臺灣高等法院96年度上訴字第1440號

臺灣高等法院刑事判決　　　　　　　　96年度上訴字第1440號

上訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

上訴人

甲○○

即被告

選任辯護人

王啟安律師

上列上訴人因被告違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣臺北地方法院95年度訴字第1371號，中華民國95年11月10日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署94年度偵字第24079號），提起上訴，本院判決如下：

主文

事實

一、甲○○係設於臺北市○○區○○路1之1號之納稅義務人合加實業股份有限公司（下稱合加公司，原登記負責人郭光隆）之經理，負責公司經營以及公司稅務申報業務，為稅捐稽徵法所規範納稅義務人合加公司依據公司法第8條第2項規定之公司負責人。其明知合加公司與附表所示八家公司間，並無實際進貨，竟基於為合加公司以不正當方法逃漏營業稅之犯意，先於民國（下同）92年2月間某日，以不正當方法，向附表編號1至6等六家公司取得分別如附表所示進項發票後，交予不知情會計師，由會計師代為填寫合加公司92年度2月份不實之營業人銷售額與稅額申報書，並於同年3月17日持向財政部臺北市國稅局申報營業稅以為行使，扣抵合加公司當期之銷項應付稅額，為合加公司逃漏當期營業稅額共計79萬元（計算式詳如附表所示）。其後復以相同方法，分別於同年6月間及8月間某日，向如附表編號7、8等二家公司取得分別如附表所示金額之進項發票，同樣再交予不知情之會計師，由會計師代為填寫92年度6月份及8月份不實之營業人銷售額與稅額申報書，並分別於同年7月16日及9月16日持向財政部臺北市國稅局申報以為行使，各扣抵其當期之銷項應付稅額，計其因而為合加公司逃漏92年度6月份之營業稅額共13萬4750元，以及92年度8月份營業稅額共55萬元（計算式詳如附表），足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之正確性。

二、案經法務部調查局北部地區機動工作組移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、上訴人即被告甲○○坦承上揭犯罪事實，且查：

㈠、本件認定事實所引用之本件卷內所有卷證資料（包含人證與文書證據、物證等證據），並無證據證明係公務員違背法定程序所取得，又本件被告以外之人於審判外之陳述，亦無刑事訴訟法第159條之1至之3所規定之不得作為證據之情形，且卷內之文書證據，亦無刑事訴訟法第159條之4之顯有不可信之情況與不得作為證據之情形，則依刑事訴訟法第159條至159條之5之規定，本件認定事實所引用之本件卷證所有證據（包含人證與文書證據、物證等證據），均認為有證據能力，合先敘明。

㈡、被告甲○○坦承之詞，核與證人即台北市國稅局稅務員吳佩芬於原審結證證詞相符，復有財政部臺北市國稅局函及專案申請調檔統一發票查核清單、92年度2月份、6月份、8月份營業人銷售額與稅額申報書在卷可稽。足徵被告任意性自白，核與事實相符，堪以採信。

㈢、綜上，本案事證明確，被告犯行洵堪認定，應予依法論科。

二、論罪科刑部分：

㈠、新舊法適用：被告行為後，刑法已於94年2月2日修正公布，並於95年7月1日施行，修正後第2條第1項規定：「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，此項修正乃為符合刑法第1條罪刑法定主義之要求，貫徹法律禁止溯及既往原則，屬規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，應逕適用修正後刑法第2條決定新舊法之適用。又關於刑法修正後之新舊法比較，應就罪刑有關之一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較，最高法院95年5月23日著有95年度第八次刑庭會議決議可參。茲就新舊法之比較適用依序說明如下：

１、稅捐稽徵法第41條之法定刑罰金部分，行為時之法定刑罰金最低額為銀元一元，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，換算為新臺幣僅為新臺幣三元。修正後刑法第33條第5款：「主刑之種類如下：五、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，已將法定刑罰金之最低額提高為新臺幣一千元，經比較修正前後之規定，以行為時之法律較有利於被告。

２、易科罰金之折算標準：被告行為時之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」，則被告行為時之易科罰金折算標準，依修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段（現已刪除）規定，係就其原定數額提高為一百倍折算一日，本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元一百元至三百元折算一日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣三百元至九百元折算為一日。惟95年7月1日施行之刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金」，經比較修正前後易科罰金折算標準，以舊法較有利被告。

３、被告行為後，刑法有關數罪併罰之規定業已修正，其中刑法第51條第5款規定由「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」，修正為「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」，新舊法比較結果，以舊法有利於行為人。

４、綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決議及修正後刑法第2條第1項規定之「從舊從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，即修正前刑法之相關規定及罰金罰鍰提高標準條例第1條前段及同條例修正前第2條規定，予以論處。

