臺灣臺北地方法院100年度訴字第1077號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　 100年度訴字第1077號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

唐靈蘭

選任辯護人

廖世昌律師

上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官聲請簡易判決處刑（100年度偵續字第59號），本院（100年度簡字第3312號）認為不宜逕以簡易判決處刑，改依通常程序審理，判決如下：

主文

事實

一、唐靈蘭係擔任址設臺北市○○區○○○路0段00巷00號1樓之納稅義務人長春財產保險代理人有限公司（下稱長春公司）之實際負責人（登記負責人為李鴻棟）。其負有據實製作薪資所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）之義務，為從事業務之人，亦為商業會計法所稱之商業負責人，詎有以下行為：

㈠其明知如附表一所示之人，於民國94、95年度均未實際任職於長春公司，亦未支領任何薪津報酬，竟於上開年度各基於行使業務上登載不實文書，及為納稅義務人長春公司以虛列員工薪資、增加費用支出之不正當方法而逃漏稅捐之犯意，各於95年間某日及96年間某日，在不詳地點，以虛報薪資總額6%之款項為代價，向周淑貞（另案經臺灣花蓮地方法院審理中）購得如附表一所示之人之年籍資料，再指示不知情之長春公司會計記帳業人員李鴻棟、詹秀村、高正泉、高鶴容及劉麗莉等5人，分別於95年5月31日前某日及96年5月31日前某日，在長春公司內，於唐靈蘭業務上所應製作之各類扣繳憑單上，虛偽填載如附表一所示之人分別於94年1月至同年12月間及95年1月至同年12月間，在長春公司任職並領有如附表一所示之薪津，以製作扣繳憑單之業務上文書，並將前開虛列之支出偽充長春公司之營運成本，據以製作該公司94 年度、95年度營利事業所得稅結算申報書，以此不正當方式虛增長春公司之營業費用。復分別於94年5月1日起至同年月31日止間某日及95年5月1日起至同年月31日間某日，各持前揭登載不實之扣繳憑單併同前開營利事業所得稅結算申報書，向財政部臺北市國稅局申報各該年度營利事業所得稅而行使之，並以此不正當之方法幫助納稅義務人長春公司逃漏94年度之營利事業所得稅新臺幣（下同）6,161,026元、95 年度之營利事業所得稅4,747,135元，足以生損害於如附表一所示之人及財政部臺北市國稅局關於稅捐稽徵、核課之正確性及公平性。

㈡自90年初起至96年9月止，因明台產物保險股份有限公司（下稱明台產險公司）委請諸多未經許可之經紀人、代理人拓展業務及尋找保險客戶，惟就給付予前開無營利事業登記證之經紀人、代理人之佣金、代理費依法無法銷帳，明台產險公司竟由前後任總經理石燦明、陳燦煌等人（渠等所涉違反商業會計法罪，另經臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官以97年度偵字第1409號緩起訴處分確定），於前揭時間，委由唐靈蘭以長春公司名義開立不實發票。唐靈蘭明知長春公司並未實際代理明台產險公司招攬保險業務，詎自92年起至94 年止，基於填載不實會計憑證之概括犯意，及於95年、96年，各基於填載不實會計憑證之接續犯意，將長春公司向明台產險公司請領代理費、佣金等不實事項，利用不知情之長春公司會計記帳業人員李鴻棟、詹秀村、高正泉、高鶴容及劉麗莉等5人登載於統一發票即會計憑證上，交付明台產險公司充作進項憑證以申報稅捐（長春公司開立之不實統一發票詳如附表二所載，金額共計55,696,716元），明台產險公司接獲長春公司所開立之不實發票後，即自明台產險公司在日盛商業銀行仁愛分行申設之帳戶轉帳虛偽之佣金數額至長春公司在合作金庫商業銀行松江分行或日盛商業銀行仁愛分行之帳戶內，以完成形式上之交易，再旋即全數提領出，明台產險公司則依長春公司所開立金額之16.5％至17％不等之款項給付予唐靈蘭以資為報酬。

