臺灣臺北地方法院99年度訴字第813號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　 99年度訴字第813號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

廖麗嬌

選任辯護人

羅明通律師

選任辯護人

王子文律師

被告

顏玉惠

選任辯護人

林銘龍律師

　　　　　　白佩鈺律師

上列被告等因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（98年度偵字第19193號），本院判決如下：

主文

犯罪事實

一、廖麗嬌於民國91年1月起至93年3月22日止係納稅義務人暄陽實業有限公司（統一編號：00000000號，址設臺北市○○區○○路3段170號11樓，下稱暄陽公司）之負責人，並實際掌理公司事務，為公司法第8條所規定之公司負責人及商業會計法第4條所稱之商業負責人。嗣因廖麗嬌欲擴充營業規模，並另設立他家公司，遂委請不知情之顏玉惠（無罪部份詳後述）於93年3月23日起至同年6月29日止擔任暄陽公司之登記負責人，惟仍由廖麗嬌實際掌理公司事務而為實際負責人，並負責綜理暄陽公司各項業務包括遣會計人員依發票製作會計憑證，再交由會計師申報營業稅等業務，仍為公司法第8條所規定之公司負責人及商業會計法第4條所稱之商業負責人。廖麗嬌明知暄陽公司在91年1月間至93年6月29日間，與如附表二「營業人名稱」欄所示之各公司並無實際交易之事實，竟基於明知為不實事項而填製不實會計憑證之概括犯意，於上開期間內，連續向該等公司取得不實統一發票共計516紙（張數明細及發票金額詳如附表二「發票張數」、「金額」欄所載，總計金額為新臺幣（下同）2億1,084萬2,48 9元），再將之交予暄陽公司不知情之會計人員，填製暄陽公司不實之傳票等相關會計憑證。另又於如附表一編號二至編號十六「犯罪日期」欄所示之日，分別以將如附表一編號二至編號十六「犯罪事實」欄所示月份所製作之不實會計憑證，交予不知情之會計師，將之充當暄陽公司之進項方式，製作當期營業人銷售額與稅額申報書，向財政部臺北市國稅局申報扣抵各該月份之銷項稅額，總計暄陽公司公司以此不正當方法逃漏93年1月至93年6月之15期（每2個月1期）營業稅共1,090萬2,137元，均足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵之公平性與正確性。

二、案經財政部臺灣省北區國稅局移送臺灣臺北地方法院檢察署

理由

壹、證據能力部分：按被告以外之人於審判外之陳述，雖不符前4條（第159條之1至第159條之4）之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有第159條第1項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。本案以下所引用之證據，檢察官、被告廖麗嬌、顏玉惠及其等選任辯護人均同意作為證據，且迄言詞辯論終結均未就證據能力部分聲明異議，本院審酌該等證據方法於製作時尚無違法或不當情事，且客觀上亦無不可信之情況，堪認為適當，依上開規定，均有證據能力。