㈡、查合加公司為營利事業，依照所得稅法第3條及加值型及非加值型營業稅法之規定，應繳交營業稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則其逃漏稅捐時，犯罪主體自應為合加公司，而非負責人。次按稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事、商業登記法規定之商業負責人、其他非法人團體之代表人或管理人，故於此情形而受罰之上列人員，乃屬於代罰性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，而法人（公司）、商業、非法人團體等既不具有犯罪能力，自亦無犯意可言，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意存在（81年度第三次刑事庭會議四決議意旨、87年度臺上字第1974號判決參照）。稅捐稽徵法第47條第1款規定，該法關於納稅義務人應處徒刑之規定，於公司法規定之公司負責人適用之。公司法第8條第1項規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，第2項規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。被告係納稅義務人合加公司之經理，屬公司法第8條第2項所定之公司負責人，為合加公司以不正當方法逃漏稅捐，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1款（起訴書漏引）、第41條之法人負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪。又一次逃漏營業稅或營利事業所得稅之行為，即足成立稅捐稽徵法第41條一次犯罪，是以合加公司先後分別逃漏92年度2月份、6月份及8月份之營業稅，均應成立稅捐稽徵法第41條之罪，合計三罪，並均應依同法第47條第1款之規定，轉嫁於被告，併合處罰。又合加公司為營利事業，依所得稅法第3條及加值型及非加值型營業稅法第2條之規定，應繳交營業稅，為稅捐稽徵法之納稅義務人，則其逃漏稅捐時，犯罪主體為合加公司，而非負責人，公訴意旨未引用稅捐稽徵法第47條第1款，應屬疏漏。至於公訴意旨另以被告另涉犯商業會計法第71條第1款之罪。惟被告製作之營業人銷售額與稅額申報書僅為申報營業稅額所用之私文書，非屬證明會計事項經過之會計憑證，構成商業會計法第71條第1款填製不實會計憑證罪（該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依最高法院92年台上字第6792號、94年台非字第98號判決意旨，係採特別法優於普通法原則，應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地）。

㈢、原審予以論罪科刑固非無見，惟查：①、被告行為後，刑法第41條關於易科罰金折算標準之規定，業於94年2月2日修正公布，刑法施行法亦於95年6月14日修正增訂第1條之1，並自95年7月1日起施行。原審於95年6月30日宣示判決，未及比較適用，就宣告之有期徒刑陸月部分，僅諭知如易科罰金以銀元叁佰元折算壹日，而未比較且以新台幣玖百元折算壹日，容有未洽（95年度台非字第295號判決參照）。亦漏未引用現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條。②、被告係納稅義務人合加公司之經理，屬公司法第8條第2項所定之公司負責人，為合加公司以不正當方法逃漏稅捐，核被告所為，係犯稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之公司負責人為納稅義務人以不正方法逃漏稅捐罪，原審判決誤為連續幫助合加公司以不正當方法逃漏稅捐。以上原審判決尚有未洽，是被告上訴意旨要求輕判，然「量刑輕重係屬事實審法院得依職權自由裁量之事項，苟已斟酌刑法第57條各款所列情狀而未逾越法定刑度，不得遽指為違法（72年台上字第6696號判例）」，本件原審判決已經詳細記載量刑審酌各項被告犯罪情節及犯罪後之態度等一切情狀，並予以綜合考量，在法定刑內科處其刑，經核於法並無不合，被告上訴意旨既未指摘原判決科刑有何違背法令，單純就科刑輕重為爭執，自非適法之上訴理由。至於檢察官上訴雖略以：「原審未及審酌被告擔任合加公司經理並實際經營合加公司之事實，遽認被告係犯稅捐稽徵法第43條之罪之部分」，尚非無理由，而檢察官上訴所另稱：「證人吳佩芬於原審明確證稱：本件合加公司係逃漏營業稅147萬4750元，營利事業所得稅736萬3,750元等語（95年10月27日簡式審判筆錄，第3頁參照)，且公訴人於論告、求刑時，已陳明被告所逃漏之稅捐，除營業稅之外，尚有營利事業業所得稅（同前筆錄，第7頁參照）。原審未及一併審酌合加公司逃漏營利事業所得稅之事實」部分，因「稅捐稽徵法第47條第1款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故於此情形而受罰之公司負責人，乃屬於代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第55條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而公司為法人，既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意與犯意聯絡之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯與共犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯與共犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰（87年台上字第1974號）」，且關於原審檢察官於原審審理期日論告求刑時所陳述之另逃漏營利事業所得稅736萬3,750元部分，並未記載於起訴書，亦未經檢察官依刑事訴訟法第265條第1項規定追加起訴，依前述說明，因與起訴部分並無任何裁判上一罪法律關係，無從依刑事訴訟法第267條規定併予以審理，則檢察官此部分之上訴，並無理由。然原判決既有可議，自應將原判決予以撤銷改判。

㈣、爰審酌被告之品行（於80年間曾因犯偽造文書罪，經法院判處有期徒刑二年三月，減刑為應執行有期徒刑一年，有被告前案記錄表可稽），犯罪之動機、目的、手段、所逃漏營業稅147萬4750元，惟其犯罪後坦承犯行態度尚稱良好等一切情狀，分別就被告所犯三罪，各量處如主文所示之刑，及依修正前刑法第41條第1項前段之規定分別諭知易科罰金之折算標準，並依修正前刑法第51條第5款定其應執行之刑，及依修正前刑法第41條第2項諭知易科罰金之折算標準。

㈤、至於起訴書並未就被告之行為是否另違犯稅捐稽徵法第47條、第41條規定，逃漏合加公司92年度營利事業所得稅736萬3,750元部分之犯行予以論述，且稅捐稽徵法第47條之規定，係將納稅義務人之公司責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司負責人，其犯罪主體為公司，受罰之公司負責人乃屬「代罰」之性質，其本身並非逃漏稅捐之納稅義務人，亦即非犯罪之主體。而公司為法人，既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，此部分檢察官僅於原審論告求刑時敘述，但並未依據刑事訴訟法第265條規定追加起訴，並非起訴效力所及，非屬審理範圍，附此說明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第299條第1項前段，稅捐稽徵法第41條、第47條第1款，刑法第2條第1項前段、第11條前段，修正前刑法第41條第1項前段、第2項、第51條第5款，刪除前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，刑法施行法第1條之1，判決如主文。

本案經檢察官劉文水到庭執行職務。