二、案經財政部臺北市國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查後，聲請簡易判決處刑。

理由

壹、程序部分（證據能力部分）：

一、按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符刑事訴訟法第159條之1至第159條之4之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據，刑事訴訟法第159條之5第1項定有明文。本件檢察官、被告及其辯護人於本院審判程序時，就本判決所引用其他審判外之言詞或書面陳述，均明示同意有證據能力（見本院卷第61頁反面），本院審酌該具有傳聞證據性質之證據，其取得過程並無瑕疵，與待證事實具有關聯性，證明力非明顯過低，以之作為證據係屬適當，認俱得為證據。

二、至於本判決所引用之非供述證據部分，與本案均有關連性，亦無證據證明係實施刑事訴訟程序之公務員以不法方式所取得，依刑事訴訟法第158條之4之反面解釋，當有證據能力，復於本院審理時，提示並告以要旨，使檢察官、被告及其辯護人充分表示意見，自得為證據使用。

貳、實體部分：

一、前揭犯罪事實，業據被告唐靈蘭迭於警詢、偵查中及本院審理時均供認不諱（見法務部調查站東部地區機動工作組調查筆錄（二）第27-28頁、筆錄（四）第81-82頁、臺灣花蓮地方法院檢察署98年度核交字第285號卷第28頁、99年度偵字第15742號卷第13-14頁、第151-152頁、臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵續字第839號卷第17-18頁、100年度偵續字第59號卷第52-53頁、本院卷第167頁），核與證人即出售如附表一所示之人年籍資料予被告之人周淑貞於警詢及偵查中之證述、證人即遭被告虛列薪津者石玉英、葉雲庭、高燕馨、邱郁祺、林鑾群、洪銘何、陶彥閔、鄭盈、林美蓉（起訴書誤植為林美容）、古健清等人之證述、證人即遭被告虛列薪津者之家屬張峰源、陳天福等人之證述、證人即明台產險公司總經理張立義於警詢及偵查中之證述、證人即明台產險公司財務部經理陳龍昌於警詢及偵查中之證述、證人即明台產險公司員工陳彩蓮於警詢及偵查中之證述均相符（見法務部調查站東部地區機動工作組調查筆錄（二）第5-8頁、第202 -205頁、筆錄（三）第5-10頁、第204-206頁、筆錄（四）第13-18頁、第21-22頁、臺灣花蓮地方法院檢察署98年度核交字第277號卷二第124頁、卷三第204-206頁、第285號卷第26頁、臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第15742號卷第169-170頁、第176頁、第196頁、第190-191頁），另有唐靈蘭94年度薪資1紙、長春公司94年度、95年度稅務電子閘門所得調件明細表1份、財政部臺北市國稅局編號Z0000000000 000號裁處書1份、財政部臺北市國稅局中南稽徵所99年11月15日財北國稅中南營所一字第0000000000號函1紙、同所100年7月11日財北國稅中南營所一字第0000000000號函1紙、明台產險公司匯款轉帳明細表1紙、明台產險公司90-9 6年度保經代佣金數（含營業稅）表格1份、財稅資料中心提供之長春公司進銷項資料光碟而由法務部調查局東部機動工作站依據該光碟製作之長春公司開立發票統計表1紙、法務部調查局東部地區機動工作站101年6月28日東機防二字第00 000000 000號函暨長春公司90年至96年間統一發票查核清單1份等件存卷可參（見法務部調查站東部地區機動工作組調查筆錄（二）第29頁、筆錄（四）第83頁、第165頁、第32- 37頁、臺灣花蓮地方法院檢察署98年度核交字第277號卷一第40-41頁、臺灣臺北地方法院檢察署99年度偵字第157 42號卷第22-26頁、第205頁、100年度偵續字第59號卷第47頁、本院卷第11 2-127頁），足認被告前開任意性自白核與事實相符，應堪採信。從而，本件事證明確，被告上開違反稅捐稽徵法及商業會計法等犯行均已經證明，應依法論科。

二、新舊法比較：按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，現行刑法第2條第1項訂有明文。茲就本案有關之新舊法比較部分，臚列如下：