貳、有罪部分（即被告廖麗嬌部分）：

一、訊據被告廖麗嬌對於前揭犯罪事實，業於本院準備程序及審理時均已坦承不諱（見本院卷㈡第29頁、第46頁、第54頁），並分別經證人王羽甄於偵查及本院審理時、證人黃孝陵於偵訊時具結證述明確（參見臺灣臺北地方法院檢察署98年度偵字第19193號偵查卷（下稱第19193號偵查卷）第9頁、第44頁至第45頁，本院卷㈠第110頁至第113頁），且有財政部臺灣省北區國稅局98年6月12日北區國稅審四字第0980021380號函暨檢附之該局刑事案件移送書、查緝案件稽查報告、信義稽徵所94年4月14日北區國稅信義三字第0940000793號函及所附之本轄營業人暄陽公司涉嫌虛設行號相關資料分析表、經濟部97年7月3日經授中字第09736092300號函及檢附之暄陽公司設立及歷次變更登記相關資料、財政部臺北市國稅局大安分局94年6月10日財北國稅大安營業字第0940020544號函暨檢附之歷次變更登記申請書及相關附件、暄陽公司91年至93年之申報書、91年2月至93年12月營業人銷售額與稅額申報書、營業人進銷項交易對象彙加明細表、如附表「營業人名稱」欄所示各公司之移送資料、專案申請調檔統一發票查核名冊、專案申請調檔查核清單各1份、財政部臺灣省北區國稅局信義稽徵所99年7月30日北區國稅信義三字第0991005554號函暨檢附之暄陽公司93年6月之營業人銷售額與稅額申報書1紙、財政部臺灣省北區國稅局大安分局99年8月6日、99年8月10日財北國稅大安營業字第0990031430號函暨檢附之暄陽公司91年1月至93年6月該分局進銷項憑證查詢電腦畫面35紙、99年8月10日財北國稅大安營業字第0990205910號函暨檢附之暄陽公司91年1-2月至93年5-6月期「營業人銷售額與稅額申報書」電腦畫面影本計15紙及91-92年度營利事業所得稅申報書影本2本（見臺灣基隆地方法院檢察署98年度偵字第2784號偵查卷（下稱第2784號偵查卷）第1頁至第162頁、第203頁至238頁、第239頁至第439頁，本院卷㈠第125頁至第126頁、第153頁至第189頁，另暄陽公司91年1-2月至93年5-6月期間「營業人銷售額與稅額申報書」電腦畫面影本計15紙及91-92年度營利事業所得稅申報書影本2本之證物外放附卷）在卷可參。是被告廖麗嬌之自白與事實相符，自可採為認定有罪之依據。從而，本件事證明確，被告廖麗嬌犯行均堪以認定，應予依法論科。

二、新舊法比較：

㈠查被告廖麗嬌行為後，刑法業於94年2月2日修正公布，95年7月1日起施行。按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文。茲本條係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，本身尚無新舊法比較之問題，於新法施行後，應一律適用新法第2條第1項之規定，為「從舊從輕」之比較。而本次法律變更，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較（最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議意旨參照）。茲就本件適用刑法法條新舊法比較之情形分論如下：

⒈商業會計法第71條第1款及稅捐稽徵法第47條第1項、第43條第1項之法定刑除有期徒刑及拘役外，尚有罰金刑，而修正後之刑法第33條第5款既已將罰金刑之最低額由銀元1元即新臺幣3元，提高為新臺幣1千元，比較新、舊法結果，自以被告廖麗嬌行為時即修正前之刑法第33條第5款規定較有利於被告廖麗嬌，應依刑法第2條第1項前段，適用修正前之刑法第33條第5款之規定。

⒉刑法第56條連續犯之規定業經刪除，被告廖麗嬌之數犯罪行為，於新法施行後，應予分論併罰。此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更，依刑法第2條第1項規定，比較新、舊法結果，仍應適用較有利於被告廖麗嬌之行為時法律即舊法論以連續犯。

⒊關於數罪併罰定應執行刑部分：修正前刑法第51條規定：「數罪併罰，分別宣告其罪之刑，依左列各款定其應執行者：」其中第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾20年」；修正後刑法第51條第5款規定：「宣告多數有期徒刑者，於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期。但不得逾30年」。比較新舊法之結果，自以舊法規定之定應執行刑之上限為20年對行為人較為有利，此為影響行為人刑罰之法律效果，是被告廖麗嬌所犯16罪（詳如後述）於行為後法律已有變更，經比較新舊刑法第51條第5款規定，應依刑法第2條第1項前段規定，適用行為時之舊法，而定其應執行之刑。

⒋綜合所述，本案經綜合全部罪刑整體比較結果，以適用95年7月1日修正施行前即行為時法較有利於被告廖麗嬌，自應一體適用修正前各該規定論處。

㈡商業會計法第71條第1款之罪之部分：被告廖麗嬌行為後，商業會計法業於95年5月24日修正公布施行，該法第71條第1款刑度由「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」提高為「處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，經比較新舊法結果，應以修正前商業會計法第71條第1款規定對被告廖麗嬌較為有利，故應適用修正前商業會計法第71條第1款規定。

