高雄高等行政法院判決

　　　　　　　　　　　　　　　　 民國98年9月29日辯論終結

原告

甲○○

被告

乙○○○○○

代表人

丙○○ 局長

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　戊○○

上列當事人間請求退稅事件，原告不服臺南縣政府中華民國96年1月22日府行法字第0950227419號訴願決定，提起行政訴訟，經本院96年度訴字第134號判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年度判字第898號判決廢棄原判決，發回本院更為審理，本院判決如下：

主文

事實及理由

一、程序事項：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、事實概要：緣訴外人江國清原所有坐落臺南縣白河鎮○○○段413-15地號之土地（下稱系爭土地），經臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）80年度執字第2815號強制執行拍賣，於同年拍定，嗣該院民事執行處於民國80年9月24日發函通知被告核算應納之土地增值稅，被告即按一般稅率核算土地增值稅，計新台幣（下同）85萬8,069元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳在案。其後原告以債權人身分於95年9月29日檢附申請函及土地登記簿謄本，向被告申請依行為時土地稅法第39條之2規定，准予免徵土地增值稅，並向臺南地院更正其差額，由臺南地院重新分配。惟嗣經被告審查，認為原告申請之日距本件土地增值稅收入日期80年10月21日，已逾稅捐稽徵法第28條所定之退稅請求權時效期間，乃以95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函否准所請。原告不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，案經本院以96年度訴字第134號判決駁回原告之訴，原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第898號判決將原判決廢棄，發回本院更為審理。

三、本件原告未於言詞辯論期日到場，惟據其所提出之書狀主張：

（一）被告為行政機關，95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函，以稅捐稽徵法第28條、土地稅法第39條之2規定，作成原告所請未便照准之表示，自屬就公法上具體事件所為之決定，而對外直接發生法律效果之行政處分，非觀念通知；原告對於該處分，認為違法或不當，致損害原告之權利或利益，依法自得提起訴願，並無程序不合之問題，而無訴願法第77條第8款規定之適用。又依財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋意旨所示，法院拍賣之土地經核課增值稅後，申請適用減免致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人，則原告得享之利益，因被告不作成免稅及退稅之處分被剝奪，得提出爭訟依法有據。

（二）依行為時農業發展條例第27條「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼績耕作者，免徵土地增值稅」之規定，被告應依職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，人民事後提出申請，性質上乃促使稽徵機關應行注意，自不發生申請退稅之法律效果，此有最高行政法院80年（原告誤書為86年）6月份庭長評事聯席會議決議、財政部79年12月3日台財稅第000000000號、87年10月6日台財稅第870742282號函釋可參。但不得以之認為人民不得申請稽徵機關作成合於該條之處分，此參照行為時農業發展條例施行細則第15條規定即明。是人民申請稽徵機關作成免稅處分，自無消滅時效之適用，縱為請求權之行為，亦應類推民法第125條15年時效之規定，亦經財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令、90年11月16日台財稅字第0900457036號及66年2月16日台財稅第31186號函釋在案。本件系爭稅款係於80年10月21日匯撥入庫，原告於95年9月29日提出本件申請，未逾15年時效期間，故被告對本件原告之申請，適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，為否准之處分，顯為適用法規不當，及有違反行政程序法第4條、第5條、第8條、第10條規定之情事，應依行政程序法第117條第1項之規定，應依職權予以撤銷。又原處分未依行政程序法第96條第1項第2款之規定，載明理由，具有重大明顯之瑕疵，被告應依同法第114條第1項第2 款之規定，予以補正，否則應依同法第111條規定宣告原處分無效。

（三）被告所屬新化分處於處理「黃當江」案件時，該案件標的於79年5月19日被拍賣，被告所屬新化分處依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，於拍定5年後88年12月9日提出申請，促被告所屬新化分處依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告所屬新化分處並作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配，除此之外，另有15件案件均與本件之情形完全相同，均依原土地所有權人或該案之債權人申請，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。唯獨被告竟就原告之案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條「行政行為不得為差別待遇」之規定。

（四）依行為時稅捐稽徵法第6條第3項、現行法第16條、第28條第4項之規定，若繳納通知文書所填發事項，稽徵機關適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關知有錯誤時，有退還溢繳稅額之義務。80年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2所規定之「免稅規定」（行為時農業發展條例第27條規定亦同）；若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，亦經財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋有案，故系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告代為申請，應不受5年時效之限制。而依稅捐稽徵法第12條之1規定，系爭農地因不符合行為時土地稅法第39條之2規定，而應依一般稅率課徵土地增值稅之課稅事實，被告應負舉證之責任，若不能舉證，被告應受不利益判決等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應於2個月內，就系爭土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配。

四、被告則以：

（一）系爭土地於80年間因強制執行事件經臺南地院拍賣，前經被告按一般稅率核算土地增值稅計85萬8,069元，並函請臺南地院民事執行處代為扣繳，上開稅款於80年10月21日已匯撥入庫在案，惟原告（債權人）迄95年10月2日始向被告申請適用行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之規定，及將差額函請法院重新分配，經被告以因申請之日距稅款收入日，已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，此有被告參加分配稅款處理簿、原告之申請函等資料可稽，揆諸行為時土地稅法第39條之2第1項及稅捐稽徵法第28條之規定，被告遂否准所請，依法並無違誤。

