臺灣高等法院 臺中分院101年度上訴字第1146號

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　 101年度上訴字第1146號

上訴人

即被告

盧富滄原名盧復興.

上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院100年度訴字第1816號中華民國101年5月25日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方法院檢察署99年度偵字第18550號），提起上訴，本院判決如下：

主文

事實

一、盧富滄（原名盧復興，於101年6月27日改名）係址設臺中市○區○○路589巷8號1樓「笛傑有限公司」（下稱笛傑公司）之實際負責人，負責公司之業務營運、帳冊處理，為從事業務之人。其邀約該公司送貨員呂偉碩（業經臺灣臺中地方法院判處有期徒刑4月，減為有期徒刑2月，經上訴臺灣高等法院臺中分院及最高法院均經判決上訴駁回確定），自民國91年9月至92年12月間，擔任笛傑公司之登記負責人，為公司法上之負責人，亦屬商業會計法上之商業負責人，負有據實製作商業會計憑證之義務，亦為稅捐稽徵法第47條第1款所規定納稅義務人之公司負責人。盧富滄及呂偉碩共同基於幫助納稅義務人逃漏營業稅、填製不實會計憑證之概括犯意聯絡，自91年9月起至同年10月間止，明知笛傑公司未實際銷貨予址設臺中市○○○街6之3號1樓聯匠企業有限公司（下稱聯匠公司），竟由盧富滄指示不知情之成年會計人員，連續虛開如附表所示之不實統一發票4紙，銷售額合計新臺幣（下同）95萬9809元，交付聯匠公司營業人充當進貨憑證使用，並經該營業人全數提出申報扣抵銷項稅額，而幫助聯匠公司逃漏營業稅額計4萬7991元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵及核課管理之公平性與正確性。

二、案經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官自動檢舉偵查起訴。

理由

壹、證據能力方面：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。核其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除。惟若當事人已放棄反對詰問權，於審判程序中表明同意該等傳聞證據可作為證據，或於言詞辯論終結前未聲明異議，基於尊重當事人對傳聞證據之處分權，及證據資料愈豐富，愈有助於真實發見之理念，且強化言詞辯論主義，使訴訟程式得以順暢進行，上開傳聞證據亦均具有證據能力。查：本判決所引被告以外之人於審判外所為之陳述及卷內其他書證，查無符合同法第159條之1至之4等前4條之情形，檢察官及被告均表示對該等傳聞證據無意見，於本院審理時亦未就卷內證據資料之證據能力有所爭執，且迄本案言詞辯論終結前，均未主張有刑事訴訟法第159條第1項不得為證據之情形，是應認已同意卷內證據均得作為證據，且經本院審酌上開傳聞證據作成時之情形，並無人情施壓或干擾，亦無不當取證之情形，認為以之作為本案之證據亦屬適當，是上揭證據自具有證據能力。

貳、實體方面：

一、訊據上訴人即被告（下稱被告）盧富滄固坦承伊自91年9月起至92年12月止，邀約呂偉碩擔任笛傑公司之名義負責人，伊為實際負責人，負責公司之業務營運、帳冊處理，及有指示會計人員開立如附表所示之統一發票4紙交予聯匠公司營業人，聯匠公司確有以笛傑公司上開發票申報進項來源而報稅之事實，惟矢口否認有何幫助他人逃漏稅捐及違反商業會計法等犯行，辯稱：伊係透過菸酒同業魏再甫之介紹而出貨給聯匠公司，並依魏再甫指示開立如附表所示金額之發票，笛傑公司與聯匠公司間有實際交易，且前後僅4批貨，實際上有交貨，對方也有付錢，所以才開發票，伊並無請會計人員開立不實之統一發票云云。惟查：

