以落實首揭解釋理由書所揭示有權利即有救濟之憲法原則。

進而對其「亮票行為」加以處罰。 三、憲法第一百二十九條及地方制度法第四十四條第一項前段規定「無記名投票」之目的，係在維護選舉程序之公正與結果之正確性，其作用在於保護投票人行使投票權之自由，賦予投票人秘密投票之保障，並非課以其對於投票圈選內容保密之義務。若投票權人於投票時自願將其所圈選之內容以公開揭露之方式出示於他人，此應屬其自願放棄秘密投票自由之行為，除刑法對此項「亮票行為」有特別處罰之規定外，不能將此項行為視為「洩密行為」而加以處罰。又直轄市、縣（市）議員應對選民及所屬政黨負責，故該等議員於投票選舉議長、副議長時若有故意「亮票行為」，其動機有可能係為迎合選民監督或出於政黨之要求所致，未必與金錢或暴力介入有關。至於議員「亮票行為」是否適當，雖有爭議，然在未有刑法明文規範之前，宜由議會內部紀律加以處理，司法權不應介入。

憲法第 18 條所保障人民服公職之權利，包括公務人員任職後依法律晉敘陞遷之權，為司法院釋字第 611 號解釋所揭示。而公務員年終考績考列丙等之法律效果，除最近 1 年不得辦理陞任外（公務人員陞遷法第 12條第 1 項第 5 款參照），未來 3 年亦不得參加委任升薦任或薦任升簡任之升官等訓練（公務人員任用法第 17 條參照），於晉敘陞遷等服公職之權利影響重大。基於憲法第 16 條有權利即有救濟之意旨，應無不許對之提起司法救濟之理。

為保障該第三人之訴訟防禦權，以踐行正當法律程序（憲法第 16 條），行政法院應依職權命該第三人獨立參加訴訟。於此情形，行政法院之裁量權限已限縮為零。本院 89 年 7 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議應予補充。

本質上均屬於證人。而被告之對質詰問權，係憲法所保障之基本人權及基本訴訟權，被告以外之人於審判中，已依法定程序，到場具結陳述，並接受被告之詰問者，因其信用性已獲得保障，即得作為認定被告犯罪事實之判斷依據。然被告以外之人於檢察事務官、司法警察官、司法警察調查中（以下簡稱警詢等）或檢察官偵查中所為之陳述，或因被告未在場，或雖在場而未能行使反對詰問，無從擔保其陳述之信用性，即不能與審判中之陳述同視。惟若貫徹僅審判中之陳述始得作為證據，有事實上之困難，且實務上為求發現真實及本於訴訟資料越豐富越有助於事實認定之需要，該審判外之陳述，往往攸關證明犯罪存否之重要關鍵，如一概否定其證據能力，亦非所宜。而檢驗該陳述之真實性，除反對詰問外，如有足以取代審判中經反對詰問之信用性保障者，亦容許其得為證據，即可彌補前揭不足，於是乃有傳聞法則例外之規定。偵查中，檢察官通常能遵守法律程序規範，無不正取供之虞，且接受偵訊之該被告以外之人，已依法具結，以擔保其係據實陳述，如有偽證，應負刑事責任，有足以擔保筆錄製作過程可信之外在環境與條件，乃於刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項規定「被告以外之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況者外，得為證據。」另在警詢等所為之陳述，則以「具有較可信之特別情況」（第一百五十九條之二之相對可信性）或「經證明具有可信之特別情況」（第一百五十九條之三之絕對可信性），且為證明犯罪事實存否所「必要」者，得為證據。係以具有「特信性」與「必要性」，已足以取代審判中經反對詰問之信用性保障，而例外賦予證據能力。至於被告以外之人於偵查中未經具結所為之陳述，因欠缺「具結」，難認檢察官已恪遵法律程序規範，而與刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項之規定有間。細繹之，被告以外之人於偵查中，經檢察官非以證人身分傳喚，於取證時，除在法律上有不得令其具結之情形者外，亦應依人證之程序命其具結，方得作為證據，此於本院九十三年台上字第六五七八號判例已就「被害人」部分，為原則性闡釋；惟是類被害人、共同被告、共同正犯等被告以外之人，在偵查中未經具結之陳述，依通常情形，其信用性仍遠高於在警詢等所為之陳述，衡諸其等於警詢等所為之陳述，均無須具結，卻於具有「特信性」、「必要性」時，即得為證據，則若謂該偵查中未經具結之陳述，一概無證據能力，無異反而不如警詢等之陳述，顯然失衡。因此，被告以外之人於偵查中未經具結所為之陳述，如與警詢等陳述同具有「特信性」、「必要性」時，依「舉輕以明重」原則，本於刑事訴訟法第一百五十九條之二、第一百五十九條之三之同一法理，例外認為有證據能力，以彌補法律規定之不足，俾應實務需要，方符立法本旨。本院九十三年台上字第六五七八號判例，應予補充。

