臺灣高等法院臺中分院刑事判決

上訴人

即被告

林秉勳

選任辯護人

黃安然 律師

上訴人

即被告

楊建興

選任辯護人

蔡宜真 律師

上訴人

即被告

何永來

吳天佑

上列上訴人等因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院109年度訴字第486號中華民國109年5月26日及7月7日第一審判決（起訴案號：臺灣臺中地方檢察署109年度偵字第1071號），提起上訴經判決後，由最高法院發回更審，本院判決如下：

主文

犯罪事實

一、林秉勳（原名林文良）以虛設行號賺取不法之財產利益為業，為從事業務之人，其欲找人頭擔任址設臺中市○○區○○路0段000○0號3樓之1「○○有限公司（下稱○○公司）」名義負責人，由其擔任實際負責人，而與楊建興均明知其等無資力得以經營公司，亦無實際經營公司之意，竟共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，計畫虛設公司開立不實之統一發票牟利。而何永來、吳天佑則可預見林秉勳、楊建興尋找人頭擔任○○公司名義負責人，虛設公司，可能為虛偽開立不實之統一發票，竟仍各基於幫助行使業務登載不實文書之犯意，由林秉勳交代楊建興撥打電話予何永來辦理變更○○公司負責人變更事宜，並提供新臺幣（下同）2萬元及2萬5,000元給何永來，分別作為○○公司承租辦公室地址費用及辦理變更負責人之車馬費，何永來允諾後即撥打電話予吳天佑及不知情之馬○○(業經判決確定)，約定於民國107年1月8日在臺北火車站碰面，馬○○當日偕同患有中度精神障礙之陳○○（所涉違反商業會計法等部分，業經臺灣臺中地方檢察署檢察官為不起訴處分）至臺北火車站與何永來、吳天佑見面後，何永來當場交付合計4萬5,000元給吳天佑，其中2萬5,000元供吳天佑作為與陳○○之車資、餐費、跑件費，剩餘2萬元則作為承租辦公室之租金費用。嗣吳天佑於106年12月間至107年1月間，先後偕同陳○○至臺中市政府、金融機構、財政部中區國稅局等地辦理○○公司變更負責人為陳○○及領取統一發票購票證領用書，並以陳○○名義，承租臺中市○○區○○路0段000○0號3樓之1「310室」辦公室作為○○公司營業地址，迨吳天佑取得○○公司變更負責人資料、統一發票購票證領用書、公司大小章、空白統一發票並交予何永來，何永來復於107年1月下旬，與林秉勳、楊建興約在新北市○○區○○北路之葉○○見面，由何永來交付上述○○公司變更負責人資料、公司大小章、統一發票購票證領用書、空白統一發票等資料予林秉勳、楊建興，楊建興並向林秉勳收取7萬5,000元後，再交予何永來，由何永來轉交予馬○○作為報酬。何永來隔日便再與馬○○約在新北市○○區○○路○○堂對面之泡沫紅茶店內，交付上述7萬5,000元予馬○○。嗣林秉勳、楊建興於取得上述○○公司變更負責人資料、統一發票購票證領用書、公司大小章、空白統一發票等資料後，明知○○公司並未實際營業，竟與真實姓名年籍不詳、名為「林○○」之男子，共同基於行使業務登載不實文書之犯意聯絡，由楊建興將空白統一發票以不詳價格販售予「林○○」，並任由「林○○」開立如附表一所示不實統一發票共97紙予如附表一所示之營業人大○○資訊有限公司（下稱大○○公司）、○○商業股份有限公司（下稱○○公司）而行使之，總計銷售額1億4,400萬9,000元，足以生損害於○○公司及稅捐機關稅務管理之正確性。

二、案經臺灣臺中地方檢察署檢察官自動簽分偵查起訴。

理由

壹、證據能力

一、刑事訴訟法第159條之5規定：「被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。」、「當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。」其立法意旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於證據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。經查，以下本案所引用被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述之證據能力，檢察官、上訴人即被告（下稱被告）林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑及選任辯護人於本院審理時皆稱沒有意見（見本院109號卷第142至148、191至192頁），復未於言詞辯論終結前爭執或聲明異議（見本院109號卷第192至217頁），本院審酌前開證據作成或取得狀況，均無非法或不當取證之情事，亦無顯不可信之情況，且與待證事實具有關連性，依刑事訴訟法第159條之5第2項規定，自具有證據能力。

二、刑事訴訟法第159條至第159條之5有關傳聞法則之規定，乃對於被告以外之人於審判外之言詞或書面陳述所為之規範；至非供述證據之書證及物證，其中書證部分若以該書面證據本身物體之存在或不存在作為證據者，係屬物證，性質上並非供述證據，應無傳聞法則規定之適用，如該非供述證據非出於違法取得，即不能謂其無證據能力。經查，本判決下列所引用之非供述證據，與本案待證事實具有關聯性，亦查無違法取得之情形，且檢察官、被告等及選任辯護人亦未爭執其證據能力，自得作為本案之證據。