㈠關於長春公司94年度、95年度申報營利事業所得稅部分，被告行為後，稅捐稽徵法第47條之規定，於98年5月27日修正施行，並增列第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」，惟由修法理由可知，乃係參酌最高法院86年臺上字第2570號判決：因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第八條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係「登記之負責人」，亦即公司法第8條第1項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第45條、第56條、第108條、第192條、第208條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其『代罰』之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必「代罰」，不過問公司事務之登記負責人反應「代人受過」，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然（最高法院95年度台上字第6756號、94年度台上字第2099號判決同此意旨）等實務見解而為明文化規定，自無新舊法比較之問題。又司法院釋字第687號解釋，認稅捐稽徵法第47條第1款有關公司負責人應處徒刑之規定，有違憲法第7條平等原則，至遲於100年5月27日該解釋公布屆滿1年時，失其效力，經立法院修法後，總統乃於101年1月4日總統華總一義字第00000000000號令公佈修正，修正為「本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處刑罰之規定，於左列之人適用之」，是對公司負責人刑罰之範圍已有修正，修正後公司負責人得處關於稅捐稽徵法第41條關於拘役或罰金之處罰，比較行為時法、中間時法及現行法，應以101年1月4日修正後稅捐稽徵法第47條對被告有利，應逕行適用修正後之現行規定。且上開大法官會議解釋，就公司法規定之公司負責人應處以刑罰之理由，於解釋理由書中揭示「無責任即無處罰之憲法原則」，必以公司負責人有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，致使短漏稅捐之結果時，始有依該條應受刑事處罰之餘地。因此，最高法院以往有關對於該條負責人處刑係基於所謂「轉嫁代罰性質」之判例，嗣俱經最高法院於100年6月14日100年度第五次刑事庭會議以「不合時宜」為由，決議不再援用。而公司負責人既有故意指示、參與實施或未防止逃漏稅捐之行為，始依該條應受刑事處罰，因此，如犯罪適用修正前刑法，則共同正犯及修正前刑法連續犯、牽連犯等條文當然得以適用（最高法院101年度台上字第2111號、101年度台上字第4960號判決、臺灣高等法院101年度上更（一）字第65號判決可資參照）。

㈡關於長春公司開立90年1月至94年12月份不實統一發票部分（犯罪時間95年5月24日前），被告行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正施行，該條第1款、第5款原規定：「商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者…五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果」（84年5月19日修正），修正後則將上開條文之刑度規定提高為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十萬元以下罰金」，茲比較新舊法之結果，自應適用行為時之法律即95年5月24日修正施行前之商業會計法第71條第1款登載不實會計憑證、記入帳冊罪，較有利於被告。

㈢關於長春公司申報94年度營利事業所得稅及於90年1月至94年12月為明台產險公司開立不實統一發票部分，被告行為後，刑法於94年2月2日修正公布，於95年7月1日施行：

⒈商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第47條第1項、第41條及刑法第216條、第215條行使業務登載不實罪之法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有科或併科罰金刑，而修正後之刑法第33條第5款既已將罰金刑之最低額由銀元1元即新臺幣3元，提高為新臺幣1,000元，比較新、舊法結果，自以被告行為時即修正前之刑法第33條第5款規定較有利於被告。

⒉修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而犯同一罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一」，修正後之刑法已刪除上開連續犯之條文規定，則被告於事實欄一㈡90年度至94年度虛偽製作不實統一發票之多次犯罪行為，原則上各次行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；修正前第56條規定，自較有利於。

⒊修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾二十年」；修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾三十年」。比較新舊法之結果，自以舊法規定之定應執行刑之上限為20年對行為人較為有利；且參照最高法院95年5月23日第八次刑事庭會議決議，依刑法第51條定應執行刑時，裁判確定前犯數罪，其中一罪在新法施行前者，亦同（即亦應為新舊法比較）。

⒋綜合上述各條文修正前、後之比較，及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之「從舊、從輕」之比較結果，應一體適用被告行為時即刑法95年7月1日修正公布施行前之刑法相關規定，較有利於被告。而緩刑之宣告，依最高法院95年第八次刑事庭會議決議，則應適用修正後刑法第74條之規定。

㈣至於所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，刑法第41條經修正，為易刑處分之相關規定，尚非在上開罪刑綜合比較之列（同此見解者，參花滿堂，「刑法新舊法比較適用爭議問題研析」；張淳淙，「牽連犯、連續犯及常業犯廢除後之實務因應」。均發表於法官協會與臺灣高等法院於95年11月10日舉辦之「新修正刑法相關問題學術研討會」）；因此：