㈢另被告廖麗嬌行為後，稅捐稽徵法第47條規定雖亦於98年5月27日修正公布施行，並增訂第2項「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」之規定，另將原條文之「左列」文字用語修正為「下列」，移作第1項。比較修正前後規定，係於公司登記負責人與實際負責業務之人不同時，對於公司實際負責業務之人，應依該條規定論罪而科以有期徒刑，惟本件被告廖麗嬌於91年1月起至93年3月22日止為公司之登記負責人兼實際負責人，在此段期間，並無新舊法比較之問題。另於93年3月23日至同年6月29日之期間，因稅捐稽徵法第47條之規定，於98年5月27日修正施行，並增列第2項：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，惟由修法理由可知，乃係參酌最高法院86年台上字第2570號判決：「因此該條款之『代罰』對象，應係指『符合公司法第八條規定之所謂公司負責人』，且須『實際參與公司業務執行之人』，二者兼備始可，否則，如偏狹的認係『登記之負責人』，亦即公司法第8條第1項所謂之當然負責人，在遇有依公司法第45、56、108、192、208條等相關規定，公司登記之負責人有多人之情形時，如何選擇其『代罰』之人。況若登記之負責人實際上並不過問公司事務，公司之一切業務均由職務範圍內之負責人即經理人掌理時，則實際執行公司業務，為公司逃漏稅捐之負責人不必『代罰』，不過問公司事務之登記負責人反應『代人受過』，豈符公平正義原則及立法本意，此於登記之負責人與職務範圍內負責人之經理人分屬不同之派系時尤然。」（95年度台上字第6756號、94年度台上字第2099號判決同此意旨）等實務見解而為明文化規定，修正前後適用均同，自無新舊法比較之問題，應逕行適用裁判時之修正後稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2項規定。

三、論罪科刑：

㈠按統一發票係營業人依營業稅法規定於銷售貨物或勞務時，開立並交付予買受人之交易憑證，足以證明會計事項之經過，應屬商業會計法所稱之會計憑證。商業會計法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，無論以刑法第215條業務上登載不實文書罪之餘地（最高法院87年度台非字第389號、最高法院94年度台非字第98號判決意旨參照）。次按所謂「商業負責人」之定義，依商業會計法第4條所定，應依公司法第8條、商業登記法第9條及其他法律有關之規定。公司法第8條規定，本法所稱公司負責人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。同條第二項規定，公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。又按商業會計法第71條第1款所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員（最高法院94年度台上字第7334號判決意旨併同參照）。再按統一發票乃證明會計事項之經過而為造具記帳憑證所根據之原始憑證，商業負責人員明知商業並無交易，而開立不實之統一發票，不惟與商業會計法所揭示之會計真實原則有悖，更屬違反本法係為取信於大眾，促進企業資本形成、經濟健全發達之立法目的，所為自該當於本法第71條第1款之不實填製會計憑證罪。所定商業負責人之範圍，固依公司法、商業登記法及其他法律有關之規定，但不以登載於主管機關商工登記公示資料中者為限，若公司負責人已有變動，因故遲未申辦變更事項登記，該變動後之實際負責人仍不失為本罪之行為主體（最高法院99年度台上字第3422號判決意旨參照）。被告廖麗嬌於91 年1月起至93年3月22日止均登記為暄陽公司之負責人，為公司法第8條所規定之公司負責人及商業會計法第4條所稱之商業負責人，嗣於93年3月23日起至同年6月29日止雖非擔任暄陽公司之登記負責人，然被告廖麗嬌仍實際綜理、掌管暄陽公司各項業務，而為該公司營運之經營者，且在其實際負責如遣會計人員依其所交付之統一發票發票製作會計憑證，再交由會計師申報營業稅等業務執行職務範圍內，仍為公司法第8條所規定之公司負責人及商業會計法第4條所稱之商業負責人。