㈠聯匠公司負責人歐陽天羿於臺灣臺中地方法院另案中供稱：伊對笛傑公司沒甚麼印象，伊是向東量公司購買菸酒，從中賺取差價，另聯匠公司販賣電腦也會贈送菸酒，曾經東量公司缺貨，伊向別家公司調過貨1、2次，但伊不知道是不是向笛傑公司調貨等語（見臺灣臺中地方法院98年度訴字第3840號卷〔下稱另案卷〕第73頁背面）；證人即笛傑公司登記負責人呂偉碩於偵查中亦具結證稱：伊不認識歐陽天羿及徐志仁（即聯匠公司前後任負責人），也不曾送貨至聯匠公司，伊都是送貨到酒店等語（見99年度偵字第18850號卷第119、120頁），核與被告盧富滄於偵查中所供：「91年間有沒有賣東西給聯匠公司我沒有印象。…我對聯匠公司沒有印象。笛傑公司之客戶多為酒店…聯匠公司是否為酒店我沒有印象，想不起來是否為同業、我對這家公司沒有印象，無法提供交易資料、我不認識歐陽天羿及徐志仁。」等語（見97年度他字第2656號偵查卷第97至98頁）大致相符，此外，並有如附表所示金額之發票影本4紙、笛傑公司之營業稅稅籍資料查詢作業（財政部臺灣省中區國稅局聯匠公司涉嫌取具及開立不實統一發票案之調查報告及事證卷〔下稱資料卷〕第214-216頁）、營業稅年度資料查詢源明細、笛傑公司營利事業資料查詢、公司登記資料、89年至91年綜合所得稅BAN給付清單（資料卷第262-269頁）、聯匠公司之公司登記資料、進項來源及銷項去路明細表（資料卷第34、142、147頁）、專案申請調檔統一發票查核清單及查核名冊（資料卷第150-193頁）等在卷可稽。

㈡被告雖辯稱，是透過菸酒同業魏再甫之介紹而出貨給聯匠公司，並依魏再甫之指示開立如附表所示金額之發票，笛傑公司與聯匠公司間有實際交易云云。惟查，證人魏再甫於偵查中已證稱：伊有跟笛傑公司提到伊以前的員工歐陽天羿自己設立公司，需要菸酒，他們可以自己去接洽，盧富滄都是自行出貨給聯匠公司，伊沒有經手，款項也是盧富滄自行向聯匠公司收取等語（見99年度偵字第18850號卷第96頁）；復於原審審理中具結證稱：聯匠公司自己訂的貨，不會由伊交付價金給盧富滄，伊也不會要求盧富滄開立買受人為聯匠公司之發票交給伊，伊如果幫歐陽天羿訂貨，是屬於介紹性質，伊沒有賺取差價，不會介入他們之間的買賣及指示如何開立發票等語甚詳（見原審卷第68頁背面、69頁），與被告所辯不符，足見被告盧富滄前開所辯，要屬無據，且與其於前開偵查中所供：91年間有沒有賣東西給聯匠公司我沒有印象、我對聯匠公司沒有印象、我對這家公司沒有印象，無法提供交易資料、我不認識歐陽天羿及徐志仁等語不符。被告於本院雖又改稱：之前所講前後聽起來矛盾，是因為第一次問的時候我記不清楚，而且時間久遠，事實上我有送貨去，收錢的部分我記不起來是跟歐陽天羿請還是跟魏再甫請等語。惟查，若被告確曾親自送貨至聯匠公司，則何以之前會陳述對聯匠公司毫無印象？且稱不認識聯匠公司之負責人歐陽天羿？足見其於本院所辯，應係在證人魏再甫於偵查及原審審理中為上開與其所辯不符之證詞後，其又為之另一套卸責之詞，自不足採信。另同案被告魏再甫所實際負責之東量公司，亦因涉嫌開立不實之統一發票交予聯匠公司，而幫助聯匠公司逃漏營業稅部分，亦經原審判處有期徒刑1年，減為有期徒刑6月，並諭知易科罰金之折算標準，且因未上訴而確定，足見被告盧富滄所稱之菸酒同業魏再甫，亦係以同法而犯相同案件，亦附此敘明。