貳、認定事實所憑之證據及理由

一、訊據被告林秉勳、何永來、吳天佑均否認有何業務登載不實之犯行，被告林秉勳辯稱：這些事我不知情，我沒有這些行為，我第一次辦過戶的錢只有付訂金5萬元，公司變更登記辦完後我就付尾款，我沒有拿到發票，發票是他們第二次去領的云云（見本院109號卷第141、191、209頁）；其辯護人則為其辯護稱：被告林秉勳對於購買、出售發票等均不知情，也沒有在場，被告吳天佑沒有交發票給被告林秉勳，被告林秉勳也沒有獲取任何利益，且縱認被告林秉勳為實際負責人，因○○公司非公開發行股票之公司，於公司法107年11月1日施行前，並非公司法第8條第3項之犯罪主體，亦不符商業會計法第4條商業負責人之定義，且○○公司並無經辦會計人員，自不能對被告林秉勳論以填製不實會計憑證罪，亦無證據證明應被告林秉勳有業務登載不實之犯行（見本院109號卷第121至125、149、199、213至214、223至229頁）。被告何永來辯稱：這件事我不知情，是被告楊建興叫我去領發票，我再請被告吳天佑去領回來，被告吳天佑交給我後，我就交給被告楊建興，被告楊建興怎麼處理我不知道，他說是我指使他交給案外人「林○○」是胡說八道；又被告楊建與交給我的12萬元是辦公司登記的錢，包括房租、請被告吳天佑辦的手續費，剩下的錢交給馬○○，不是我叫他去處理發票得來的錢，這件事不是我做的，我只是幫被告楊建興跑件，且原審判的太重云云（見本院109號卷第141至142、191、199至200、203頁）。被告吳天佑辯稱：我只是幫助被告何永來跑件辦理公司變更登記手續，資料也都是被告何永來整理的，他們做什麼我都不知情云云（見本院109號卷第142、191、200、209頁）；被告楊建興辯稱：被告林秉勳買公司的牌我不知道，過戶的事我也不知道，是被告何永來拿○○公司的發票給我，叫我幫他賣掉，所以我就介紹案外人「林○○」買，被告林秉勳只是要公司的支票，且就我承認的部分，原審判的太重，請從輕量刑云云（見本院109號卷第141、191、217頁）；其辯護人則為其辯護稱：被告楊建興非○○公司主辦或會計人員，不能論以商業會計法第71條第1款，也無法認定被告楊建興與大○○公司、○○公司之會計人員有犯意聯絡，被告楊建興坦承居間買賣發票乙事，應僅構成刑法第215條之幫助犯，且被告楊建興所犯前案是在96年，距離本案已超過10年以上，只是103年才執行完畢，如依累犯加重其刑，有違比例原則等語（見本院109號卷第215至216、231至232頁）。經查：

㈠本件被告林秉勳欲找人頭擔任○○公司之名義負責人，遂透過被告楊建興與被告何永來聯繫，被告何永來則經由同案被告馬○○找來案外人陳○○擔任○○公司名義負責人，被告吳天佑則受被告何永來之囑咐，偕同證人陳○○前往臺中市政府、金融機構、財政部中區國稅局等地辦理○○公司變更負責人為證人陳○○及領取空白統一發票，並以案外人陳○○名義，承租臺中市○○區○○路0段000○0號3樓之1「310室」辦公室作為○○公司營業地址，被告吳天佑則將取得之○○公司變更負責人資料、統一發票購票證領用書、公司大小章、空白統一發票並交予被告何永來，且○○公司並無員工，亦未實際營業，嗣並查獲以○○公司名義開立如附表一所示不實統一發票共97紙予如附表一所示之營業人大○○公司及○○公司等事實，業據被告林秉勳供稱：案外人周○○告知我○○公司欲出售一事，我就請專門找人頭之被告何永來幫我找人頭，被告何永來就安排人頭去辦理○○公司過戶事宜，○○公司的人頭負責人就是證人陳○○等語（見他7594號卷第361至363、250至252，交查卷第78至79、103、160至161頁）；被告楊建興供稱：一開始是被告林秉勳接觸○○公司買賣事情，後來交給被告何永來處理等語（見交查卷第102至103、160至163頁）；且經被告何永來於原審及本院前審審理時供證述（見原審卷一第275至277頁，本院2023號卷第164、222至225頁）、被告吳天佑於本院前審審理時證述（見本院2023號卷第217至221頁）明確；並與證人陳○○證稱：我遭人利用我中度身心障礙情形帶我到臺中變更為○○公司負責人，是同案被告馬○○帶我到臺北車站見一名男子，隨後就帶我到臺中市政府辦理各項申請文件，並到國稅局請領購票證等語（見他7594號卷第391至395、105至107頁，國稅局卷第85至86頁）；證人陳○○於偵詢時供稱及偵訊時具結證稱：是我接洽○○公司和○○公司承租臺中市○○區○○路0段000○0號3樓之1「310室」及「303室」，承租的人有留下○○公司、證人陳○○的名片，但該等公司只是設籍，並沒有人進去辦公室等語（見他7594號卷第73至74、78至79頁）；證人陳○○供稱：○○公司、○○公司都是由證人陳○○負責接洽承租，都是由同一名男子負責簽約，該兩家公司只是承租地點作為公司登記使用，並沒有在該地實際營業，也沒有員工等語（見國稅局卷第105至106頁）；證人周○○供稱：我仲介被告林秉勳購買○○公司，被告林秉勳說他購買公司的目的是要做業績跟銀行搬錢等語（見他7594號卷第223至225、369頁）大致相符。復有○○公司涉嫌開立不實統一發票案情報告、○○公司107年1月至4月涉嫌取得及開立不實統一發票金額明細表、○○公司開立不實統一發票逐筆明細表、○○公司專案申請調檔查核清單、○○公司營業稅年度資料查詢進項來源明細、○○公司營業稅年度資料查詢銷項去路明細、○○公司107年2月至4月營業人銷售額與稅額申報書、○○公司營業人設立（變更）登記申請書、大○○公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、○○公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、○○公司營業稅稅籍資料查詢作業列印、證人陳○○中華民國身心障礙證明、勞動部勞工保險局107年9月12日保費資字第10713273640號函、衛生福利部中央健康保險署107年9月7日健保中字第1070012346號函、【○○公司、○○公司】房屋租賃契約、房租收付明細、○○公司同意書、臺中市政府107年8月6日府授經商字第10707382760號函檢送○○公司、○○公司變更登記申請書、財政部臺北國稅局財北國稅審四字第1070026024號刑事案件移送書、查緝案件稽查報告、○○公司營業稅年度資料查詢進項來源明細、○○公司營業稅年度資料查詢銷項去路明細、○○公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）、○○公司營業人進銷項交易對象彙加明細表（銷項去路）、財政部中區國稅局統一發票購票證領用書附卷可稽（見國稅局卷第3至9、13至29、31、35至37、41至43、45至49、53、55、57至61、63至64、97、99、113至119、147、169至173、197至217、229、231、233、235頁，他7594號卷第191頁）。被告楊建興於本院審理時空言辯稱：被告林秉勳買公司的牌我不知道，過戶的事我也不知道云云(見本院109號卷第141頁)，顯與前開證據不符，尚難採信。是上開部分之事實，首堪認定。