㈡被告廖麗嬌明知附表二所示共516紙統一發票，金額共計2億1,084萬2,489元之內容不實，竟於附表一編號一「犯罪日期」欄所示之期間連續遣暄陽公司不知情之會計人員填製不實之暄陽公司傳票等相關會計憑證，核其此部分所為，係違反修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪。

㈢被告廖麗嬌於附表一編號一之期間內多次犯修正前商業會計法第71條第1款之罪，時間緊接、手法相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯係基於概括犯意反覆為之，應依修正前刑法第56條連續犯之規定，以一罪論並加重其刑。

㈣被告廖麗嬌明知所交付之統一發票並非暄陽公司實際交易所得，為其於擔任負責人期間連續向如附表二所示公司所取得，竟利用不知情之暄陽公司會計人員填製不實之傳票等相關會計憑證並持交由不知情之會計師以申報營業稅而逃漏稅捐，應論以間接正犯。

㈤另按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，（修正後）同法第47條第1項第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能。又修正前刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依（修正後）同法第47條第1項第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。且公司既不具有犯罪能力，自無所謂概括犯意之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯，該公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰（最高法院92年度台上字第4025號判決意旨參照）。從而，被告廖麗嬌任負責人之暄陽公司逃漏附表一編號二至編號十六所示共15期之各期營業稅，依據上開說明，各次之逃漏稅捐罪無所謂概括犯意之存在，且被告廖麗嬌與暄陽公司為不同犯罪主體，該等逃漏稅捐罪亦無由與被告廖麗嬌所犯連續填製不實會計憑證罪成立牽連犯，暄陽公司如附表一編號二至編號十六之15次逃漏稅捐行為，被告廖麗嬌自應成立修正後稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2項、第41條之公司負責人為納稅義務人之逃漏稅捐罪共15罪。

㈥爰審酌被告廖麗嬌以不實統一發票遣由不知情之會計人員填製不實會計憑證並持由不知情之會計師藉以申報營業人銷售額與稅額以逃漏稅捐，造成國家財政損失，影響稅賦管理之公平與正確性，並影響經濟健全發展，犯罪所生危害非輕，並衡酌被告廖麗嬌之犯罪動機、犯罪時間、犯罪手法及犯罪情節，兼衡本案逃漏稅捐數額，惟念及被告廖麗嬌犯後已於本院坦承全部犯行並表達悔意，態度尚可等一切情狀，就其所犯16罪各量處如附表一編號一至編號十六「宣告刑」欄所示之刑。