（二）依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，準此，在稅捐稽徵機關核課土地增值稅處分前，如納稅義務人合乎免徵土地增值稅之要件，稅捐稽徵機關應依職權為免徵之處分，如稅捐稽徵機關已為核課之處分，並已送達行政處分予相對人（或關係人）時，該課稅處分即已存續，具有一定拘束力，此時行政處分之相對人或利害關係人如不服課稅處分，自須主動提起行政救濟，並受法定救濟期間之限制，否則不足以維持行政處分之確定性及法律秩序。又本件請求撤銷應稅之處分，亦罹於行政程序法第128條所定之5年期間，自不得再為申請。

（三）本件原告於95年10月2日檢具申請書及土地登記簿謄本，向被告請求依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，作成系爭土地免徵土地增值稅之行政處分，經查其申請免徵土地增值稅之目的應係請求退稅。有關退稅請求權之依據，於90年1月1日行政程序法施行前，除散見各稅法之特別要件外，其中關於稅捐之退還，稅捐稽徵法第28條是唯一之法律明文，而行政程序法第131條第1項規定，係就公法上請求權消滅時效所作之明文規定，由此可知公法上請求權消滅時效不應類推適用民法15年消滅時效，以免公法上之法律關係長期延宕無法確定，且公法上之請求權時效係採債權消滅主義，與私法上請求權係採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時即當然消滅（最高行政法院94年度判字第889號、第1302號判決可資參照），本件系爭土地經法院拍賣後，係按一般稅率核算土地增值稅並由法院代扣，今原告主張系爭土地符合免徵要件，本質上即係主張被告原按一般稅率核算系爭土地增值稅之處分因事實認定錯誤，自屬主張稅捐稽徵法第28條之「適用法令錯誤」情形，應受該法條5年退稅期間所規範，系爭土地增值稅於80年10月21日收入繳庫，依法院一般作業程序，法院均會依規定將分配拍定價額情形通知義務人、權利人及利害關係人，並於法院公告欄公告，則原告應於80年10月間知悉拍定價額分配情形，則自該時起原告對被告之請求適用免徵規定及退稅即處於可行使狀態，惟迄95年10月2日始提出申請，已罹於時效而消滅，不得再為請求。從而被告依稅捐稽徵法第28條規定，認其已逾5年退稅請求權時效，不得再為請求退稅，否准所請，核無違誤。另縱系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅要件，原告之請求亦罹於時效。原告主張非依稅捐稽徵法第28條規定行使免稅請求權，自無時效規定之適用乙節，顯不足採。而原處分亦明載本件因逾稅捐稽徵法第28條規定予以駁回，非無記載理由。

（四）行政機關行使職權時未依法為之，至誤授與人民依法原不應授與之利益，或就個案違法狀態未於排除，而使人民獲得利益，該利益並非法律所應保護之利益，其他人民不能要求行政機關比照各該案例授與之利益，亦即人民不得主張「不法之平等」（參照最高行政法院92年度判字第684號判決）。縱原告所舉「黃當江」案件案情與本件完全相同，經被告所屬新化分處89年6月5日南縣稅新分二字第89084185號函核准農業用地免徵土地增值稅處分為真實，惟該個案為行政程序法施行前所為之退稅案件，行政程序法施行後，參酌目前各行政法院判決，皆適用稅捐稽徵法第28條5年退稅期間之規定，故原告執此個案主張應予適用民法所定15年時效，亦不足取。

（五）依稅捐稽徵法第28條規定，就稅捐之核定如有適用法令錯誤，申請退還主體應限於納稅義務人，又依最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議內容，足見原告並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，被告之系爭函覆，尚難認係否准原告公法上之請求，不生損害其權利問題（最高行政法院94年度判字第904號判決參照）。且土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人江國清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人江國清，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人江國清可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱使認系爭函覆為行政處分，因依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由。又行政訴訟法第5條規定，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請，原告之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，被告函復，僅就依職權課稅之內容通知原告，未對其權利或法律上利益發生任何法律效果，故論其性質應為觀念通知，而非行政處分，是本件以訴願程序不合，不予受理，於法並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、上揭事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有被告參加分配稅款處理簿、原告95年9月29日函及農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、被告95年10月4日南縣稅土字第0950054062號函等影本附原處分卷可稽，洵堪信實。又本件原告以債權人身分向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，經被告以95年10月4日南縣稅土字第09500540629號函否准原告所請，核該函既係對於原告所申請之案件，審核不符規定而作成否准之表示，形式上即屬就公法上具體事件所為之決定而對原告直接發生法律效果之行政處分，原告循序提起本件行政訴訟，程序並無不合，合先敘明。原告提起本件訴訟，無非係以：（一）依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2「免稅」之規定，及參照最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，被告應依職權為系爭土地免徵土地增值稅之處分，又原告亦可依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，申請被告為上揭免徵土地增值稅之處分。（二）系爭土地符合免稅要件，被告竟按一般稅率課徵土地增值稅，自屬適用法令錯誤，依現行稅捐稽徵法第28條第4項規定，被告有退還溢繳稅款之義務，原告代為申請，自不受5年時效期間之限制云云，資為爭議。是本件爭點厥為原告得否請求被告依職權按行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並將該稅款加計利息一併退還執行法院？經查：