⒈就事實欄一㈠被告為長春公司申報94年度營利事業所得稅，涉犯101年1月4日修正公布稅捐稽徵法第47條第1項第1款、稅捐稽徵法第41條公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪部分，及就事實欄一㈡被告於90年1月至94年12月為明台產險公司開立不實統一發票，涉犯修正前商業會計法第71條第1項第1款公司負責人製作不實會計憑證罪部分，均係被告行為後，關於易科罰金之折算標準，除刑法第41條有所修正外，罰金罰鍰提高標準條例亦於95年5月17日經總統公布修正，刪除第2條有關易科罰金及易服勞役折算標準之規定，並自95年7 月1日起施行。刑法第41條第1項前段關於易科罰金之規定，新法修正為「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金」，惟依被告行為時之刑罰法律即修正前刑法第41條第1項前段：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條關於「依刑法第41條易科罰金者，均就其原定數額提高為1百倍折算1日；法律所定罰金數額未依本條例提高倍數，或其處罰法條無罰金刑之規定者，亦同」等規定，易科罰金之折算標準最高為銀元3百元，最低為銀元1百元，換算為新臺幣後，最高額為新臺幣9百元，最低額為新臺幣3百元。比較修正前、後關於易科罰金折算標準之刑罰法律，適用修正前之規定即修正前刑法第41條第1項前段及修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，對被告較為有利，是就被告所犯上開之罪，爰依刑法第2條第1項前段之規定，適用最有利於被告之行為時法即修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定。

⒉關於長春公司申報95年度營利事業所得稅及為明台產險公司之營業人於95年1月至95年12月、96年1月至96年12月開立不實統一發票部分，95年7月1日修正施行之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣一千元、二千元或三千元折算一日，易科罰金。」，98年12月30日就修正公布之刑法第41條第1項規定，僅係就該條第1項但書為修正，將「確因不執行所宣告之刑」改為「易科罰金」，無新舊法比較之問題，適用98年12月30日修正公布之刑法第41條第1項規定諭知易科罰金折算標準。

⒊而95年7月1日修正施行前（90年1月10日修正）刑法第41條第2項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六個月者，亦同」，97年7月1日施行修正刑法第41條第2項則規定：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六個月者，亦適用之」，98年1月21日又修正、改列為刑法第41條第7項：「第一項至第三項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六個月者，亦適之」；98年12月30日再修正並改列為刑法第41條第8項：「第一項至第四項及第七項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行之刑逾六月者，亦適用之」。此次修正將得易科罰金之適用範圍擴大為數罪併罰之數罪均得易科罰金，其執行刑逾六月者，亦得易科罰金，並於99年1月1日起生效。前此規定數罪併罰，其執行之刑未逾六個月者，始得易科罰金之規定，業經司法院98年6月19日公布釋字第662號解釋「中華民國九十四年二月二日修正公布之現行刑法第四十一條第二項（現已移列為同條第八項，惟仍在該號解釋之效力範圍內），關於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑逾六個月者，排除適用同條第一項得易科罰金之規定部分，與憲法第二十三條規定有違，並與本院釋字第三六六號解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力」，準此，現行刑法第41條第8項僅係將上開釋字第662號解釋內容予以明文化而已，前開被告行為後經修正之刑法第41條第2項規定（即數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑逾6個月者，排除適用得易科罰金之規定部分），既經上開解釋宣示「失其效力」，則本件就定應執行之刑逾6個月者易科罰金部分，無比較新舊法之問題。因本件關於事實欄一㈠被告為長春公司申報94年度營利事業所得稅，涉犯101年1月4日修正公布稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪部分，及就事實欄一㈡被告於90年1月至94年12月為明台產險公司開立不實統一發票，涉犯修正前商業會計法第71條第1項第1款公司負責人製作不實會計憑證罪部分，適用95年7月1日修正施行前刑法第41條第1項前段規定諭知易科罰金折算標準，關於事實欄一㈠被告為長春公司申報95年度營利事業所得稅，涉犯101年1月4日修正公布稅捐稽徵法第47條第1項第1款、稅捐稽徵法第41條公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪部分，及就事實欄一㈡被告為明台產險公司之營業人於95年1月1日至95年12月31日、96年1月1日至96年12月31日開立不實統一發票部分，則適用98年12月30日修正公布之刑法第41條第1項規定諭知易科罰金折算標準，所犯併合處罰之數罪中，有符合95年7月1日修正施行前刑法第41條第1項前段得易科罰金規定，依刑法施行法第3條之1第3項規定，適用95年7月1日修正施行前（90年1月4日修正，90年1月10日公布施行）刑法第41條第2項規定諭知易科罰金之折算標準。