㈦至於易刑處分部分，並無綜合比較之適用，應單獨依修正後刑法第2條第1項之規定，適用最有利於行為人之法律【最高法院95年度第8次刑事庭會議決議三(二）參照】。修正前刑法第41條第1項前段規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以銀元1元以上3元以下折算1日，易科罰金。」又就被告行為時之易科罰金折算標準，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條（現已刪除，惟若應適用舊刑法，應仍予適用）規定，就其原定數額提高為1百倍折算1日，則本件被告行為時之易科罰金折算標準，應以銀元3百元折算1日，經折算為新臺幣後，應以新臺幣9百元折算1日。惟現行刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1千元、2千元或3千元折算1日，易科罰金。」經比較修正前後之易科罰金折算標準，以修正前之規定（含廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定）較有利於被告廖麗嬌。從而本件所量處如主文所示之刑及定其應執行之刑，均應適用修正前刑法第41條第1項前段規定（配合廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定）諭知易科罰金之折算標準。又被告行為時之刑法第41條第2項規定：「併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾6個月者，亦同」，95年7月1日施行修正刑法第41條第2項則修正為：「前項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾6個月者，亦適用之」，98年1月21日又修正、改列為刑法第41條第7項：「第一項至第三項規定於數罪併罰，其應執行之刑未逾六個月者，亦適之」；98年12月30日再修正並改列為刑法第41條第8項：「第一項至第四項及第七項之規定，於數罪併罰之數罪均得易科罰金或易服社會勞動，其應執行之刑逾六月者，亦適用之」。此次修正將得易科罰金之適用範圍擴大為數罪併罰之數罪均得易科罰金，其執行刑逾6月者，亦得易科罰金，並於99年1月1日起生效。惟前此規定數罪併罰，其執行之刑未逾6個月者，始得易科罰金之規定，業經司法院98年6月19日公布釋字第662號解釋「中華民國94年2月2日修正公布之現行刑法第41條第2項（現已移列為同條第8項，惟仍在該號解釋之效力範圍內），關於數罪併罰，數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑逾6個月者，排除適用同條第一項得易科罰金之規定部分，與憲法第23條規定有違，並與本院釋字第366號解釋意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力」，準此，現行刑法第41條第8項僅係將上開釋字第662號解釋內容予以明文化而已，前開被告廖麗嬌行為後經修正之刑法第41條第2項規定（即數宣告刑均得易科罰金，而定應執行之刑逾6個月者，排除適用得易科罰金之規定部分），既經上開解釋宣示「失其效力」，則本件就定應執行之刑逾6個月者易科罰金部分，自無比較新舊法之問題。惟未避免本件就易科罰金部分一部割裂分別適用不同之新、舊法（最高法院24年上字第4634號、29年上字第964號判例，最高法院95年度第8次刑事庭會議決議意旨參照），本件易科罰金部分，自仍應一體適用被告廖麗嬌行為時之修正前第41條第1項、第2項規定。

㈧被告廖麗嬌行為後，中華民國九十六年罪犯減刑條例於96年7月16日公布施行，經查被告廖麗嬌所為本案犯行均係在該條例所定減刑基準日即96年4月24日以前所犯，且所犯之罪均無上開條例第3條所示不予減刑之情形，爰依該條例第7條、第2條第1項第3款規定，將對其等上揭犯行之宣告刑各減為二分之一，並均依修正前刑法諭知易科罰金之折算標準。再依上揭條例第10條規定，就被告廖麗嬌上開所犯數罪減刑後之刑度合併定其應執行之刑暨依修正前刑法諭知易科罰金之折算標準。

叁、不另為無罪之諭知部分：

一、公訴意旨另略以：被告廖麗嬌於上揭擔任暄陽公司負責人期間，明知暄陽公司並未與如附表二「營業人名稱」欄所示之各公司有實際交易之事實，竟基於業務上登載不實之犯意，取得上揭公司等所開立之統一發票共516紙，總計金額為2億1,084萬2,489元，於91年至93年營利事業所得稅申報期間，以前開不實發票作為暄陽公司之進項憑證，用以製作業務上不實之營業銷售額與稅額申報書，再持以向財政部臺北市國稅局申報扣抵銷項稅額而行使之，藉以抵扣銷項稅額1,090萬2,137元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵核課之公平性與正確性，並以此不正方式逃漏稅捐。因認被告廖麗嬌此部分亦涉犯刑法第216條、第215條之行使業務登載不實文書罪云云。

二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第154條第2項、第301條第1項前段分別定有明文。

三、本件檢察官認被告廖麗嬌涉有上開行使業務上登載不實之文書罪嫌，無非係以被告廖麗嬌、顏玉惠及證人黃孝陵、王羽甄之證述及卷附之財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、暄陽公司之基本資料、營業稅稅籍資料，及專案申請調檔統一發票查核名冊、營業稅年度資料查詢銷項去路明細等證據資料，為其論據。

四、訊據被告廖麗嬌於本院審理中亦不否認有於前揭時、地，連續向如附表二「營業人名稱」欄所示之各公司取得不實統一發票共計516紙，再將之交予暄陽公司不知情之會計人員，填製暄陽公司不實之傳票等相關會計憑證，嗣交由不知情之會計師，將之充當暄陽公司之進項方式，製作各期之營業人銷售額與稅額申報書，向財政部臺北市國稅局申報扣抵各該月份之銷項稅額等語。