（一）按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定，行為時土地稅法第39條之2第1項規定亦同。

（二）次按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362號判例著有明文。故人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。又按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」為行政訴訟法第5條第2項所規定。故人民提起課予義務訴訟，只須表明其權利或法律上之利益，有因其主張之違法行政處分受損害之情形，即滿足此部分之訴訟要件。至於其權利或法律上之利益是否真受有損害，或其所受之損害與其主張之違法行政處分是否具有直接因果關係，則屬起訴是否有理由之問題。若原告之訴，並無權利或法律上之利益受有損害之情形，或其受損害與所主張違法之行政處分，無直接因果關係者，其起訴即屬無理由。再按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。．．．」行為時土地稅法第5條定有明文。查本件訴外人江國清為系爭土地之原所有權人無訛，有上開土地登記簿附原處分可稽，依上揭土地稅法第5條規定為系爭土地土地增值稅之納稅義務人。又依土地稅法施行細則第61條規定：「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」是被告依前述土地稅法施行細則之規定，委託臺南地院民事執行處代為扣繳，即屬有據。另土地稅法所規定之土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之土地增值稅。本件訴外人江國清所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人即為江國清，繳納土地增值稅者亦為江國清，故系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人江國清，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係，最高行政法院94年度判字第904號判決及98 年度判字第318號判決同採相同見解，足資參照。準此，原告既非該土地增值稅之納稅義務人，原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害情事，故原告亦無另向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之公法上權利存在，委無疑義。復按「依本條例27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：1.耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。2.耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。．．．。」雖為行為時農業發展條例施行細則第15條所明定，然該條僅係規定申請免徵土地增值稅時，申請人所須檢附之證明文件，亦非賦予原告可向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定，免徵土地增值稅之公法上權利。從而，被告否准原告上開申請之處分，尚難認係否准原告（即債權人）公法上之請求權，自不生損害其權利問題。是原告主張：依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2「免稅」之規定，及參照最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議，被告應依職權為系爭土地免徵土地增值稅之處分，又原告亦可依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，申請被告為上揭免徵土地增值稅之處分云云，委無足取。

（三）另按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依行為時農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權，是本件原告實無申請退稅之權利。又98年1月21日修正後稅捐稽徵法第28條第2項、第4項及第5項規定：「（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。．．．（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」係屬稅捐稽徵機關依職權退還稅款之規定，尚非賦予原告申請之權利，原告即無應受保護之權利或法律上利益存在，即無提起本件訴訟之餘地。是原告主張：系爭土地符合免稅要件，被告竟按一般稅率課徵土地增值稅，自屬適用法令錯誤，依現行稅捐稽徵法第28條第4項規定，被告有退還溢繳稅款之義務，原告代為申請，自不受5年時效期間之限制，又依同法第12條之1規定，被告若不能舉證本件課稅事實，即應受不利益之判決云云，委無足取。

（四）再按行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對該土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，業如前述，則是否免徵土地增值稅乃稅捐稽徵機關之職權，從而原告向被告申請依行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭土地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，原告提起本件課予義務之訴訟，請求判命被告應就訴外人江國清所有被拍賣之系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，於法亦非有據。

（五）另原告主張訴外人黃當江等16件案件，與本件情況相同，該案債權人於土地拍定5年後提出申請，稅捐機關卻作成免徵土地增值稅之行政處分，顯為差別待遇云云。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（參閱司法院釋字第481號解釋理由書）。而平等原則應適用於保障人民合法之權利，故當事人尚不得依違法之行政處分主張適用平等原則。本件原告所援引之上開個案縱令屬實，如被告於上開案例中確為免稅之處分，顯已違反前揭相關法律規定，而為具有瑕疵之行政處分，乃屬稅捐機關是否撤銷各該免徵土地增值稅之行政處分，並依法追繳各該土地增值稅之問題。原告尚不得援引各該具有瑕疵之行政處分，主張依平等原則，請求本件亦應為相同瑕疵之行政處分，此實已違反平等原則之實質意義。

（六）又原告請求被告應將自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款一併退還執行法院部分，乃係以其前揭課予義務訴訟勝訴為前提，被告始有將訴外人江國清已繳納之土地增值稅及應加計之利息，退還執行法院之義務。然本件原告請求被告依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分部分，既無理由，應予駁回；是原告此部分之請求已失所附麗，自應一併予以駁回。

六、綜上所述，原告之主張委無可採；其以債權人之身分申請被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，依法無據，是被告否准原告之申請，其理由雖有不同，但結論並無二致，尚無違誤；訴願決定認被告否准原告申請之函文非屬行政處分，予以決定不受理，其理由雖有未冾，但結果相同，仍應予維持。原告起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應就系爭土地作成依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅之行政處分，且自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款一併退還執行法院，為無理由，均應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

高雄高等行政法院第四庭