㈡證人即被告何永來於原審審理時證稱：被告楊建興與林秉勳約我去○○廳，委託我去辦○○公司負責人變更事宜，辦理的錢是被告林秉勳拿給被告楊建興，被告楊建興再拿給我，因為我自己不辦，就交給被告吳天佑去跑，被告吳天佑辦好後，我去台北車站，跟他拿辦好的資料，送到○○北路葉○○廳，在葉○○廳，把○○公司之空白發票交給被告林秉勳、楊建興等語（見原審卷一第275至277頁）；於本院前審準備程序時供稱：被告林秉勳、楊建興約在○○廳，委託我辦理○○公司案子，台中我沒有在辦，被告楊建興就說委託被告吳天佑去辦，我說好，我就打電話給被告吳天佑，跟被告吳天佑商量後，就把案子轉給被告吳天佑請他去辦，辦好後，發票就交給被告楊建興、林秉勳，所有費用是被告林秉勳拿給被告楊建興，被告楊建興再拿給我等語（見本院2023號卷第164頁）；於本院前審審理時則證稱：被告楊建興正式委託我找人去辦○○公司負責人變更登記手續，由被告林秉勳提供舊的公司執照，辦好後我就將新的公司執照交給被告林秉勳，後來又依被告楊建興之指示，請被告吳天佑到中區國稅局請領發票，整個手續完成了，被告楊建興叫我去跟被告吳天佑拿回發票，然後交給他，我將空白統一發票、購票證、發票章、公司大、小章都交給被告楊建興，新公司執照在葉○○交給被告林秉勳點收，被告楊建興當時也在場，空白統一發票、購票證、發票章、公司大、小章也是在葉○○店交給被告楊建興，我想不起來被告林秉勳有無在場，辦公司負責人變更登記及請領發票的費用，是由被告林秉勳拿給被告楊建興，被告楊建興再拿給我等語（見本院2023號卷第222至225頁）。顯見被告何永來就何人委託其辦理○○公司負責人變更登記，及辦好後將包括空白統一發票等相關資料交予何人等情，前後供、證述之內容大致相符。且參以證人即被告楊建興於偵詢時供稱：一開始是被告林秉勳去接這家公司買賣，因為這家公司有人要轉讓，這家公司要過戶的資料就交給被告何永來去處理，被告何永來去辦好後，就把公司的市政府的函、大小章等資料拿回來交給被告林秉勳；被告何永來上次說在葉○○點交○○公司文件，包含大小章、營利事業登記證、購票證、空白統一發票時，有我、被告林秉勳及他本人三人在場，是正確的，被告林秉勳委託被告何永來辦理○○公司變更負責人，變更的費用是被告林秉勳出的錢等語（見交查卷第102、103頁）；於原審審理時證稱：是被告林秉勳找被告何永來辦理○○公司負責人變更登記事宜，被告林秉勳有時忙會叫我傳個話給被告何永來，問辦到何種程度，被告林秉勳大概花20、30萬元去買○○公司，一個人花30萬元買公司的人，當然是公司可以賺得，他都要賺，我算是被告林秉勳的小弟，和被告何永來就朋友而已等語（見原審卷一第263至268頁）。足認被告何永來上開供證之內容，尚堪採信。亦即，被告何永來確有於○○公司變更登記名義人為證人陳○○後，將變更負責人資料、公司大小章、統一發票購票證領用書、空白統一發票等資料交予被告林秉勳、楊建興之事實。

㈢被告楊建興雖於偵詢時供稱：被告何永來問我說要把○○公司的發票買回來，叫我問有沒有人要買，我就幫他連絡，我跟他說有人要，約好某日找被告何永來過來，被告何永來就把購票證及發票章帶來交給我，當時是約在○○的葉○○，我請被告何永來在外面等，我把○○公司的購票證及發票章及空白發票拿進去交給案外人林○○，他大約6、70歲，案外人林○○交給我6萬，我再把6萬元交給何永來等語（見交查卷第102頁），於原審準備程序供稱：被告何永來拿○○公司及○○公司的發票給我，叫我介紹別人來買，所以我介紹案外人「林○○」買，他花了12萬元買，被告何永來拿○○公司的發票給我後，我就聯絡案外人「林○○」來拿，案外人「林○○」拿給我12萬元，我就把12萬元交給被告何永來云云（見原審卷一第180頁）；於原審審理時則證稱：被告何永來去弄發票回來後，有託我找人買，案外人「林○○」要買，何永來把發票帶來，案外人「林○○」拿13萬元，我自己拿1萬元，12萬元則給被告何永來云云（見原審卷一第266頁反面、第267頁）。是自被告楊建興於偵詢、原審準備及審理程序所述可知，其所述關於○○公司之空白發票係被告何永來叫其介紹他人購買，其有將出售空白發票所得之12萬元交予被告何永來等情，核與其於理由欄貳、一㈡部分所述不僅矛盾，且就「其與案外人林○○買賣發票當日時，被告何永來是否同在現場」、「被告何永來交付之物品」及「案外人『林○○』交付之金額」等節，前後供證已有不一，此部分之供證自難採信。