㈤關於長春公司96年度申報營利事業所得稅及長春公司於95年度（95年1月至95年12月，每一年度成立接續一罪，犯罪時間由95年1月1日跨越至新法施行之95年7月1日，應逕適用新法）及96年度（96年2月至96年9月）開立不實統一發票部分，犯罪時間均在95年7月1日刑法修正施行後，則應逕行適用裁判時法。

三、論罪科刑部分：

㈠就事實一㈠論罪部分：按薪資所得扣繳憑單暨免扣繳憑單，係由扣繳義務人（如公司）依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」，如有登載不實，足生損害於公眾或他人，應係該當刑法第215條之罪，尚不成立商業會計法第70條填製不實會計憑證之罪（最高法院92年度臺上字第6116號、91年度臺上字第7411號、86年度臺上字第5125號判決意旨參照）。是以，既營利事業即扣繳義務人填製扣繳憑單，係附隨公司業務而製作，屬業務上所掌之文書，且為公司負責人繼續反覆執行之事務，被告為長春公司實際負責人，自為從事此項業務之人，而各類所得扣繳暨免扣繳憑單，應係被告業務上所作成之文書。次按營利事業所得結算申報書上雖有不實記載，惟因該項書表係申報稅捐所必須附帶填寫者，公司、行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅，係履行其公法上納稅之義務，並非業務行為，尚難認公司負責人利用不知情之會計人員作成營利事業所得稅結算申報書並持以申報，係明知不實之事項而登載於業務上作成之文書並加以行使，自不另構成刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書罪（最高法院95年度台上字第1477號判決、84年度台上字第5999號判決、72年度台上字第5453號判決均同此意旨可參）。是故，被告製作長春公司虛偽不實之營利事業所得稅結算申報書，並持之向財政部臺北市國稅局申報各該年度營利事業所得稅，並不構成業務登載不實罪及並進而行使之罪。查，94年度營利事業所得稅，申報日期為95年5月；95年度營利事業所得稅，申報日期為96年5月，是核被告就前揭事實欄一㈠就為長春公司逃漏94年度及95年度營利事業所得稅部分，分別均係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪，及101年1月4日修正公布稅捐稽徵法第47條第1項第1款、稅捐稽徵法第41條公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪。被告上揭分別於95年、96年間，分別登載不實事項於屬於業務上文書之扣繳憑單後，復分別持該扣繳憑單持以行使，其登載不實之低度行為均應為行使之高度行為所吸收，均不另論罪。被告利用不知情之會計記帳業人員李鴻棟、詹秀村、高正泉、高鶴容及劉麗莉等5人，虛偽填載被告業務上所應製作之各類扣繳憑單，核被告所為應認係間接正犯。又被告行使不實之長春公司94年度、95年度各類扣繳暨免扣繳憑單持向財政部臺北市國稅局申報而行使之，因而使長春公司逃漏營利事業所得稅，此部分行為觸犯行使業務上登載不實文書罪及幫助逃漏稅捐罪，係以一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第55條之規定，從一重以違反101年1月4日修正公布稅捐稽徵法第47條第1項第1款、稅捐稽徵法第41條公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪處斷。

