部分自應適用被告等行為時之法律即95年5月24日修正施行前商業會計法第71條第5款之規定。

⒊又稅捐稽徵法第47條規定於98年5月27日修正公布，同月29日施行，其增定第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」規定，將原條文之「左列」文字用語修正為「下列」，移作第1項。比較修正前後規定，於公司登記負責人與實際負責業務之人不同時，對於公司實際負責業務之人，亦得依該條規定論罪而科以有期徒刑。而依修正前稅捐稽徵法第47條第1款規定，被告陳文賓僅為淨能公司之實際負責人，並非該條罰則處罰之對象，此修正對於被告陳文賓而言，顯然較為不利，依刑法第2條第1項規定，有關本件被告陳文賓為淨能公司逃漏95年度營利事業所得利而違反稅捐稽徵法之犯行，自應依其行為時之稅捐稽徵法有關規定予以論處。

㈡按營利事業單位填報扣繳憑單、所得稅申報書，乃附隨其業務而製作，係屬業務上所掌文書，此種扣繳憑單、所得稅申報書內容如有不實，而足生損害於公眾或他人，即屬刑法第215條業務上登載不實罪所規範之對象。次按「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係由扣繳義務人依所得稅法第92條規定所製作之單據，而商業會計法第15條所稱之會計憑證，計有原始憑證及記帳憑證二類，原始憑證計有外來憑證、對外憑證、內部憑證三類，記帳憑證有收入憑證、支出憑證及轉帳憑證三類。而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」並非上開之原始憑證或記帳憑證，非屬商業會計法第15條所規定之商業會計憑證，而為附隨在被告業務所製作之文書，此種扣繳憑單內容如有不實，而足生損害於公眾及他人，即犯業務上登載不實文書罪（最高法院70年9月21日第9次刑事庭會議決議參考）。次按，納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據；其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第76條第1項規定甚明，可見繳附資產負債表、損益表為申報營利事業所得稅之必備文件；再者，資產負債表、損益表並為商業會計法所定之財務報表，此觀之該法第28條第1項第1款、第2款之規定即明，準此，現制下之營利事業所得稅結算申報書中就「本期損益」計算部分已具損益表之完整格式、內容及功能，且申報時除該份具損益表格式之結算申報書外，納稅義務人並不另外檢附損益表，惟如前述，損益表復為必備文件之一，是此足徵，係以申報書之「本期損益」計算部分充代損益表，易言之，即結算申報書並兼具損益表之性質，因之，該部分當屬商業會計法所稱之財務報表，應予敘明。

㈢核被告陳文賓事實欄一所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪（檢察官雖未引據此條文，惟此部分正行使業務上登載不實文書罪部分為方法、目的之牽連關係，本院自得一併審究，下同）及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條詐術逃漏稅捐罪（綠太公司部分）；被告林淑惠事實欄一所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。被告陳文賓、林淑惠事實欄二、四所為，均係刑法第242條第1項之背信罪。被告陳文賓、林淑惠事實欄三所為，均係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪。公訴意旨認被告陳文賓事實欄三所為及被告林淑惠事實欄一、三所為，均係犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條詐術逃漏稅捐罪，然被告林淑惠僅係綠太公司、淨能公司之會計，並非公司負責人，又淨能公司之名義負責人係盧玉惠，實際負責人為被告陳文賓，是被告陳文賓、林淑惠既非公司法所指之公司負責人，即非稅捐稽徵法第41條所示刑責之轉嫁對象，其等參與逃漏稅捐之行為，應適用特別規定，成立同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪，不能論罪同法第41條逃漏稅捐罪之共同正犯（參照最高法院75年度臺上字第6183號判例、94年度臺上字第6366號判決意旨），惟起訴之事實同一，爰依法變更起訴法條。

㈣被告陳文賓、林淑惠將其等明知不實之附表一、三所示綠太公司、淨能公司薪資發放額填製入記帳憑證支出傳票，並依序記入日記帳及過至分類帳等會計帳冊，其目的係在利用公司會計年度終了之編表程序，使該分類帳內關於薪資費用之不實餘額填製入損益表並結轉至資產負債表內，使該等財務報表發生不實之結果而遂其逃漏稅捐之本意，可見被告陳文賓、林淑惠填製不實會計憑證及記入帳冊之行為，無非係使財務報表發生不實結果之前階段行為，而應為此所吸收，僅論後階段之利用不正當方法使財務報表發生不實結果罪即足評價其不法內涵。被告陳文賓、林淑惠業務登載不實文書之低度行為亦應為行使業務登載不實文書之高度行為吸收，凡此均不另論罪。