㈣又被告楊建興於本院審理時稱：是被告何永來拿○○公司的發票給我，叫我幫他賣掉，所以我就介紹案外人林○○買，被告林秉勳只是要公司的支票，跟被告林秉勳沒有關係云云（見本院109號卷第141、191、202頁），而否認被告林秉勳有參與買賣發票之情事。然依前述證人周○○所供：被告林秉勳說他購買公司的目的是要做業績跟銀行搬錢等語，及被告楊建興於偵詢時及原審審理時供、證稱：被告林秉勳委託被告何永來辦理○○公司變更負責人，是被告林秉勳出的錢，被告林秉勳大概花20、30萬元去買○○公司，一個人花30萬元買公司的人，當然是公司可以賺得，他都要賺，我算是被告林秉勳的小弟等語。可知○○公司既由被告林秉勳出資受讓而來，並大費周章找人頭擔任該公司名義負責人，承租辦公室虛設為該公司所在地，支付所有費用，衡諸常情，被告林秉勳當不可能任由完全未支付代價之被告楊建興、何永來私自找尋買家，而購買○○公司之空白統一發票，並由其2人從中賺財產利益；且被告楊建興既自承是被告林秉勳的小弟，於本案中確也參與被告林秉勳委託被告何永來辦理○○公司變更負責人時之相關聯絡、交付金錢等事宜，則被告楊建興實無隱瞞被告林秉勳而私自與被告何永來處分○○公司之空白統一發票之可能。此觀之被告楊建興於偵詢時供稱：「（問：你瞞著林秉勳賣發票是第一次，還是有很多次？）我沒有瞞過林秉勳什麼事。」等語(見交查卷第164頁)，亦可明瞭。是被告楊建興上開於本院審理時所述與被告何永來私自販賣○○公司空白統一發票予案外人「林○○」而圖利之部分，核與卷內客觀事證不符，且有違經驗法則，核屬迴護被告林秉勳之詞，不足採信。

㈤被告林秉勳雖於本院審理時辯稱：這些事我不知情，我沒有這些行為，我第一次辦過戶的錢只有付訂金5萬元，公司變更登記辦完後我就付尾款，我沒有拿到發票，發票是他們第二次去領的云云。惟被告何永來確有於○○公司變更登記名義人為證人陳○○後，將變更負責人資料、公司大小章、統一發票購票證領用書、空白統一發票等資料交予被告林秉勳、楊建興等情，已如前述。且被告林秉勳於警詢時亦自承：我只知道是用43萬元購買的，實際價值要等之後販賣 人頭支票的狀況等語(見他7594號卷第363頁)，而坦承出資購買○○公司，並委請被告何永來辦理負責人變更登記；被告楊建興於偵詢時及原審審理時亦供、證稱：被告林秉勳大概花20、30萬元去買○○公司等語，亦如前述。顯見被告林秉勳前開於本院所辯之出資情形，並不足採。而被告林秉勳大費周章斥資購買事實上並無員工及實際營業之○○公司，可認係著眼於使用該人頭公司名義所可能衍生之各項利益（包括買賣虛偽內容發票），而非僅是其所稱之支票而已，始符常情；且依其與被告楊建興、何永來於本案中之互動關係，亦無任由被告楊建興、何永來私自販賣○○公司空白統一發票中飽私囊之可能。是本件被告林秉勳除交代被告楊建興聯絡何永來等人購買○○公司事宜外，亦有透過被告楊建興與案外人「林○○」買賣○○公司發票之事實，應可是認。

㈥再被告何永來將○○公司之空白統一發票交給被告林秉勳、楊建興後，其後確有以○○公司名義開立如附表一所示不實統一發票共97紙予如附表一所示之營業人大○○公司及○○公司之事實，亦如前述。被告楊建興於偵詢時供稱：我有把○○公司之購票證、發票章及空白發票交給案外人「林○○」(見交查卷第102頁)；於上訴狀亦稱：發票是案外人「林○○」所填載，非本人所填載等語(見最高法院卷第47頁)；於本院訊問時亦供稱：我交給案外人「林○○」1本空白發票等語(見本院109號卷第202至203頁)。是可認本案如附表一所示不實統一發票共97紙，應係被告林秉勳、楊建興交由案外人「林○○」所填載。被告楊建興於本院審理時雖改稱：東西是案外人「林○○」來買的，至於是何人填寫，我知道與被告林秉勳沒關係，跟我也沒關係云云(見本院109號卷第202頁)。惟參之前述被告楊建興推諉買賣發票之事予被告何永來等情，及迴護被告林秉勳之供述態度以觀，其於本院審理時所為上開證詞，顯係卸責之詞，應無足採。又按共同實施犯罪行為，在合同意思範圍內，相互利用他人之行為，以達其犯罪之目的，原不必每一階段均參與，祇須分擔犯罪行為之一部，即應對於全部所發生之結果共同負責；又共同正犯之意思聯絡，不限於事前有所協定，於行為當時，基於相互之認識，以共同犯罪之意思參與者，亦無礙於共同正犯之成立。倘犯罪結果係因共犯之合同行為所致者，無論出於何人所為，在共犯間均應同負全部之責，並無分別何部分為孰人實行之必要（最高法院92年度台上字第6265號、95年度台上字第3489號、第3739號判決意旨參照）。本件被告林秉勳雖未參與將空白發票交給案外人「林○○」之事實，且被告林秉勳、楊建興亦未參與開立如附表一所示不實統一發票共97紙予如附表一所示之營業人大○○公司及○○公司之行為，然被告林秉勳、楊建興既明知○○公司並無實際營業，並基於行使業務登載不實文書之犯意，由被告楊建興販賣○○公司空白發票予案外人「林○○」填載而交予營業人大○○公司及○○公司，縱其2人未實際為上開全部犯罪構成要件行為，仍應同負全部之責甚明。