㈡就事實一㈡論罪部分：再按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，係商業會計法第15條第1款所定會計憑證中之原始憑證。而商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，所謂「商業負責人」之定義，依商業會計法第4條所定，應依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定。公司法第8條規定，本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。同條第2項規定，公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人，不以登載於主管機關商工登記公示資料中者為限，實際負責人仍不失為本罪之行為主體（最高法院94年度臺上字第7334號判決、99年度臺上字第3422號判決意旨參照）。查，本件被告係長春公司實際負責人，揆諸前開判決意旨，被告自為商業會計法上之商業負責人。是就事實欄一㈡被告為明台產險公司製作不實統一發票，於90年1月1日起至94年12月31日止部分，被告係犯修正前商業會計法第71條第1項第1款之公司負責人製作不實之會計憑證罪，因營利事業所得稅係一年申報一次，90年度至94年度，每一年度成立接續一罪各論以一次，且時間緊密，犯意概括，所犯構成要件相同，依修正前刑法第56條規定以一罪論，並加重其刑；95年1月1日至95年12 月31日，及96年1月1日至96年12月31日之犯行，因營利事業所得稅係一年申報一次，每一年度成立接續一罪，雖商業會計法於95年5月24日修正，惟95年度犯罪之時間由95年1月1日跨越至新法施行之95年5月26日後，應逕適用新法，故95 年度、96年度每年度每一年度論以一次，共二罪。被告利用不知情之會計記帳業人員李鴻棟、詹秀村、高正泉、高鶴容及劉麗莉等5人填載不實之會計憑證，係間接正犯。

㈢被告就事實一㈠部分分別於95年5月及96年5月，均係犯前開101年1月4日修正公布稅捐稽徵法第47條第1項第1款、稅捐稽徵法第41條公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪處斷，共2罪；及就事實一㈡部分分別於90年度起至94年度止及95年度、96年度，分別犯修正前商業會計法第71條第1項第1款之公司負責人製作不實之會計憑證罪及修正後商業會計法第71條第1項第1款之公司負責人製作不實之會計憑證罪，共3罪，而被告所犯上開5罪，犯罪時間不同、犯意各別、行為互殊，應予分論併罰。爰審酌被告利用不知情之會計記帳業人員將不實事項登載於其業務上作成之上開扣繳憑單文書上，復持以申報而行使，以此不正當方法為長春公司逃漏稅捐；復利用不知情之會計記帳人員製作虛偽不實之會計憑證供明台產險公司申報營業稅，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性鉅大，紊亂稅捐稽徵體制，所為非是，惟念其犯後能坦承犯行，頗具悔意，並已補繳納稅金，並捐助社福機構20萬元，分別有財政部臺北市國稅局中南稽徵所101年12月6日財北國稅中南營所一字第0000000000號函暨該局94年度營利事業所得稅核定稅額繳款書2紙、該局行政執行案件代收執行費用收據1紙、該局代收移送行政執行分署滯納營利事業所得稅款及財務罰鍰繳款書8紙及臺灣兒童暨家庭扶助基金會屏東家庭扶助中心捐款收據1份在卷可參（見本院卷第174-185頁、第189頁），可認犯後態度良好，暨其犯罪動機、目的、手段、生活狀況、智識程度等一切情狀，爰分別量處如主文所示之刑，並就事實欄一㈠被告為長春公司申報94年度營利事業所得稅，涉犯101年1月4日修正公布稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條公司負責人為納稅義務人逃漏稅捐罪部分，及就事實欄一㈡被告於90年1月至94年12月為明台產險公司開立不實統一發票，涉犯修正前商業會計法第71條第1項第1款公司負責人製作不實會計憑證罪部分，依95年7月1日修正前刑法第41條第1項前段規定，其餘之犯罪，依現行刑法第41條規定，均諭知易科罰金之折算標準，並定其應執行刑之刑，併依95年7月1日修正前刑法第41條第1項前段諭知易科罰金之折算標準。