二、憲法第十六條保障訴訟權，旨在確保人民於其權利受侵害時，有依法定程序提起訴訟，並受法院公平審判之權利，而民事紛爭事件之類型，有本質上為非訟事件，然因強調需以訴訟法理加以裁判，故依訴訟程序審理裁判（如分割共有物訴訟），亦有本質上為訴訟事件，因強烈需求適用簡速之非訟法理，而於非訟事件法中予以規定（如宣告停止親權事件），便利人民使用法院解決紛爭，增加實現權利之機會，實質上保障人民之基本權，則訴訟救助制度不應侷限訴訟事件始有適用，非訟事件法縱無規定，亦應類推適用之。

並經司法院解釋為憲法所保障之基本人權。民國九十一年修正公布之刑事訴訟法第一百六十三條第二項但書，法院於「公平正義之維護」應依職權調查證據之規定，當與第一百六十一條關於檢察官負實質舉證責任之規定，及嗣後修正之第一百五十四條第一項，暨新制定之公民與政治權利國際公約及經濟社會文化權利國際公約施行法、刑事妥速審判法第六、八、九條所揭示無罪推定之整體法律秩序理念相配合。盱衡實務運作及上開公約施行法第八條明示各級政府機關應於二年內依公約內容檢討、改進相關法令，再參酌刑事訴訟法第一百六十三條之立法理由已載明：如何衡量公平正義之維護及其具體範圍則委諸司法實務運作和判例累積形成，暨刑事妥速審判法為刑事訴訟法之特別法，證明被告有罪既屬檢察官應負之責任，基於公平法院原則，法院自無接續檢察官應盡之責任而依職權調查證據之義務。則刑事訴訟法第一百六十三條第二項但書所指法院應依職權調查之「公平正義之維護」事項，依目的性限縮之解釋，應以利益被告之事項為限，否則即與檢察官應負實質舉證責任之規定及無罪推定原則相牴觸，無異回復糾問制度，而悖離整體法律秩序理念。（採乙說）

該拒絕行為亦非行政處分。人民之財產權應予保障，憲法第 15 條定有明文。憲法所保障之人民基本權利，具有防禦權功能，人民於其基本權利受到國家侵害時，得請求國家排除侵害行為。國家之侵害行為如屬負擔行政處分，受害人民得主張該行政處分違法，損害其權益，依行政訴訟法第 4 條規定提起撤銷訴訟，以排除該侵害行為。國家之侵害行為如屬行政事實行為，此項侵害事實即屬行政訴訟法第 8 條第 1 項所稱之「公法上原因」，受害人民得主張該行政事實行為違法，損害其權益，依行政訴訟法第 8 條第 1 項規定提起一般給付訴訟，請求行政機關作成行政處分以外之其他非財產上給付，以排除該侵害行為。系爭註記事實上影響其所在土地所有權之圓滿狀態，侵害土地所有權人之所有權，土地所有權人認系爭註記違法者，得向行政法院提起一般給付訴訟，請求排除侵害行為即除去系爭註記（回復未為系爭註記之狀態）。於此情形，當事人如誤提起撤銷訴訟，受訴法院審判長或受命法官應妥為行使闡明權，使當事人得循正確訴訟種類，請求救濟。至作成系爭註記，是否如土地所有權人所主張之違法，則屬訴訟有無理由之問題。