五、惟查，刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其等業務上作成之文書而言。公司、行號向稅捐稽徵機關申報營業稅，係履行其公法上之義務，並非業務行為。又營業人銷售額與稅額申報書，係公司、行號每2月向稅捐稽徵機關申報當期之銷售額與稅額之申報書，並非證明會計事項發生之會計憑證（最高法院84年度台上字第5999號及95年度台上字第1477號等判決要旨參照）。是本件被告廖麗嬌於擔任暄陽公司負責人期間，每2月委由不知情之會計師製作營業人銷售額與稅額申報書暨申報行為，縱係依據不實之統一發票而製作，依上開最高法院判決意旨，該等營業人銷售額與稅額申報書暨非業務上登載不實之文書，自仍無法該當於刑法第215條之罪，自亦未能以刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪相繩，惟起訴意旨認此部分與前開經本院認定有罪部分有法規競合或想像競合之實質上一罪或裁判上一罪關係，爰均不另為無罪之諭知。

肆、無罪部分：

一、起訴意旨另以：被告顏玉惠自93年3月23日起至同年6月29日止擔任上揭暄陽公司負責人，為商業會計法之商業負責人。渠亦明知暄陽公司並未與如附表一「營業人名稱」欄所示之各公司有實際交易之事實，竟基於逃漏稅捐、製作不實會計憑證及業務上登載不實之犯意，自91年1月起至93年6月止，取得如附表一「營業人名稱」欄所示之各公司所開立之統一發票共516張，總金額共2億1,804萬2,489元，並於91年至93年營利事業所得稅申報期間，以前開不實發票作為暄陽公司之進項憑證，用以製作業務上不實之會計憑證及營業銷售額與稅額申報書，再持以向財政部臺北市國稅局申報扣抵銷項稅額而行使之，藉以抵扣銷項稅額1,090萬2,137元，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽徵核課之公平性與正確性，並以此不正方式逃漏稅捐等語。因認被告顏玉惠犯修正前商業會計法第71 條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之詐術逃漏稅捐等罪嫌。

二、起訴意旨認被告涉有上開罪嫌，係以：⑴同案被告廖麗嬌之供述、⑵被告顏玉惠之供述、⑶證人黃孝陵之證述、⑷王羽甄之證述、⑸財政部臺灣省北區國稅局查緝案件稽查報告、暄陽公司之基本資料、營業稅稅籍資料，及專案申請調檔統一發票查核名冊、營業稅年度資料查詢銷項去路明細等資為論據。訊之被告顏玉惠固不否認自93年3月23日起至同年6月29日止擔任上揭暄陽公司負責人，惟堅詞否認有何違反修正前商業會計法第71條第1款之明知為不實事項而填製會計憑證、刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書及稅捐稽徵法第47條第1款、第41條之逃漏稅捐等犯行，辯稱：伊只是應同案被告廖麗嬌之要求登記為暄陽公司之掛名負責人，並未曾實際參與暄陽公司之經營，擔任登記負責人之時間也相當短等語。辯護人辯護意旨另略以：本件並無任何事證證明被告顏玉惠就起訴書所載之犯罪事實有任何的知悉或參與，且稅捐稽徵法規定，登記名義人與實際負責人不同的時候，應以實際負責業務的人為準。本件而言，暄陽公司之業務或財物是由同案被告廖麗嬌實際負責，被告顏玉惠並未經手或過問，本案確與被告顏玉惠無涉等語。

三、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實，刑事訴訟法第154條第2項定有明文。又認定不利於被告之事實，須依積極證據，苟積極證據不足為不利於被告事實之認定時，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據；且刑事訴訟法上所謂認定犯罪事實之積極證據，係指適合於被告犯罪事實之認定之積極證據而言，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，自不能以推測或擬制之方法，以為有罪裁判之基礎，最高法院29年上字第3105號、30年上字第816號、40年台上字第86號、76年台上字第4986號判例意旨參照。