㈤被告陳文賓、林淑惠以上揭不正當方法使綠太公司、淨能公司91至96年度之各年度損益表均發生不實結果後，同時將該損益表「全年所得額」及「課稅所得額」不實餘額，結轉至資產負債表內「公積及盈餘」課目而使之同生不實結果，其等於申各年度使該年度損益表及資產負債表等2份財務報表發生不實結果之行為，就上開2家公司各年度所填上開財務報表，分別亦係利用同一機會，在時間、空間均密接之情形下所為，於各公司同年度各論以接續犯之單純一罪。

㈥被告陳文賓、林淑惠就事實欄二、四所示背信犯行，有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯。又被告陳文賓為綠太公司之登記負責人及實際負責人，被告林淑惠則為綠太公司之會計，被告陳文賓指示被告林淑惠將不實之附表一、三所示綠太公司之薪資發放額填製記入憑證支出傳票，並依序記入日記帳及分類帳等會計帳冊，致綠太公司91至96年度各年度財務報表發生不實之結果，而逃漏綠太公司91至94年度之營利事業所得稅，被告林淑惠就上開犯行，顯與具有商業會計法商業負責人身分之被告陳文賓有犯意聯絡及行為分擔，應依修正前刑法第28 條、第31條第1項規定，論以共同正犯。再被告陳文賓雖非淨能公司之登記負責人，然被告陳文賓係借用盧玉惠之名義，將其登記為淨能公司負責人，並由被告陳文賓實際操控淨能公司之運作，盧玉惠對此知情且未反對，並任由被告陳文賓指揮被告林淑惠將其明知不實之附表一、三所示淨能公司之薪資發放額填製記入憑證支出傳票，並依序記入日記帳及分類帳等會計帳冊，致淨能公司94至96年度各年度財務報表發生不實之結果，而逃漏淨能公司95年度營利事業所得稅，盧玉惠對此部分結果之發生，顯然未違背其本意，被告陳文賓、林淑惠將附表一、三所示淨能公司不實薪資發放額記入會計帳冊之犯行，顯與具有商業會計法商業負責人身分之盧玉惠有犯意聯絡及行為分擔，應依修正前刑法第28條、第31條第1項規定，論以共同正犯。

㈦被告陳文賓於事實欄一先後所為刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果等犯行，及被告林淑惠事實欄一先後所為刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅捐犯行，暨被告陳文賓、林淑惠事實欄二先後所為背信犯行，均時間緊接、方法相同，分別觸犯構成要件相同之罪，顯各係基於概括犯意為之，為連續犯，各以一罪論，並加重其刑。至被告陳文賓事實欄一先後所犯4次稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之詐術逃漏稅捐犯行，因公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，而稅捐稽徵法第47條處罰公司負責人之規定，係公司為納稅義務人，因有同法第41條所定應罰之行為而就應處徒刑部分轉嫁之結果，僅屬代罰性質，其犯罪主體仍為該納稅義務人之公司，並非公司負責人，且公司為法人，不具有犯罪能力，自無犯意存在，當無基於概括犯意逃漏稅捐可言，從而代罰之公司負責人自亦不成立連續犯，亦有最高法院88年度臺上字第1580號判決意旨可為參考。是被告陳文賓就綠太公司所犯上開4次詐術逃漏稅捐犯行，犯意個別，應予分論併罰。

㈧再被告陳文賓事實欄一所犯行使業務上登載不實文書罪及95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪二罪間，及被告林淑惠事實欄一所犯行使業務上登載不實文書罪、95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪與稅捐稽徵法第43條第1項之逃漏稅捐罪三罪間，分別有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條牽連犯之規定，各從一重論以95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪。另如上所述，營利事業所得稅之納稅義務人，應為營利事業本身，惟營利事業並非實體之自然人，縱以不正當之方法逃漏營利事業所得稅，亦無具體受罰之人，故基於刑事政策之考量，乃將納稅義務人即公司應負之逃漏稅捐刑事責任，於應處徒刑之範圍內，轉嫁於公司負責人，因此情形而受罰之公司負責人，乃是「代罰」性質，並非真正逃漏稅捐之納稅義務人，縱公司以不正當之方法逃漏稅捐，究非該公司負責人本身之犯罪行為，此與負責人本身之其他犯罪行為間，自無方法、結果之牽連關係可言。是被告陳文賓事實欄一所犯上開95年5月24日修正前商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪，及稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條之詐術逃漏稅捐罪間，應分論併罰。