㈦又按行為人基於幫助他人犯罪之意思，為促成他人犯罪而為犯罪構成要件以外之行為，為幫助犯。本件被告何永來、吳天佑雖非○○公司之內部員工，亦非被告林秉勳受讓○○公司之共同出資人，且被告楊建興指證被告何永來共同販賣空白統一發票予案外人「林○○」乙節不可採信，已如前述。復參以本件亦無證據證明被告何永來、吳天佑就填載不實內容之發票有從中獲利之情事，自難認其2人有與被告林秉勳、楊建興及案外人「林○○」共同填載不實內容之○○公司發票之動機及必要。再本件亦無證據證明被告何永來、吳天佑與被告林秉勳、楊建興有事前謀議買受○○公司，找人頭擔任負責人，虛設公司，填載不實內容統一發票圖利之行為，自亦難認被告何永來、吳天佑就附表一所示填載不實內容發票之犯罪事實，與被告林秉勳、楊建興有何犯意聯絡可言。惟被告何永來受被告林秉勳之委託，透過不知情之同案被告馬○○找證人陳○○擔任○○公司名義負責人，並囑咐被告吳天佑偕同證人陳○○前往辦理○○公司負責人變更登記；被告吳天佑則依被告何永來所託，先後偕同證人陳○○至各政府機關(構)辦理○○公司變更負責人為證人陳○○及領取統一發票購票證領用書，並以證人陳○○名義，承租前開辦公室作為○○公司營業地址，迨被告吳天佑取得○○公司變更負責人資料、統一發票購票證領用書、公司大小章、空白統一發票後交予被告何永來，再由被告何永來交付被告林秉勳、楊建興，均已如前述。則被告何永來、吳天佑所為雖非行使、填載○○公司不實內容之發票之構成要件行為，然其2人行為已促成被告林秉勳、楊建興上開犯行之實現無疑。況被告何永來自承：我是會計事務所老闆（見原審卷一第296頁），對其有公司法、商業會計法等前案紀錄亦不爭執(見本院109號卷第77至88、211頁)；被告吳天佑亦自承：其曾在會計事務所上班，有多年送件經驗等情（見本院2024號卷第31頁），對其有稅捐稽徵法、商業會計法等前案紀錄亦無爭執(見本院109號卷第54至56、211頁)。則其等分別受委託辦理前述虛設人頭公司之事務時，客觀上自可預見被告林秉勳、楊建興是為販賣填載不實內容之○○公司統一發票以牟利，惟其等仍應允為前述行使業務登載不實文書罪之構成要件以外之行為，足見其等主觀上有幫助被告林秉勳、楊建興之犯罪之意，自應成立幫助犯。

二、綜上所述，本件被告林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑所為首揭辯解，均屬避重卸責之詞，難以採信。被告林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑犯罪事證均屬明確，上開犯行，已堪認定，均應依法論科。

參、論罪科刑

一、按刑法第2條第1項規定「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」係規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據法；該條規定所稱「行為後法律有變更者」，包括犯罪構成要件有擴張、減縮，或法定刑度有變更等情形。故行為後應適用之法律有上述變更之情形者，法院應綜合其全部罪刑之結果而為比較適用。惟若新、舊法之條文內容雖有所修正，然其修正內容與罪刑無關，僅為文字、文義之修正、條次之移列，或將原有實務見解及法理明文化等無關有利或不利於行為人之情形，則非屬上揭所稱之法律有變更，亦不生新舊法比較之問題，而應依一般法律適用原則，逕行適用裁判時法，故行為後法律若有修正，不論是否涉及前揭法律變更，抑或僅係無關行為人有利或不利事項之修正，法院應綜合法律修正之具體內容，於理由內說明有無刑法第2條第1項所規定「行為後法律有變更」之情形及應適用之法律，始屬適法（最高法院107年度台上字第4438號刑事判決意旨參照）。查被告行為後，刑法第215條雖於108年12月25日修正公布，並自同年月27日起生效施行，然僅將罰金刑單位由「銀元」改為換算為「新臺幣」，揆諸前揭最高法院判決意旨，尚非屬刑法第2條第1項所指之法律變更，自不生新舊法比較之問題，而應逕適用裁判時法，先予說明。

二、次按刑法上所謂業務係指以反覆同種類之行為為目的之社會活動而言，至於執行此項業務，有無報酬，是否賴以為生，均與業務之成立無關；且按刑法上所謂「業務」，指公務以外之職業事務而言，亦即日常生活從事於公務員以外之職業所處理之事務，不論為全 (專) 職或半 (兼) 職，主要事務或附隨事務，有給或無給，已否得法律之許可，凡以反覆同種類之行為為目的之社會活動具有持續性者，皆屬之，並不以具備一定之形式條件為必要(最高法院87年度台非字第295號、86年度台上字第6405號刑事判決意旨可資參照)。本件被告林秉勳為○○公司之實際負責人，且其於警詢時自承：我購買○○公司是為了要賣人頭支票使用，但因為銀行要現勘公司，人頭公司無法給銀行回查，所以就不能繼續申請支票下來，所以這件是虧本等語(見他7594號卷第361頁)；於偵詢時亦自承：我與被告何永來就變更公司負責人的部分配合過3、40次等語(見交查卷第159頁)。顯見其長期是以虛設行號賺取不法之財產利益為業，自屬刑法所稱從事業務之人。其與被告楊建興找尋案外人陳○○擔任○○公司之人頭負責人，虛設公司，以取得○○公司之購票證及空白統一發票，並交由被告楊建興販賣予案外人「林○○」開立如附表一各編號所示之不實之銷項統一發票予營業人大○○公司及○○公司。是核其2人所為，均係犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪。其2人填載不實之銷項統一發票之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，不另論罪。被告何永來、吳天佑所為，則係刑法第30條第1項、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪之幫助犯。