㈢又被告盧富滄為笛傑公司之實際負責人，另案被告呂偉碩係盧富滄之朋友，除擔任笛傑公司之登記負責人外，並在該公司擔任送貨之工作等情，業經呂偉碩於偵查中陳明在卷（見99年度偵字第18850號卷第119頁），參以被告盧富滄於另案偵查及審理中以證人身分具結證稱：呂偉碩擔任名義負責人期間確為笛傑公司之員工，有送貨即有領薪水，並同意伊以其名義開立笛傑公司之統一發票，掛名負責人部分亦有向伊收取數額不等之車馬費等語（見97年度他字第2656號偵查卷第97至98頁及另案卷第132至138頁），及呂偉碩前於90年間即曾擔任笛傑公司員工並領取薪資19萬8000元等情（見資料卷第268頁之財政部臺灣省中區國稅局90年度綜合所得稅BAN給付清單），足見被告盧富滄與呂偉碩係共同經營笛傑公司，並由盧富滄指示不知情之會計人員開立如附表所示之不實統一發票交予聯匠公司，幫助聯匠公司逃漏如附表所示稅捐無訛。而呂偉碩涉嫌與盧富滄共犯此部分犯行，亦經臺灣臺中地方法院於99年5月28日以98年度訴字第3870號刑事判決判處有期徒刑4月，減為有期徒刑2月並諭知易科罰金之折算標準，而聯匠公司當時之負責人歐陽天羿，亦因涉嫌以不正當方法逃漏稅捐（含以笛傑公司之不實發票逃漏營業稅），經同案判處罪刑，經呂偉碩及歐陽天羿上訴後，由臺灣高等法院臺中分院以99年度上訴字第1548號判決呂偉碩部分上訴駁回，歐陽天羿部分雖部分撤銷，惟仍判處罪刑，再經呂偉碩及歐陽天羿上訴後，由最高法院於100年12月28日以100年度台上字第7227號判決上訴駁回確定，有各該刑事判決附卷足參。

㈣綜上所述，被告盧富滄前開空言所辯，要屬事後卸責之詞，無可採信。本案事證明確，被告盧富滄上開犯行，洵堪認定。

二、論罪科刑：

㈠按共同正犯，係共同實行犯罪行為之人，在共同意思範圍內，各自分擔犯罪行為之一部，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的，其成立不以全體均行參與實行犯罪構成要件之行為為要件；參與犯罪構成要件之行為者，固為共同正犯；以自己共同犯罪之意思，參與犯罪構成要件以外之行為，或以自己共同犯罪之意思，事前同謀，而由其中一部分人實行犯罪之行為者，亦均應認為共同正犯，使之對於全部行為所發生之結果，負其責任。又依刑法第31條第1項前段之規定，因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。再按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，屬法規競合，依特別法優於普通法原則，應優先適用商業會計法第71條第1款規定論處，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院92年度臺上字第6171號、第725號判決、94年度臺非字第98號判決意旨參照）。復按商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，商業會計法第71條第1款直接設有處罰規定，而所謂商業，謂以營利為目的之事業，其範圍依商業登記法、公司法之規定，同法第2條第1項亦定有明文。故公司負責人如有以明知為不實之事項，而填製會計憑證行為，其應受處罰，係因其本身之犯罪行為而來，此與稅捐稽徵法第47條第1款，將納稅義務人之公司之責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人乃屬代罰之性質，迥不相同。是公司負責人如基於概括之犯意，連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，自有連續犯之適用（最高法院94年度臺非字第98號、86年度臺上字第6053號判例參照）。另按商業會計法所定商業負責人之範圍，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定；又公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，商業會計法第4條、公司法第8條第2項均定有明文。另關於稅捐稽徵法第43條係對於逃漏稅捐之教唆或幫助行為特設之專條，為獨立之處罰規定，此所謂幫助，乃犯罪之特別構成要件，有別於刑法上之幫助犯，並非逃漏稅捐者之從犯。故如2人以上者同犯該條之罪，應不排除共同正犯之適用（司法院第二廳78年11月24日（78）廳刑一字第1692號函覆意見、臺灣高等法院暨所屬法院87年11月法律座談會討論意見參照）。