四、次按商業會計法第71條所謂「商業負責人」，乃實際經營公司業務之負責人而言，非依公司登記資料係何人為負責人名義，即作為處罰之對象（最高法院91年度台上字第6131號判決意旨參照）。而修正前稅捐稽徵法第47條第1款之規定，固係將納稅義務人之公司責任，基於刑事政策之考慮，於應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人。於此情形而受罰之公司負責人，固屬「代罰」性質。但茲所謂「公司負責人」，依該條款之規定，係指「公司法規定之公司負責人」，而公司法第8條第1項雖規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事」，但第2項又規定：「公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人」。依上開規定，公司之經理人在執行職務範圍內，自亦為「公司法規定之公司負責人」，仍為修正前稅捐稽徵法第47條第1款之「代罰」對象，再細繹該條款之規定，參酌犯罪之處罰，除須具備構成要件相當性（行為侵害性，亦即行為要素）、行為之違法性（違法性）外，尚須具備行為之有責任（即責任要素，亦即有責性、歸責可能性）之刑事法理。因此該條款之「代罰」對象，應係指「符合公司法第8條規定之所謂公司負責人」，且須「實際參與公司業務執行之人」，二者兼備始可（最高法院86年度台上字第2570號、95年度台上字第6756號判決意旨，及臺灣高等法院暨所屬法院71年11月22日法律座談會結論參照）。故98年5月27日修正公布之稅捐稽徵法第47條第2項明定：「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準」，亦係將上開見解予以明文化，已如前貳㈢所述。

五、經查：

㈠被告顏玉惠自93年3月23日起至同年6月29日止擔任上揭暄陽公司負責人之事實，有臺北市政府府建商字第09307245510號函稿及暄陽公司變更登記表、公司章程、股東同意書、經濟部經授中字第09332340140 號函稿影本各1份等在卷可稽（見偵字第2784號偵查卷第52頁至第66頁），且為被告顏玉惠所不爭執（參見本院卷第13頁背面），洵足認定。又暄陽公司於被告廖麗嬌、顏玉惠擔任負責人之期間，並無實際向如附表二編號1至編號38「營業人名稱」欄所示公司進貨之事實，竟收受該等公司所出具之如附表二編號1至編號38 所示公司開立之統一發票合計516紙，作為暄陽公司之進項憑證分別向財政部臺灣省北區國稅局申報該公司91年1月至93年6月間之營業稅時，充作扣抵銷項稅額，以此不正當方法逃漏暄陽公司應繳納之營業稅1,090萬2,137元等情，有上揭貳所示之證物附卷可稽，亦堪認定。

㈡惟查：

⒈檢察官於起訴書之犯罪事實中，雖就被告顏玉惠擔任登記負責人之時間載明為自93年3月23日至93年6月29日，惟就本案不實填製會計憑證及逃漏稅捐期間，仍概括認定自91年1月起至93年6月29日止。然被告廖麗嬌於91年1月起至93年3月22日止擔任暄陽公司之登記負責人及實際負責人，所為之不實填製會計憑證及逃漏稅捐罪行，業經被告廖麗嬌坦承為伊個人所為，並經本院認定如前。而觀諸起訴書，檢察官就被告顏玉惠於91年1月間至93年3月22日止之期間，並未能舉證說明被告顏玉惠與被告廖麗嬌有何犯意聯絡或為任何犯罪行為，故就此期間內，本院未能遽予認定被告顏玉惠有檢察官所指訴之犯罪情節。