㈨又被告陳文賓、林淑惠於事實欄三關於綠太公司95、96年度及淨能公司96年度，分別虛報盧玉惠、林文雅薪資，而所為行使業務上登載不實文書犯行，係分別為遂行利用不正當方法使財務報表發生不正確結果之目的，彼此間有同一性，為想像競合犯，依刑法第55條規定，應各從一重之商業會計法第71條第5款之其他利用不正當方法使業財務報表發生不正確之結果罪處斷。其等於事實欄三關於淨能公司95年度虛報盧玉惠薪資，而所為行使業務登載不實文書並利用不正當方法使財務報表發生不正確之結果之目的，係為遂行其等幫助逃漏淨能公司95年度營利事業所得稅之同一目的，故被告2人所為上開犯行，彼此間同一性，為想像競合犯，依同法第55條規定，應各從一重之幫助逃漏稅捐罪處斷。至事實欄四所為背信犯行，被害人不同，且健保費、勞保費係按月繳納，是該等犯行，犯意各別，行為互殊，應予論併罰。

㈩被告陳文賓所犯商業負責人共同連續以其他不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪1罪、公司負責人為納稅義務人以詐術逃漏稅捐罪4罪、共同連續背信罪1罪、商業負責人共同以其他不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪2罪、與商業負責人共同以其他不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪2罪及共同背信罪36罪之間；被告林淑惠所犯與商業負責人共同連續以其他不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪1罪、共同連續背信罪1罪及與商業負責人共同以其他不正當方法致使財務報表發生不實之結果罪4罪及共同背信罪36罪之間，犯意各別，罪名不同，應分論併罰之。爰審酌被告陳文賓身為綠太公司董事長及淨能公司之實際負責人，被告林淑惠身為綠太公司、淨能公司之會計主管，竟虛報他人不實薪資、行使業務上登載不實之文書，並據以製作不實會計憑證且記入帳冊，而使財務報表發生不正確之結果，並藉以逃漏綠太公司、淨能公司之營利事業所得稅，復圖盧玉惠、林文雅之不法利益，而損及綠太公司、淨能公司之利益，使綠太公司、淨能公司為盧玉惠、林文雅支付勞、健保之保險費，造成綠太公司、淨能公司之損害，並影響稅捐稽徵機關核課稅款之正確性，且尚未補繳上開稅款，惟被告2人犯後坦承犯行，並兼衡其等素行、生活狀況、犯罪之動機、目的、手段、逃漏稅額及造成綠太公司、淨能公司損失金額之多寡等一切情狀，分別量處如主文所示之刑，並就95年6月30日以前及之後犯行，分別依修正前、後刑法第41條第1項前段規定，各定其易科罰金之折算標準。又被告陳文賓、林淑惠所為事實欄一、二及四之附表四編號1至20部分，犯罪時間均在96年4月24日前，查無中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情，依該條例第2條第1項第3款、第9條規定，分別減其宣告刑二分之一。再被告行為後，刑法第41條易科罰金規定亦於94年1月7日修正通過，於同年2月2日公布，並於95年7月1日施行。參照最高法院95年5月23日95年第8次刑事庭會議：法律變更之比較適用原則㈣「比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加派）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較」。而該決議三、㈡易刑處分：「易科罰金之折算標準、易服勞役之折算標準及期限，新法施行後，應依新法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律」。將易刑處分另作決議，不包括在上開「綜其全部罪刑之結果而為比較」之範圍內。被告犯罪時之刑法第41 條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」。又被告行為時之易科罰金折算標準，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已廢止）規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元100 元、200元、300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣300元、600元、900元折算為1日。惟95年7月1日修正公布施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日，易科罰金。」比較修正前後之易科罰金折算標準，以95年7月1日修正公布施行前之規定，較有利於被告陳文賓、林淑惠，則應依刑法第2條第1項前段，適用修正前刑法第41條第1項前段規定，定其折算標準，諭知被告減刑後所處有期徒刑，如易科罰金，以銀元300元即新台幣900元折算1日。

據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段、第300條，95年5月24日修正公布前商業會計法第71條第5款、商業會計法第71條第5款，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條、第43條第1項，刑法第2條第1項、第216條、第215條、第342條第1項、第55條、第41條第1項前段，修正前刑法第28條、第56條、第41條第1項前段、第2項、第51條第5款，中華民國罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段，判決如主文。

本案經檢察官到庭執行職務