㈡另被告盧富滄行為後，94年2月2日修正公布之刑法，業於95年7月1日施行，新刑法第2條第1項之規定，係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於新刑法施行後，應適用新刑法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。另於比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減比例等一切情形，本於統一性及整體性原則，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日第8次刑事庭會議決議參照）。惟新刑法條文雖經修正，但若僅屬單純之文字修飾，或將實務見解或法理明文化，而不涉及刑罰之輕重、構成要件之變更，或其他有利、不利於行為人之情形者，即無庸依刑法第2條第1項之規定比較新、舊法，而應依一般法律適用原則，適用「裁判時法」處斷（最高法院95年11月7日第21次刑事庭會議決議參照）。

⒈刑法第28條，該條原規定：「2人以上共同『實施』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，新法修正為：「2人以上共同『實行』犯罪之行為者，皆為共同正犯。」，將舊法之「實施」修正為「實行」。原「實施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為，修正後僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯。揆諸本條之修正理由係為釐清陰謀共同正犯、預備共同正犯、共謀共同正犯是否合乎本條規定之正犯要件，亦即修正後之共同正犯，限縮在「實行」概念下之共同參與行為，始成立共同正犯而已，二者之意義及範圍固有不同，但對於本件被告盧富滄基於共同犯意聯絡而共同犯罪者，刑法第28條之修正內容，對於被告並無有利或不利之情形，應無比較新舊法適用之問題，依上開說明，自當依一般法律適用之原則，適用現行、有效之裁判時法論處。

⒉修正前刑法第31條對共同實行、教唆或幫助者，雖無身分或其他特定關係，一律論以共犯，並無「得減輕其刑之規定」，修正後則鑑於無身分或特定關係之共同正犯、教唆犯、或幫助犯，其可罰性應較有身分或特定關係者為輕，不宜同罰，而於同條第1項增設但書規定「得減輕其刑」，以利實務上之靈活運用，而發生刑罰程度之法的實質內容有利於行為人之變更，此身分犯部分，因新法得減輕其刑，自以修正後刑法第31條第1項有利於被告盧富滄。

⒊刑法第55條牽連犯及第56條連續犯之規定於上開時間均經公布刪除，刪除牽連犯及連續犯後須依數罪併罰之規定處罰，經比較後並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，此部分自應適用行為時即修正前刑法第55條及第56條之規定論以牽連犯及連續犯。

⒋修正後刑法第33條第5款規定：「罰金：新臺幣1千元以上，以百元計算之」，修正前刑法第33條第5款則規定：「罰金：（銀元）1元以上」不同。比較新舊法結果，修正後之規定並未較有利於被告，依刑法第2條第1項前段規定，被告所犯下列各罪之法定刑罰金部分，自應適用修正前刑法第33條第5款之規定。

⒌修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以銀元一元以上三元以下折算一日，易科罰金。」且罰金罰鍰提高標準條例第2條，先於95年5月17日修正刪除，並自95年7月1日施行，復於98年年4月29日公布廢止。而就被告行為時之易科罰金折算標準，依廢止前之罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定，就其原定數額提高為100倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元300元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣900元折算1日。惟現行刑法第41條第1項前段則規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」經比較修正前後之易科罰金折算標準，亦應以修正前之規定（含罰金罰鍰提高標準條例第2條前段規定）較有利於被告。

⒍經綜合比較上開刑法之修正，本案應一體適用修正前刑法之規定較有利於被告。

⒎次按商業會計法第71條第1款之罪於95年5月24日經總統公布修正為：「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，修正前則規定：「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，經比較後修正後之規定並非較有利於被告，依刑法第2條第1項前段之規定，自應適用修正前商業會計法第71條第1款之規定處斷。又統一發票係記載交易雙方之名稱及地址或統一編號、交易內容及金額，並由商號簽章交付予購買之對方，為對外憑證，屬商業會計法所規定之會計憑證。又營利事業銷貨統一發票，應認屬於商業會計法第15條第1款所列之原始憑證，屬商業會計憑證之一種，商業負責人以明知不實之事項而填製會計憑證，即應認構成商業會計法第71條第1款之罪（最高法院92年度臺上字第6792號、93年度臺上字第215號刑事判決參照）。