依環境維護費收費基準計算之環境維護費，符合憲法增修條文第 10 條第 2 項及土石採取法第 48 條規定之意旨。 理由：一、憲法增修條文第 10 條第 2 項規定：「經濟及科學技術發展，應與環境及生態保護兼籌並顧」，係課國家以維護生活環境及自然生態之義務，維護環境為上述義務中重要項目之一。92年 2 月 6 日制定公布之土石採取法第 48 條規定：「（第1 項）直轄市、縣（市）主管機關於核發土石採取許可證時，應收取環境維護費，作為直轄市、縣（市）政府之水土保持、環境保護及道路交通等公共設施建設經費之財源。（第 2 項）前項環境維護費，得依其許可採取量收取；其收取基準，由中央主管機關定之。」依該法徵收之環境維護費，係本於土石採取人付費之原則，依其許可採取量，收取一定之費用，俾經由此種付費制度，達成合理開發土石資源，維護自然環境，健全管理制度，防止不當土石採取造成相關災害，以達致國家永續發展之目的（土石採取法第 1 條規定參照）；並以徵收所得之金錢，專供水土保持、環境保護及道路交通等公共設施建設經費之用途，符合上開憲法意旨。此項維護費既係國家為一定政策目標之需要，對於土石採取人所課徵之公法上負擔，並限定其課徵費用之用途，在學理上稱為特別公課，乃現代工業先進國家執行環境維護之措施（司法院釋字第 426 號解釋理由書參照）。 二、國家基於一定之公益目的，對特定人民課予繳納租稅以外之金錢義務，涉及人民受憲法第 15 條保障之財產權，其課徵目的、對象、額度、用途應以法律定之，或以法律具體明確之授權，由主管機關於授權範圍內以命令為必要之規範。所謂授權須具體明確，應就該授權法律整體所表現之關聯意義為判斷，而非拘泥於特定法條之文字（司法院釋字第 394 號、第 426 號及第 593 號解釋參照）。土石採取法第 48 條第 1 項已就環境維護費之收取目的、對象及用途予以明定；同條第 2 項並具體明確授權中央主管機關經濟部（下稱經濟部，同法第2 條參照）訂定環境維護費之收取基準，且得依其許可採取量收取，是其授權之目的、範圍及內容均有明確之規定，與授權明確性原則並無不合。經濟部基於上開授權，於 92 年 7 月4 日以經礦字第 09202719100 號公告「環境維護費收費基準」第 2 點規定：「環境維護費採分年收取方式，收費基準依核定之土石採取計畫之分年採取數量核計，以每 1 立方公尺新臺幣 10 元計收，於每年 1 月收取。」尚未逾越土石採取法第 48 條之授權範圍，符合憲法第 23 條法律保留原則及比例原則之要求。 三、按土石採取法第 53 條明定：「本法自公布日施行。」則依同法第 48 條（含第 1 項及第 2 項）規定收取之環境維護費，自該法 92 年 2 月 6 日公布之日起算至第 3 日（即 92 年 2 月 8 日）起發生效力（中央法規標準法第 13 條規定參照），亦即自 92 年 2 月 8 日起向土石採取人收取環境維護費。經濟部於 92 年 7 月 4 日以經礦字第 09202719100 號公告「環境維護費收費基準」，溯自母法生效之日 92 年 2 月 8 日起施行（中央法規標準法第 14 條規定參照），尚未逾越母法明定收取環境維護費之意旨。 四、法律不溯既往原則為法治國家基本原則之一，除有下列情形外，立法者原則上不得制定溯及性法律：（一）人民預見法律將有所變更；（二）現行法律規定有不清楚或紊亂之現象，立法者欲藉由溯及性法律加以整理或清除；（三）現行法律違憲而無效，立法者以新規定取代；（四）因溯及性法律所造成之負擔微不足道；（五）溯及性法律係為達成極為重要之公益上目的，且其重要性高於法安定性之要求。行政機關基於法律授權而訂定對將來一般抽象事項所為發生法規範效力之法規命令，除有上述例外情形外，亦應遵守法律不溯既往原則。經濟部於92 年 7 月 4 日發布「環境維護費收費基準」，並明定自土石採取法生效之日即 92 年 2 月 8 日起施行（生效），乃使法規之施行日（生效日）溯及於其發布日之前之溯及性行政立法，為法治國家行政立法之例外情形。揆諸憲法增修條文第 10 條第 2 項規定已明揭國家負有維護生活環境及自然生態之義務，且土石採取法亦已於 92 年 2 月 8 日生效，是經濟部於 92 年 7 月 4 日發布「環境維護費收費基準」，並溯及自土石採取法生效之日生效，乃為實現憲法保護環境及生態之重大公益，貫徹土石採取法立法意旨所必要；又衡諸土石採取人採取土石之成本、利潤，以及相關水土保持、環境保護及道路交通等公共設施建設經費之需求等，經濟部於評估後，在土石採取法 92 年 2 月 8 日生效日後之近 5 個月，於 92 年 7 月 4 日發布「環境維護費收費基準」，尚屬合理作業期間，未達行政怠惰之程度，故此一溯及性之行政立法，應予適用。 五、按中央法規標準法第 18 條規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」其本文係宣示行政程序進行中，相關法規有變更時，原則上應適用處理程序終結時有效之新法規（從新原則）；但若舊法規有利於當事人，而新法規未廢除或禁止當事人所聲請之事項時，依該條但書之規定，應適用舊法規（從優原則），皆不生法規溯及既往問題。 六、本件地方主管機關受理甲依據土石採取規則申請土石採取許可展限案件，在處理程序終結前，土石採取法於 92 年 2 月 6日公布，92 年 2 月 8 日生效，土石採取規則則於 92 年3 月 12 日發布廢止，地方主管機關於 92 年 9 月 25 日許可甲採取土石時（許可有效期間溯及自 92 年 1 月 14 日起，至 93 年 1 月 13 日止），依中央法規標準法第 18 條本文規定，原則上應以處理程序終結時有效之土石採取法（新法）作為許可之法律依據。惟因土石採取規則（舊法）、土石採取法（新法）對於土石採取人應否繳納環境維護費之規定不同，舊法對於土石採取人較為有利。而依中央法規標準法第 18條但書規定，須以新法規未廢除或禁止所申請之事項為限，始得適用較有利於申請人之舊法。揆諸土石採取法第 48 條立法理由：「一、土石採取作業對於水土保持及環境景觀等之影響，可能不僅止於土石採取區範圍內，其鄰近地區亦可能受波及，而土石運輸車輛之搬運作業，對於道路路面具有嚴重破壞性。為促使土石採取作業所衍生之影響由業者負擔，避免當地居民之抗爭，爰於第 1 項明定地方主管機關於核發土石採取許可證時，應收取環境維護費，以作為地方政府之水土保持、環境保護及道路交通等公共設施建設經費之財源。二、第 2 項明定環境維護費得依許可採取量收取；其收取基準，授權由中央主管機關定之，避免各地方政府之收費基準差距過大。」所揭櫫之維護自然環境及強制使用者付費原則可知，不負擔環境維護費之公課而採取土石之情形，顯為立法者基於重大公益之考量，而以新法禁止之事項，即屬中央法規標準法第 18 條但書所謂「新法規禁止之事項」。故本件申請案件之許可，依中央法規標準法第 18 條規定意旨，不得適用雖較有利於申請人但已為新法所禁止之土石採取規則（舊法）相關許可規定，而應以處理程序終結時有效之土石採取法（新法）作為許可之法律依據，即應適用 92 年 2 月 6 日公布並自 92 年 2 月8 日生效之土石採取法第 48 條規定，以及經濟部依土石採取法第 48 條第 2 項規定之授權，於 92 年 7 月 4 日以經礦字第 09202719100 號公告並溯及自 92 年 2 月 8 日起實施之「環境維護費收費基準」。準此，地方主管機關命甲繳交自 92 年 2 月 8 日起至 93 年 1 月 13 日止，依環境維護費收費基準計算之環境維護費，符合憲法增修條文第 10條第 2 項及土石採取法第 48 條規定之意旨。