㈣又被告就事實一㈠部分，關於長春公司申報94年度營利事業所得稅部分，被告犯罪之時間係在96年4月24日之前；就事實一㈡部分，被告於90年1月1日起至94年12月31日止、95年1月1日起至同年月31日止，分別涉犯之修正前商業會計法第71條第1項第1款之公司負責人製作不實之會計憑證罪及修正後商業會計法第71條第1項第1款之公司負責人製作不實之會計憑證罪，犯罪時間均係在96年4月24日前，是依中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條之規定，就被告所犯上開之罪，均應減其宣告刑2分之1，爰減刑如主文所示，並均諭知易科罰金之折算標準，復定其等應執行之刑，並依比較新舊法適用結果，依95年7月1日修正施行前之刑法第41條第2項、第1項規定諭知其易科罰金之折算標準。至就事實欄一㈠部分，關於長春公司95年度營利事業所得稅係96年5月份申報，犯罪時間係在96年4月24日後，故無減刑條例適用；另就事實欄一㈡部分，被告於96年度涉犯修正後商業會計法第71條第1項第1款之公司負責人製作不實之會計憑證罪，其犯罪行為自96年2月起延續至96年9月間，此有法務部調查局東部地區機動工作站101年6月28日東機防二字第00000000000號函暨長春公司96年間統一發票查核清單1份可佐（見本院卷第112頁、第125反面-127頁），自均無適用該條例減刑之餘地，附此敘明。

㈤本查被告未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有其等臺灣高等法院被告前案紀錄表可稽，復參酌被告已於本院審理期間繳交公益捐款20萬元予臺灣兒童暨家庭扶助基金會屏東家庭扶助中心團法人喜憨兒基金會，亦將滯納之捐及行政罰金繳清等情，本院信經此教訓後應知所警惕，無再犯之虞，故所宣告之刑以暫不執行為適當，爰併宣告緩刑如主文所示，以勵自新。

四、不另為無罪諭知部分：

㈠公訴意旨以：緣明台產險公司明知長春公司為其招攬之保險客戶有限，為規避營利事業所得查核準則第92條「產物保險支付未經許可之經紀人佣金或代理人之代理費不予認定」之規定，以消化經由其他未經許可之經紀人所取得之產險佣金，竟自90年初起至96年底止，委請被告開具長春公司不實發票供其扣抵佣金稅額；被告則明知並未實際代理明台產險公司招攬保險業務而仍配合填製不實會計憑證，虛偽開立長春公司92至96年間總額5,569萬6,716元之不實統一發票，並交由明台產險公司憑以申報稅捐。其交易方式，係由明台產險公司總經理張立義授權財務部經理陳龍昌、財務部人員陳彩蓮綜理敦促長春公司代為開立統一發票之事務，明台產險公司為避免長春公司侵吞全數佣金，乃要求唐靈蘭交付其於合作金庫商業銀行松江分行或日盛商業銀行仁愛分行之公司帳戶存摺、已蓋印取款條予陳彩蓮集中保管以利匯兌提款，並由陳彩蓮擔任長春公司之聯絡窗口，每週依據明台產險公司會計部之佣金明細週報表，通知長春公司需開立佣金發票之金額，再由長春公司代為開立足額佣金發票，以親送或郵寄方式送達，明台產險公司於接獲發票後，即以明台產險公司在日盛商業銀行仁愛分行帳戶，將長春公司發票所載之100%佣金款項轉帳匯入長春公司交付陳彩蓮集中保管在合作金庫商業銀行松江分行或日盛商業銀行仁愛分行之公司帳戶內，完成形式支付後，隨即全數提領，陳彩蓮再將佣金發票面額16.5%或17%款項以現金方式支付長春公司，另將佣金發票面額之83. 5%或83%款項交給陳龍昌，由陳龍昌支付業務人員轉發實際承攬保險業務之人或客戶，繼由不知情之會計部人員製作不實佣金支出、應付佣金、銀行存款等不實科目傳票登載入帳。因認被告另涉犯稅捐稽徵法第43條第1項幫助逃漏稅捐罪嫌云云。

㈡按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪或其行為不罰者應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項定有明文。而認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；檢察官對於起訴之犯罪事實，應負提出證據及說服之實質舉證責任，倘其所提出之證據，不足為被告有罪之積極證明，或其指出證明之方法，無從說服法院以形成被告有罪之心證，基於無罪推定之原則，自應為被告無罪判決之諭知（最高法院30年上字第816號、92年臺上字第128號判例要旨參照）。而稅捐稽徵法上之逃漏稅捐罪，係屬結果犯，須有逃漏應繳納稅捐之結果發生，始足構成（最高法院95年度臺上字第486號判決要旨參照）。