㈢查被告盧富滄於共犯呂偉碩擔任笛傑公司之登記負責人期間，自91年9月間起至91年10月間止，與呂偉碩共同連續利用不知情之成年會計人員虛開如附表所示不實之統一發票充作聯匠公司營業人之購貨支出而扣抵銷項稅額，幫助聯匠公司營業人逃漏營業稅，核被告盧富滄所為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之明知不實事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪。被告盧富滄利用不知情之成年會計人員填製如附表所示之不實會計憑證，為間接正犯。被告盧富滄就上開幫助逃漏稅捐犯行，與另案被告呂偉碩間有犯意聯絡及行為分擔，應依刑法第28條規定，論以共同正犯。另關於違反商業會計法犯行，被告盧富滄雖不具商業負責人身分，但與有該身分之呂偉碩共同實施犯罪，為身分犯，依修正後刑法第31條第1項規定，亦成立共同正犯。被告盧富滄先後多次不實填製會計憑證及幫助逃漏稅捐犯行，均時間密接，犯罪構成要件相同，顯均係基於概括犯意反覆為之，為連續犯，應依修正前刑法第56條之規定論以一罪，並加重其刑。被告盧富滄所犯上開2罪間，具有方法、目的關係，為牽連犯，應依修正前刑法第55條之規定，從一重之違反商業會計法第71條第1款之不實填製會計憑證罪處斷。

㈣原審認被告罪證明確，依刑事訴訟法第299條第1項前段，95年5月24日修正公布前之商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第1項，刑法第11條前段、第2條第1項前段、第28條、第31條第1項、（修正前）第55條、（修正前）第56條、（修正前）第41條第1項前段，（廢止前）罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，並審酌被告盧富滄係笛傑公司之實際負責人，當知正當經營事業、秉誠處理稅務事宜，卻罔顧稅捐公平，以前揭方式觸犯刑罰，幫助他人逃漏稅捐，造成稅捐機關核課稅捐之錯誤，並參酌其所為時間短暫，幫助逃漏之稅捐為4萬7991元，對財政稅捐秩序所生危害尚輕，及其犯罪之動機、目的，犯罪後否認犯行未見悔意之態度，於量刑上難為有利之考量等一切情狀，量處有期徒刑5月，並諭知易科罰金之折算標準。又被告盧富滄犯罪時間均在96年4月24日以前，查無中華民國九十六年罪犯減刑條例第3條所列不予減刑之情形，合於同條例第2條第1項第3款減刑條件，亦無同條例第5條規定例外不得減刑之情事，依同條例第2條第1項第3款規定減其宣告刑2分之1，及就減得之刑諭知易科罰金之折算標準。核其認事用法並無違誤，量刑亦稱妥適。被告盧富滄上訴意旨仍執陳詞，否認犯行，為無理由，應予駁回。

據上論結，應依刑事訴訟法第368條，判決如主文。

本案經檢察官李慶義到庭執行職務。

附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：

一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三、意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者。

稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。稅捐稽徵法第43條第1項教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新台幣6萬元以下罰金。

附表：笛傑有限公司涉嫌開立不實發票交予聯匠公司金額明細表┌────┬───┬─────┬──┬─────┬────┐│營業人 │發票年│發票字軌號│張數│銷售金額 │營業稅額││名稱 │月 │碼 │ │ │ │├────┼───┼─────┼──┼─────┼────┤│笛傑有限│91/09 │PW00000000│ 1 │ 255,714│ 12,786││公司 ├───┼─────┼──┼─────┼────┤│ │91/10 │PW00000000│ 1 │ 204,286│ 10,214││ ├───┼─────┼──┼─────┼────┤│ │91/10 │PW00000000│ 1 │ 256,952│ 12,848││ ├───┼─────┼──┼─────┼────┤│ │91/10 │PW00000000│ 1 │ 242,857│ 12,143│├────┼───┴─────┼──┼─────┼────┤│ │合 計 │ 4 │ 959,809│ 47,991│└────┴─────────┴──┴─────┴────┘