以致多次處罰是否過當，仍須審酌是否符合憲法上之比例原則，司法院釋字第 604 號解釋足資參照。又按次連續處罰既以違規事實持續存在為前提，而使行政機關每處罰一次即各別構成一次違規行為，顯以合理且必要之行政管制行為，作為區隔違規行為次數之標準，除法律將按次連續處罰之條件及前後處罰之間隔及期間為明確之特別規定，或違規事實改變而非持續存在之情形者外，則前次處罰後之持續違規行為，即為下次處罰之違規事實，始符所謂「按次連續處罰」之本旨。行政機關如適用按次連續處罰之規定，而於罰鍰處分書僅記載裁處前任意部分時段之違規行為，使「時段」在行政機關具體實施之管制行為外，構成另一種任意區隔連續違規行為次數之標準，致行政機關「按次連續」裁處罰鍰之處分書未記載部分時段之裁處前違規行為，可能成為另一次罰鍰處分之違規事實，而行為人則在法律以行政機關之具體裁處行為所區隔之一次違規行為之範圍內，有受重複處罰之虞，此即與按次連續處罰之立法本旨不符而於法有違。 二、另依行政程序法第 102 條、第 103 條之規定，主管機關於對行為人之違規行為作成罰鍰處分前通知其陳述意見，其時，主管機關對行為人是否有違規行為，非必已產生確信並已為明確之認定；況法律規定陳述意見程序之目的，係為使主管機關得知行為人之意見，而非提供主管機關以通知行為人停止違規行為之機會，自不得據通知行為人到場陳述意見之事實，切斷違規行為之單一性。 三、A 公司自 92 年 6 月起所為持續違反郵政法第 6 條第 1 項規定之遞送信函、繳費通知單之營業行為，經交通部於 93年 4 月 28 日依郵政法第 40 條第 1 款處以罰鍰及通知其停止該行為（即第 1 次處分），該第 1 次處分書所載違規行為時間，雖僅載為 92 年 6 月至 10 月間，惟 A 公司自92 年 6 月起所為之遞送信函、繳費通知單之營業行為，為違規事實持續之情形，揆諸前開說明，該持續之違規事實因行政機關介入而區隔為一次違規行為，交通部應不得再就 A 公司於接獲第 1 次處分書前所為之其他遞送信函、繳費通知單之營業行為予以處罰。嗣交通部於 93 年 9 月 14 日通知 A公司就其另於 93 年 5、6 月間所為遞送信函、繳費通知單之營業行為陳述意見，並於 93 年 12 月 24 日處以罰鍰並通知其停止該行為（即前處分），此乃處罰 A 公司於接獲第 1 次處分書後之持續營業行為，該前處分亦有切斷 A 公司於接獲前處分書前之違規行為單一性之效力。交通部既已對於 A 公司於接獲第 1 次處分書後至接獲前處分書前所為遞送信函、繳費通知單之營業行為予以處罰，自不得再就 A 公司於此期間之任何時段所為違規行為，予以處罰。乃交通部嗣又於 94 年 2 月 21 日對 A 公司 93 年 7 月所為營業行為予以處罰（即原處分），有違按次連續處罰之本旨，核與首開法律規定意旨不符，應認原處分係屬違法。