三、公訴意旨雖認被告林秉勳係犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪，且認被告楊建興、何永來、吳天佑係依刑法第31條、第28條規定而與被告林秉勳共犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪等情(見原審卷第19頁)。惟按商業會計法第4條規定：「本法所稱商業負責人，依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定。」而101年1月4日修正前公司法第8條所稱之公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。故依修正前公司法規定之公司負責人，並不包含所謂「實際負責人」在內。嗣公司法第8條於101年1月4日修正，增列第3項規定：「公開發行股票之公司之非董事，而實質上執行董事業務或實質控制公司之人事、財務或業務經營而實質指揮董事執行業務者，與本法董事同負民事、刑事及行政罰之責任。但政府為發展經濟、促進社會安定或其他增進公共利益等情形，對政府指派之董事所為之指揮，不適用之。」後，關於實質董事與登記董事同負公司責任之規定，仍僅限於公開發行股票之公司始有適用；迄107年8月1日同條項修正刪除「公開發行股票之」法文，實質董事之責任規定始自同年11月1日施行而全面適用於各種類之公司。在此之前，公司之實際負責人並非商業會計法所定之商業負責人，如未與主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員共同犯罪，自不能論以填製不實會計憑證罪。本件被告林秉勳固為○○公司之實際負責人，業據本院認定如上；且○○公司之負責人於106年12月6日變更為證人陳○○，亦有卷附○○公司營業人設立（變更）登記申請書、商工登記公示資料查詢可稽（見國稅局卷第41頁，原審卷一第217頁）。然證人陳○○於本案中因犯罪嫌疑不足而經臺灣臺中地方檢察署檢察官以108年度偵字第14079號為不起訴處分確定等情，有該署檢察官不起訴處分書可參（見原審卷一第143至151頁），且依證人陳○○、陳○○之前開證詞，及勞動部勞工保險局107年9月12日函、衛生福利部中央健康保險署107年9月7日函復意旨可知，○○公司承租辦公室只是供公司登記使用，並無員工，且亦無任何人以○○公司為投保單位參加勞、健保（見國稅局卷第97、99頁），故可認○○公司並無經辦會計之人員甚明。是綜合上述法律規定及卷內事證，縱被告林秉勳為○○公司之實際負責人，嗣後案外人「林○○」為開立如附表一所示發票之犯罪行為時，被告林秉勳仍不該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪之犯罪主體，且亦不得依刑法第31條規定對被告楊建興、何永來及吳天佑論以該罪之正犯或共犯甚明。是公訴意旨前揭所述，顯有誤會。

四、又刑法第215條之從事業務之人登載不實事項於業務上文書罪，與商業會計法第71條第1款之商業負責人，以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，皆規範處罰同一之登載不實行為，應屬法規競合，後者為前者之特別規定，依特別法優於普通法之原則，應優先適用商業會計法第71條第1款之罪論處（最高法院92年度台上字第725號刑事判決參照）。本件公訴意旨起訴被告4人共犯商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪雖有誤會，然檢察官已於起訴書之犯罪事實欄載明：「林秉勳、楊建興取得上述○○公司變更負責人資料、購票證、大小章、空白統一發票等資料後，均明知○○公司並未實際出貨予如附表一所示之營業人大○○資訊有限公司(下稱大○○公司)及○○商業股份有限公司(下稱○○公司)，竟於如附表一所示之發票期間，開立如附表一所示不實統一發票共97紙，總計銷售額1億4400萬9000元，營業稅額720萬450元，再由大○○公司及○○公司分別向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。」並於理由欄敘明：「被告等係以○○公司名義，於如附表一所示之申報期間開立如附表一所示之不實統一發票予大○○公司、○○公司，據以向主管稽徵機關於各期申報期限前申報營業稅」等語，顯見公訴人就被告林秉勳、楊建興涉犯共同開立如附表一各編號所示之不實之銷項統一發票予營業人大○○公司及○○公司，而併予行使之犯罪事實，已提起公訴。且本院於審理時已告知被告等人就開立如附表一各編號所示之不實之銷項統一發票可能構成業務登載不實文書罪之正犯或幫助犯罪名，並予當事人、被告辯論之機會(見本院109號卷第191、210頁)，是本院自得變更起訴法條予以審究。

五、又被告楊建興、何永來及吳天佑雖均非從事業務之人，然被告楊建興與被告林秉勳、「林○○」基於業務登載不實之犯意聯絡，共同為填載如附表一各編號所示不實統一發票之構成要件行為，並將不實內容之統一發票交予大○○及○○公司，其3人間顯有共同犯意聯絡及行為分擔；被告何永來及吳天佑則基於幫助犯行使業務登載不實文書罪之犯意，協助被告林秉勳、楊建興辦理○○公司變更負責人為證人陳○○、領取空白統一發票等相關資料後並交給被告林秉勳、楊建興，使其2人得與案外人「林○○」完成填載如附表一各編號所示不實統一發票，核均屬無身分之人與有該身分之人共同實施犯罪，被告楊建興、何永來及吳天佑雖無特定身分關係，仍應依刑法第31條第1項規定，以共同正犯或幫助犯論。

六、再幫助犯係從犯，從屬正犯而成立，刑法上既無「共同幫助」之情，當亦無「幫助共同」之可言（最高法院95年度臺上字第6767號判決、司法院〈70〉廳刑一字第1104號函亦同此見解）。被告何永來、吳天佑幫助被告林秉勳、楊建興犯行使業務登載不實文書罪，應各自成立幫助犯甚明。

七、又營業稅之申報，依加值型及非加值型營業稅法第35條第1項明定，營業人除同法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，向主管稽徵機關申報。而每年申報時間，依加值型及非加值型營業稅法施行細則第38條之1第1項規定，應分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月之15日前向主管稽徵機關申報上期之銷售額、應納或溢付營業稅額。是每期營業稅申報，於各期申報完畢，即已結束，以「一期」作為認定逃漏營業稅次數之計算，區別不難，獨立性亦強，於經驗、論理上，似難以認定逃漏營業稅，可以符合接續犯之行為概念（最高法院101年度臺上字第4362號判決可參）。準此，被告林秉勳、楊建興就○○公司於附表一編號1、2所示各期申報營業稅中開具不實統一發票之業務登載不實行為，皆應以每一期營業稅繳納（即每2個月）期間作為認定登載不實事項於業務上文書之罪數，上開各期內之數次舉動，則為登載不實事項於業務上文書之單一目的所為，宜認定為接續犯之單一法律行為，均論以一罪。是被告林秉勳、楊建興如附表一編號1、2所示犯行，犯意各別，行為互殊，均應予分論併罰。至被告何永來、吳天佑，則為各以一幫助行為，使被告林秉勳、楊建興犯如附表一編號1、2所示2罪，係一行為同時觸犯數罪名，應依刑法第55條想像競合犯規定，從一重論處行使業務登載不實文書罪之幫助犯。