㈢經查：

⒈按保險業者收取保險費，本應依財政部核定各類保險費公式核準辦法，不得有錯價、放佣情事，惟因早期產物保險並無業務員制度，亦即業務員招攬之業務不能取得佣金，但代理人或經紀人則可獲得佣金或代理費，而目前實務上一般產物保險業者為爭取業務績效，業務人員對直接投保之客戶通常會給予折扣優待情事乃極為普遍，部分要保人客戶投保時，容或有要求保險費折讓，保險業務人員雖依規定無法給予折讓，仍比照同業一般之作法，將私下直接投保之客戶轉介給各保險代理人公司，再由各保險代理人公司在其可獲得之佣金範圍內，直接給予客戶折讓，然此部分應屬承辦人員私下之個人行為。又明台產險公司係經營保險業，依營業稅法第21條規定，保險業就其銷售額按規定之稅率計算營業稅額，亦即採取總營業額稅方式，並非採取加值型營業稅，因此，取得進貨發票憑證，並未據以扣抵進項稅額，又營利事業所得之計算，以其本年度收入總額中扣除，據以計算所得額，而有關佣金、代理費支出，各區國稅局咸認定各該產物保險公司並未涉嫌違章逃漏稅，亦即並未依所得稅法第110條規定補稅處罰，而是認為各該產物保險公司在稅務會計作業處理方面，有些費用支出項目與營所稅查核准則第92條第3款規定：「產物保險業支付非經許可之經紀人佣金或代理人之代理費，不予認列」不合，而予以調整剔除，僅係單純調補稅問題而非逃漏稅捐（最高行政法院95年度判字第1036號判決可資參照）。

⒉本件被告開立長春公司之虛偽統一發票供予明台產險公司充作保險佣金，雖其本身涉有公司負責人製作不實會計憑證罪，然是否涉有幫助逃漏稅捐罪嫌，需視明台產險公司是否有生逃漏稅捐之結果而定。而明台產險公司自92年至96年間，取具長春公司虛偽統一發票是否涉及逃漏稅捐一節，經本院函詢財政部臺北市國稅局，結果：「二、明台公司92年度至96年度營利事業所得稅結算申報案，列報支付長春公司佣金總數合計61,092,768元，經本局查核其中有屬支付佣金對象未符合規定，依營利事業所得稅查核基準則第92條第3款規定應不予認定之情事，核定調減佣金支出22,510,320元，調增營利事業所得稅5,627,578元。三、前揭調整減列佣金支出，經查核有支付事實，且參酌99年3月30日臺灣花蓮地方法院檢察署檢察官97年度偵字第1409號緩起訴處分書認定產險公司並無以詐術逃漏稅捐之情事，故無所得稅法第110條規定之漏稅罰」等情，有該局101年3月1日財北國稅審一字第0000000000號函文1份可稽（見本院卷第39頁），顯見明台產險公司確實有實際支付佣金之事實而取具長春公司之統一發票充數，故明台產險公司並無逃漏稅捐之情事，揆諸前揭判決意旨，自難認長春公司有幫助明台產險公司逃漏稅捐之犯行，而逕以幫助逃漏稅捐罪嫌相繩，被告自無構成同法第43條第1項之幫助逃漏稅捐罪嫌。此外，復查無其他積極證據足認被告涉犯此部分犯行，揆諸前揭法條及說明，自應認此部分犯罪嫌疑尚屬不足。

㈣明台產險公司並無逃漏營業稅一節，已詳如前述，故被告自亦無幫助逃漏營業稅犯行。惟因起訴事實為被告基於幫助犯意，開立長春公司營業人不實銷貨發票，持以申報扣抵明台產險公司銷項稅額，幫助明台產險公司逃漏稅捐，起訴犯罪事實敘述之前開行為，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯關係，有裁判上一罪關係，故本院亦均不另為無罪之諭知。

據上論斷，應依刑事訴訟法第299條第1項前段，101年1月4日修正公布稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第41條，商業會計法第71條第1款、修正前商業會計法第71條第1款，刑法第2條第1項、第11條前段、第55條、第41條第1項、第8項、第74條第1項第1款、修正前刑法第41條第1項、第51條第5款，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條前段，刑法施行法第3條之1第3項，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第11條，判決如主文。

本案經檢察官曹哲寧到庭執行職務。

刑事第三庭審判長法 官 呂寧莉