俾免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則。 二、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第 110 條第 1 項、行政罰法第 7 條第 1 項分別定有明文。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院 39 年判字第 2 號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第 110 條第 1 項規定，處以罰鍰。 三、本件納稅義務人假借他人名義，買進法拍屋登記為所有人後，再進行出售，將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為，其財產交易所得，復經稽徵機關依法核定，則本件納稅義務人具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意。稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第 110 條第 1 項規定對之處以罰鍰。至其罰鍰金額，所得稅法第 110 條第 1 項明定為所漏稅額兩倍以下。 四、所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第 71 條參照），稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第 80 條參照）。綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣除額（所得稅法第 17 條參照）為綜合所得淨額，按累進稅率計算出應納稅額（所得稅法第 13 條、第 5 條第 2 項參照），再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第 100 條第 1 項參照），為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其漏稅額。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅額，皆以個人所得總額（即稽徵機關核定之各類個人所得額）為基礎，依法計算，行政法院在審判上並無排除所得稅法相關規定，依職權逕行「調查」漏稅額之權限。上開以個人所得總額為基礎依法計算之應補徵稅額或漏稅額，其金額可能相同，但意義截然不同。納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。 五、個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法第 14 條第 1 項第 7類規定核實認定；個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法施行細則第 17條之 2 第 1 項規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。此一核定所得額之法令規定，除其標準應本經驗法則，力求客觀、合理外，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第 218 號解釋在案。所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類規定之核實認定，及所得稅法施行細則第 17 條之 2 第 1 項規定之推計核定，均屬現行所得稅法及其施行細則（行政實體法）明定如何確認個人財產交易所得之法定方式，並不當然發生對納稅義務人有利或不利之結果，故非租稅處罰。行政法院於審判上，除在確保稽徵機關依法定方式核定個人財產交易所得之範圍內，應依職權調查事實及證據外，原則上並無排除上開法定方式，另行依職權調查個案財產交易所得，以取代行政機關依法核定之個人財產交易所得之法律或法理依據。 六、稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定「推計」方法而「核定」之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據，否則除動搖合法行政處分之效力外，亦將使同一個人、同一財產交易是否有所得，以及所得金額多寡之認定歧異，以致國家與人民之租稅法律關係無從確定。 七、稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第 83 條第1 項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院 55 年判字第 347 號判例、57 年判字第305 號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第 83 條第 1 項後段、同法施行細則第 17 條之2 第 1 項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院 56 年判字第 235 號判例、61 年判字第 198號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第790367340 號函釋略謂「查現行所得稅法第 83 條第 3 項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第 642 號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第 83 條第 1 項後段、同法施行細則第 17條之 2 第 1 項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第 125 條第 1 項及第 133 條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。 八、結論：本件稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並造成漏稅結果之違法情事，應依所得稅法第 110 條第 1 項規定對之處以罰鍰，已如前述。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第 110 條第 1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。