八、查被告林秉勳前於101年間，因詐欺案件，經臺灣臺中地方法院以101年度易字第2050號判決判處有期徒刑2年4月確定，於103年6月19日縮短刑期執行完畢出監；被告楊建興前於96年間，因違反商業會計法等案件，經臺灣士林地方法院以96年度簡字第693號刑事簡易判決處有期徒刑3月、2月、2月，定應執行有期徒刑6月確定，於103年12月9日易科罰金執行完畢；被告何永來前於103年間，因詐欺案件，經臺灣士林地方法院以103年度審簡字第1191號刑事簡易判決判處有期徒刑4月確定，於104年7月23日有期徒刑易科罰金執行完畢；被告吳天佑前於102年間，因違反著作權法案件，經臺灣新北地法院以102年度智訴字第7號判決判處有期徒刑6月確定，於102年11月22日易科罰金執行完畢等情，各有臺灣高等法院被告前案紀錄表為參。其等於有期徒刑執行完畢後，5年以內故意再犯本案有期徒刑以上之各罪，為累犯。審酌本案並無司法院釋字第775號解釋意旨所指個案應量處最低法定刑，又無法適用刑法第59條減輕其刑，而應依此解釋意旨裁量不予加重最低本刑之情形（最高法院108年度臺上字第338號判決意旨參照），故被告林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑就本案所犯之各罪，爰各依刑法第47條第1項規定加重其刑。被告楊建興之辯護人雖為其辯護稱：被告楊建興所犯前案是在96年，距離本案已超過10年以上，只是103年才執行完畢，如依累犯加重其刑，有違比例原則等語，與前揭法律規定及憲法解釋不符，自無可採。

九、又被告何永來、吳天佑係幫助他人犯行使業務登載不實文書罪，為幫助犯，其犯罪情節較正犯為輕，爰依刑法第30條第2項之規定，按正犯之刑減輕其刑，並就前述累犯加重事由，依法先加後減之。

肆、本院之判斷

一、原審認被告林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑上開犯行事證明確，而予論罪科刑，固非無見。惟被告林秉勳於行為時，不該當商業會計法第71條第1款之填製不實會計憑證罪之犯罪主體，被告楊建興、何永來及吳天佑亦無從依刑法第31條規定論以該罪之正犯或共犯，其4人應分別論以刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪之正犯(被告林秉勳、楊建興部分)，及刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪之幫助犯(被告何永來、吳天佑)等情，已如前述。原審疏未注意上開法律規定及其4人參與犯罪程度之不同，而予論罪科刑，自有違誤。被告林秉勳、何永來、吳天佑上訴否認犯罪，被告楊建興上訴坦承犯行而請求從輕量刑，雖均無理由，然原判決既有上開可議之處，自屬無可維持，應由本院將原判決撤銷改判。

二、爰以行為人責任為基礎，審酌被告林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑均有經濟犯罪前科，且均不思以正當方式牟利，以被告林秉勳為首，被告楊建興受被告林秉勳之指示與被告何永來接洽，被告何永來再委由同案被告馬○○尋找證人陳○○擔任人頭負責人，被告何永來復委由被告吳天佑偕同證人陳○○申辦○○公司之負責人變更登記及申領○○公司購票證及空白統一發票，被告林秉勳、楊建興均當知應正當經營事業，善盡社會責任，卻共同登載如附表一所示之不實統一發票，並交付予大○○公司及○○公司，被告何永來、吳天佑雖非正犯然於可預見上情之情形下，給予被告林秉勳、楊建興助力遂行前揭不法犯行，其4人實有違設立公司之立法目的、稅務管理之正確性並影響社會經濟秩序，犯罪之動機、目的及手段均屬可責；且被告林秉勳、何永來、吳天佑犯後迄今均否認犯行，被告楊建興雖坦認販賣空白統一發票之犯行，惟於本院尚為前述辯解，均未見其悔意之犯罪後態度；及衡酌其等登載不實內容之發票之金額、數量，及尚無具體事證足認其等獲有犯罪所得，與被告林秉勳自陳國中畢業之智識程度、目前在家照顧、扶養母親之家庭生活狀況；被告楊建興自陳大專畢業之智識程度、目前從事仲介工作、無需扶養之人之家庭生活狀況；被告何永來自陳高中畢業之智識程度、目前在市場賣東西、需扶養1個就讀大學的兒子之家庭生活狀況；被告吳天佑自陳國中畢業之智識程度、目前擔任清潔工、無需要扶養之人之家庭生活狀況（見本院109號卷第211頁）等一切情狀，就被告林秉勳、楊建興部分，量處如附表二編號1、2所示之宣告刑，暨考量刑罰邊際效應隨刑期而遞減及行為人所生痛苦程度隨刑期而遞增之情形、被告等人復歸社會之可能性等整體非難評價等情狀，分別定被告林秉勳、楊建興之應執行刑為有期徒刑9月、7月，並均諭知易科罰金之折算標準，及就被告何永來、吳天佑部分，分別量處有期徒刑4月、3月，並均諭知易科罰金之折算標準，以示懲儆。

三、沒收：按「犯罪所得，屬於犯罪行為人者，沒收之。但有特別規定者，依其規定。」「前二項之沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。」刑法第38條之1第1 項、第3項亦有明文。經查：

㈠被告楊建興雖於原審及本院均自承：我因本案賣發票賺1萬元云云（見原審卷一第182頁，本院109號卷第202頁），惟被告楊建興就「案外人『林○○』交付之金額」之供述先後不一，且其所述與被告何永來私自販賣○○公司空白統一發票予案外人「林○○」而圖利之部分，核與卷內客觀事證不符而有違經驗法則等情，已如前貳、一之㈢所述。而此部分之供述，既係被告楊建興於陳述關於被告何永來參與程度之相同情況下所為，本院自難僅認此部分之供述可採，而認定其犯罪所得為1萬元。又因卷內並無其他證據足資被告楊建興於本案犯罪期間取得犯罪所得，爰不予宣告沒收，併此敘明。