提起行政救濟前之必要先行程序。惟為符合憲法保障人民訴願與行政訴訟權利之意旨，儘量避免使多層次先行程序構成人民行使其救濟權利之程序障礙，故土地權利關係人對徵收補償價額不服而已依法提起訴願者，應視為依法提出異議，由受理異議機關查處之。至被徵收土地權利關係人對於徵收補償價額依法以書面敘明不服查處之事實及理由，送直轄市或縣（市）主管機關者，即係依法申請該管直轄市或縣（市）主管機關裁量決定提請地價評議委員會復議或移送訴願。該管直轄市或縣（市）主管機關如認為無必要提請地價評議委員會復議者，應即將土地權利關係人不服查處之事實及理由，移請訴願管轄機關為訴願決定；該管直轄市或縣（市）主管機關如未依行政程序法第 51 條規定之期間依法裁量決定移送訴願或提請地價評議委員會復議者，土地權利關係人即可直接以查處處分為不服之對象，提起訴願及行政訴訟，並以依法向直轄市或縣（市）主管機關表示不服查處處分時，為提起訴願時。 又上開條例第 22 條第 1 項規定，土地權利關係人之異議，應於「公告期間」內提出。而同條例第 18 條第 2 項規定：「前項公告之期間為 30 日。」衡諸同條例第 18 條第 1 項規定，徵收公告時應「並以書面通知土地或土地改良物所有權人及他項權利人」，乃特別保護土地權利關係人權益之意旨，故同條例第 22 條第 1 項規定，土地權利關係人應於「公告期間」內提出異議之期間計算，自應以主管機關將徵收公告以書面合法通知土地權利關係人時起算 30 日，俾符以「公告期間」作為人民權利救濟期間時，應作有利於人民行使其權利之解釋，以符合有效法律保護之憲法意旨。異議、復議程序既為行政程序，故土地徵收條例就各該程序未設特別規定者，應適用行政程序法相關規定，自不待言。 另土地徵收公告之附記事項中雖有「土地權利人或利害關係人如不服本徵收處分者，請依訴願法第 14 條及第 58 條規定於公告期滿次日起 30 日內經內政部向行政院提起訴願」之記載，惟該附記係指對徵收處分不服者而言，並不包括對公告事項或補償金額不服在內，自不得以該項附記而排除相關法令之適用。

對人民應考試之權並無侵害，與憲法第 7 條平等權及第 18 條應考試服公職之權之規定，尚無牴觸（司法院釋字第 155 號及 341 號解釋參照）。且民國 85 年 11 月 14 日修正公布之公務人員任用法第 18 條第 3 項亦規定：「各等級特種考試及格人員之調任，以申請舉辦該特種考試之機關及其所屬機關有關職務為限。但公務人員考試法修正公布施行（民國 85 年 1月 17 日）前，各等級特種考試及格人員之調任，依各該考試法令對其任用之特別限制行之。」應上開特種考試及格任用之人員，依法令既於一定期間內受有轉調之特別限制，則其於限制轉調期間內，因他項考試及格任用於臺灣省政府、福建省政府（金門縣政府及連江縣政府）所屬各機關以外之職務時，自不得請求按該特種考試及格任用經銓敘審定之官等、職等及俸級而受銓敘，否則即與轉調無異，有違公務人員任用法第 18 條第 3項規定之立法本旨。至民國 85 年 10 月 16 日公布之公務人員保障法第15 條、第 16 條（現行法第 13 條、第 14 條），及民國 86 年 5 月21 日修正公布之公務人員俸給法第 16 條（現行法第 23 條）有關法律保留原則之規定，於上開情形，應無適用之餘地。

採乙說。 憲法第 155 條規定國家為謀社會福利，應實施社會保險制度，係以實施社會保險制度作為謀社會福利之主要手段。而社會福利之事項，乃國家實現人民享有人性尊嚴之生活所應盡之照顧義務，除中央外，與居民生活關係更為密切之地方自治團體自亦應共同承擔。依全民健康保險法第 27 條規定應予補助之保險費，除由雇主及中央政府負擔外，亦由地方政府負擔，自符合憲法規定意旨。又按憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務。其所稱人民，包括自然人與法人，甚至非法人組織之營利事業。彼等對於中央政府或地方政府均有依法律納稅之義務。就地方政府而言，彼等乃其地區內之居民或住民，地方政府對於彼等有徵稅之權力，亦有對於彼等提供公共服務之義務，或為履行照顧彼等之義務而分擔社會保險（全民健康保險）部分保險費，以共同承擔社會福利政策之執行。從而不得將納稅者，任意排除其享受公共服務或由地方政府分擔社會保險部分保險費之權利。法人等營利事業之成員，與法人等營利事業間實質上存在共生共榮關係，其為營利事業創造利潤，即為政府增加稅收，營利事業所在地之地方政府，對營利事業之營業額徵收或因之而受分配稅收統籌分配款，若不對營利事業之成員及其眷屬分擔保險費，而由其他未對營利事業之營業額徵收或因之而受分配稅收統籌分配款之地方政府負擔，造成權利與義務失衡情形，則有違公平正義原則。又法人等營利事業為投保單位，其成員為投保對象，加退保等保險相關事宜均經由投保單位向保險人為之，且投保單位須分擔保險費。再者，法人等營利事業（投保單位）的流動性，較自然人為低，選擇較穩定者為準，易於計算，行政上經濟效益較佳，且符合納稅與享受公共服務配合原則，權責機關基於社會保險制度實際運作、專業智能及中央與地方財政分配等考量因素，而在多種解釋可能性中選擇一妥適的解釋，行政法院在作行政處分合法審查時，除其有逾越職權或濫用權力外，基於憲政體制之權力分立原則，不得任意否定其選擇決定的妥適性。直轄市政府負擔系爭保險費補助款，既合於憲法規定中央與地方共同建立社會安全制度之意旨，又無違法之情形，更無侵害直轄市政府財政自主權，則中央健保局以投保單位在直轄市政府，作為直轄市政府應負擔系爭保險費補助款之認定依據，自無不合。 參考法條：中華民國憲法 第 19、155 條（36.01.01） 全民健康保險法 第 8、27 條（83.08.09） 全民健康保險法 第 8、27 條（91.07.17）

並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第 23 條、中央法規標準法第 5 條、第 6 條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。……時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。……」業經司法院釋字第474 號解釋在案。86 年函釋作成時施行之關稅法第 5 條之 1 第3 項第 1 款規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第 1 項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。……」（90 年 10 月 31 日關稅法修正公布，移列第 14 條第 3 項第 1 款）未就得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第 3 項第 1 款申請繳納保證金而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則 86 年函釋無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅，須於貨物進口放行前或於放行後 4 個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟人民有依法律納稅之義務，憲法第 19 條定有明文。進口貨物依法既屬得減免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，進口人並無納稅之義務。揆諸上開釋字第 474 號解釋意旨，86年函釋即與中央法規標準法第 5 條、第 6 條規定相牴觸，不應予以適用。 二、93 年 5 月 5 日修正公布之現行關稅法第 18 條第 4 項增訂「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第 1 款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後 4 個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」，即係將 86 年函釋內容，提昇為法律規定，所以規定得於貨物進口放行前或放行後 4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅，顯係配合同法條第1 款進口貨物通關，於放行之翌日起 6 個月內，未通知應退、應補稅款者，視為核定「先放後核」之規定，預留作業期間。然依法律不溯及既往原則，於該條項增訂前進口並放行之貨物，應無適用餘地。 參考法條：中央法規標準法 第 5、6 條（93.05.19） 關稅法 第 18、65 條（93.05.05） 關稅法 第 5-1、44 條（75.06.29） 關稅法 第 14、59 條（90.10.31）

範圍及內容甚為明確，難謂有違憲法第二十三條及司法院釋字第三一三號、三九四號、四０二號、五一四號解釋意旨。 參考法條：廢棄物清理法 第 13、21 條 (88.07.14) 廢棄物清理法 第 28、42 條 (90.10.24) 公民營廢棄物清除處理機構管理輔導辦法 第 30 條 (91.10.09) 公民營廢棄物清除處理機構許可管理辦法 第 24 條 (90.11.23) 中華民國憲法 第 23 條 (36.01.01)

以裁定駁回其訴，不涉憲法第十六條所定訴訟程序權保障問題。 參考法條：勞工保險條例 第 16、17 條 (89.07.19) 行政執行法 第 11 條 (89.06.21) 行政訴訟法 第 107 條 (87.10.28)

65 條 (89.11.01) 中華民國憲法 第 129、132 條 (36.01.01)

343 條 (88.04.21) 中華民國憲法 第 16 條 (36.01.01)

訴願法 第 1 條 (84.01.16) 中華民國憲法 第 15、16 條 (36.01.01) 行政訴訟法 第 28 條 (64.12.12) 民事訴訟法 第 497 條 (85.09.25) 專利法 第 26、101、110 條 (86.05.07)

憲法 第 16 條 (36.01.01)