㈡被告吳天佑於偵詢時陳稱：被告何永來叫我帶人去臺中國稅局，他給我幾千元的車資、餐費等語（見他7594號卷第285頁），次於原審提出書狀陳稱：我每次去臺中，被告何永來都有給我車資、代辦費等語（見原審卷一第215頁），再於原審審理時供稱：我的車馬費1次是1,000元，我去很多次，因為沒有辦法一天就辦好，所去了4至5次，所以報酬總共是4,000元至5,000元等語（見原審卷二第55頁）。證人即被告何永來雖於偵詢時供稱：被告吳天佑總共去了臺中五趟，每趟來回為5,000元，包括被告吳天佑、證人陳○○的車馬費各2,000元及被告吳天佑報酬1,000元，因此共2萬5千元是被告楊建興付給我，我再把錢交給被告吳天佑等語（見交查卷第77至78、161頁）。惟依有疑唯利被告原則，本件被告吳天佑實際收受金額既有爭議，自應以最有利於被告吳天佑之方式，即其自陳「車馬費1次是1,000元，去了4至5次，所以報酬總共是4,000元至5,000元計算」之內容，而認定被告吳天佑就本案之犯罪所得為4,000元，且因該金額並未扣案，爰依法於被告吳天佑所犯罪名項下，諭知沒收，於全部或一部不能沒收或不宜執行沒收時，追徵其價額。

㈢至被告林秉勳、何永來否認於本案實際取得報酬（見原審卷一第294至295、182頁），復無證據足認被告林秉勳、何永來於本案中實際取得犯罪所得，自難依前開規定對被告林秉勳、何永來宣告沒收犯罪所得，併予敘明。

伍、不另為無罪諭知部分

一、公訴意旨另以：被告林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑就開立如附表一所示不實統一發票予如附表一所示之各營業人，再由各營業人分別向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，足生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之正確性。因認被告林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑涉犯稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪等語。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。再按稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，必納稅義務人施以詐術或其他不正當方法，且因此造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪。至行為人為製造該虛設公司確有營業之假象，乃與其餘虛設公司行號彼此間對開發票，或自有實際營業而無實際銷售貨物或勞務之公司取得發票之情形，因該虛設公司並無實際營業行為，要無逃漏稅捐之情形，且實際有營業行為之公司開立發票予虛設公司行號，亦無幫助逃漏稅捐可言（最高法院99年度台上字第7817號、99年度台非字第70號刑事判決參照）。

三、經查，附表一「營業人名稱」欄所示營業人大○○公司，業據財政部臺北國稅局財北國稅審四字第1070026024號刑事案件移送書、查緝案件稽查報告載明：「…申報鉅額銷售額、進項金額及產生鉅額欠稅，顯無營業事實，…」、「大○○公司：105年4月間設立，105年9月至106年6月營業稅進、銷項金額皆申報0元，於106年5月變更負責人，自106年7-8月起，進、銷項金額遽增，且進、銷項金額相當，各期皆為留抵稅額；106度營業稅結算申報『營業費用』一欄申報金額為0元，實有違一般商業常態；另大○○公司涉案期間未申報進口、出口金額，海關亦無進出口資料」等語（見國稅卷第205頁）。足認附表一「營業人名稱」欄所示營業人大○○公司為虛設行號，並無實際營業之行為。至附表一「營業人名稱」欄所示營業人○○公司部分，除據被告林秉勳於偵詢時供稱：案外人周○○仲介我購買○○公司及○○公司，我購買公司的目的，只是要賣支票等語（見他7594號卷第250至251頁）；被告何永來於偵詢時供稱：同案被告馬○○介紹案外人周水車、證人陳○○給伊，由被告吳天佑帶人頭到臺中辦理公司過戶，被告吳天佑領回購票證後，我再轉交給被告林秉勳等語（見他7594號卷第313至315頁）外，並與：㈠證人即被告吳天佑於偵詢時供稱：○○公司、○○公司都是我帶人頭去過戶的，人頭就是證人陳○○、案外人周水車，被告何永來要我帶人頭到臺中辦理兩間公司過戶手續等語（見他7594號卷第309至313頁）；

㈡證人周○○於偵詢時供稱：我有仲介○○公司及○○公司出賣予被告林秉勳等語（見他7594號第223至224頁）；㈢證人陳○○於國稅局談話筆錄中表示：○○公司、○○公司分別承租位在臺中市○○區○○路0段00000號3樓之1之310室、303室，都是由○○國際企業有限公司職員陳○○負責簽約，但該兩家公司只是承租地點作為公司登記址使用，並沒有在該地實際營業，也沒有員工等語（見國稅卷第105至106頁）；㈣證人陳○○於偵詢時供稱及偵訊時具結證稱：我負責接洽○○公司、○○公司分別承租位在臺中市ＯＯＯＯＯＯOＯOOOOO號3樓之1之310室、303室一事，但該等公司承租之後，平常都沒有員工上班等語（見他7594號卷第73至74、77至79頁）大致相符。足認○○公司、○○公司均為被告林秉勳所掌控虛設之行號，亦均無實際營業之行為。

四、由上可知，○○公司雖有開立統一發票予附表一「營業人名稱」欄所示之兩家營業人，但該等公司均無營業之事實，是以該等公司縱持○○公司開立之統一發票向稅捐稽徵機關申報，實際上並未發生逃漏營業稅之結果，則○○公司登載而交付之統一發票雖有不實，仍無論以幫助他人逃漏稅捐之餘地。因公訴人認此部分犯罪前開被告林秉勳、楊建興、何永來、吳天佑成立之行使業務登載不實文書罪或幫助行使業務登載不實文書罪各有想像競合犯之裁判上一罪關係，爰不另為無罪之諭知，併此說明。

據上論斷，應依刑事訴訟法第369條第1項前段、第364條、第300條、第299條第1項前段，刑法第28條、第30條第1項前段、第2項、第216條、第215條、第55條、第51條第5款、第47條第1項、第41條第1項前段、第8項，刑法施行法第1條之1第1項，判決如主文。

本案經檢察官陳文一提起公訴，檢察官陳立偉到庭執行職務。

附表一：○○公司開立不實發票明細表