亦應依據判決認定之事實及所表示之主要法律見解為之，以貫徹憲法保障原告因訴訟獲得救濟之權利或利益；惟如撤銷原決定及原處分之判決確定後，原機關依法重為處分前，為判決基礎之事實或法令變更，經大法官就同一或同類事件已作成有拘束力之解釋，或行政訴訟終審法院統一法令見解之結果，變更前判決之見解者，原機關尚非不得依變更後之事實及當時有效之法令重為處分；至其是否違背行政訴訟法第四條規定及一般法律適用原則，應由行政法院就重為之處分為審理時併予審查，自不待言，此亦為司法院釋字第三六八號解釋之當然解釋。 本件系爭「行水區」土地，因台北市國稅局課徵遺產稅而發生行政訴訟，經本院八十一年一月二十四日八十一年度判字第一三八號及八十二年六月十五日八十二年度判字第一二九四號判決一致認定：系爭土地既係「行水區」，乃屬都市計畫法第五十條之一所指之「公共設施保留地」，依該條規定，自在免徵遺產稅之列；被告機關於重為處分時，應受該判決上開法律上見解之拘束。惟是項法律見解之爭議，業經司法院於八十二年十月八日作成釋字第三二六號解釋，略謂︰都市計畫法第四十二條第一項第一款所稱「河道」，不包括依水利法公告之「行水區」在內；則依釋字第一八八號解釋「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。各機關處理引起歧見之案件及其同類案件，適用是項法令時，亦有其適用。惟引起歧見之該案件，如經確定終局裁判，而其適用法令所表示之見解，經本院解釋為違背法令之本旨時，是項解釋自得據為再審或非常上訴之理由」之意旨，台北市國稅局就系爭地遺產稅事件重為處分時 (八十二年十二月十一日) ，既在釋字第三二六號解釋公布 (八十二年十月八日) 之後，自應受該解釋之拘束；本院八十一年度判字第一三八號及八十二年度判字第一二九四號判決認為行水區係屬都市計畫法第五十條之一所指「公共設施保留地」之法律上見解，因與釋字第三二六號解釋意旨不符，其拘束力應自釋字第三二六號解釋公布當日起，即被排除。原判決維持台北市國稅局重為決定系爭地應課徵遺產稅，其適用法規並無錯誤。 參考法條：都市計畫法 第 42、50 條 (77.05.15)

其繼承人亦得依上開規定回復所有權，以符公平正義原則及憲法保障私人財產權之旨趣。 參考法條：土地法 第 10、12、14 條 (84.01.28) 土地登記規則 第 28 條 (84.07.12) 民法 第 759 條 (84.01.16) 民法 第 1147 條 (74.06.03) 中央法規標準法 第 6、11 條 (59.08.31) 中華民國憲法 第 15 條 (36.01.01)

請領撫卹金。理由如左： 按憲法增修條文第十條規定：「自由地區與大陸地區間人民權利義務關係及其他事務之處理，得以法律為特別之規定」，並未限制「應」以法律為特別規定。是大陸地區人民權利義務關係之處理，法律如無特別規定，並非當然不得適用現行在台灣地區安全與民眾福址為前提，依個案情形認定之。查公務人員撫卹法施行細則第二十五僅規定：「公務人員之遺族居住不能領受撫卹金地區者，得由服務機關聲請保留其遺族領卹權」，乃為保障居住不能領卹地區公務人員遺族之請卹權，不致因事實上不能行使而罹於時效喪失請卹權之規定，不能解釋為此項請卹權一經服務機關保留，無論嗣後事實上能否行使，除法令有特別規定外，概不得行使之禁止規定。是則居住大陸地區之公務人員遺族，於事實上得行使其請卹權時，自得依法行使。 參考法條：公務人員撫卹法 第 12、18 條 (84.01.28) 公務人員撫卹法施行細則 第 25 條 (84.01.28) 中華民國憲法增修條文 第 10 條 (83.08.01)

人民須繳納保證金始得提起行政爭訟」之規定，均認牴觸憲法第十六條規定之精神以觀，如認本件關於貨物稅部分，仍得準用海關緝私條例第四十九條規定者，無異使因違憲失效之舊貨物稅條例第二十條第三項規定回復適用，殊與憲法保障人民訴訟權之意旨有違，應不予準用。 參考法條：行政訴訟法 第 1 條 (64.12.12) 海關緝私條例 第 49 條 (84.01.18) 貨物稅條例 第 23 條 (82.07.30) 關稅法 第 2 條 (80.07.22) 稅捐稽徵法 第 35-1 條 (82.07.16)