⒉同案被告廖麗嬌因欲將暄陽公司之業務單位及生產單位分開，且欲另成立元氣元素國際開發實業實業有限公司（下稱元氣元素公司），復因配偶之妹妹即被告顏玉惠甫喪偶，為求能加以照顧，遂委請被告顏玉惠至暄陽公司幫忙並掛名登記為該公司負責人，然該公司之實際營運全由同案被告廖麗嬌任之，被告顏玉惠從未參與，僅負責包裝管理貨物等，每月均固定支薪，對該公司相關統一發票之開立與營業稅申報之事務亦不知悉乙節，業據被告顏玉惠始終供陳明確，且經同案被告廖麗嬌以證人身分於本院審理中具結證述：暄陽公司從70幾年成立，一直做到90幾年的時候，因為業務一直增加，營業額擴大，就想把工廠跟業務分開，由伊自己擔任行銷公司之負責人；當時被告顏玉惠在其先生發生車禍往生之後，又帶著2個孩子上來臺北，所以伊想要分兩個公司，其中暄陽公司就掛被告顏玉惠的名字，登記為暄陽公司負責人，而且也可以互相照顧，會計師也是這樣建議，但被告顏玉惠並不知道暄陽公司在做些什麼；在93年3月23日到同年6 月29日這段時間，暄陽公司之實際業務、財務都是伊負責。被告顏玉惠完全沒有參與，伊也未曾跟被告顏玉惠提及；這段期間就是家人互相幫忙而已，又因為伊是長嫂，就再請被告顏玉惠來照顧公公、婆婆；被告顏玉惠在暄陽公司上班時間就到公司裡面包裝、管理貨物，其他的被告顏玉惠都不知道；被告顏玉惠每月固定支薪2萬多元，只是補貼而已；暄陽公司與元氣元素公司辦公室在93年間都是設在臺北市○○路，只是上下樓而已，而且後來都同樣在3樓，但是被告顏玉惠都待在11樓包裝，不會下來3樓；當時請領公司發票是會計，財務報表編制及帳冊也是會計在做，向國稅局報稅時，是由會計師填寫稅額申報書等資料，這些也都沒有給被告顏玉惠審核過目等語（參見本院卷㈠第103頁至第107頁背面）。另證人王羽甄亦於本院審理時具結證述：伊於91年到93年間是在上羽國際有限公司賣衣服。並無在暄陽公司任職；當時有認識被告廖麗嬌，伊曾提供其他公司發票給暄陽公司報帳；是因為伊在賣羽毛衣，衣服都是從越南進口，有些廠商沒有發票，是時伊配偶有開一家愷伸科技有限公司，要轉讓給他人，就把資料給某位姓陳之會計師做變更，該會計師來收資料的時候，就說其有很多已經結束營業公司之發票，問是否有需要，伊就答稱需要，之後就跟陳會計師拿進項發票；之後在90年年底，被告廖麗嬌有打電話給伊，問伊是否有多的發票，伊說沒有，伊都是跟會計師拿的，並稱會計師應該還有，也可以跟會計師拿；之後被告廖麗嬌會傳真告知要什麼品項、金額，伊再傳真給會計師。被告廖麗嬌會請暄陽公司會計拿支票給伊，因為進項發票要給現金，所以會計師拿發票給其等，伊與同案被告廖麗嬌再拿支票給會計師，面額就是發票金額的百分之5；之後會計師將發票委由他人拿到公司給伊，有時因為被告廖麗嬌比較忙，會先請會計師一起拿給伊，伊再交給被告廖麗嬌的會計。這種情形大約2個月一次，因為每2個月要申報營業稅；但是被告顏玉惠沒有跟伊拿過購買的發票；伊有去過暄陽公司，每個月都會去1次、2次；伊知道暄陽公司後來有變更負責人，分成元氣元素及暄陽公司兩家公司；伊公司與暄陽公司都在同一地點的3樓，但是伊公司是前半段，後面是被告廖麗嬌租的，是被告廖麗嬌的辦公室，伊有在那裡辦公；伊認識被告顏玉惠，被告顏玉惠在11樓上班。她不是老闆，都在剪裁、收東西，她是廖麗嬌小姑，就這樣之子而已；之前聽廖麗嬌說，顏玉惠是她小姑，她的先生往生，請被告顏玉惠來幫忙等語（參見本院卷㈠第110頁至第114頁背面），二者互核一致，且核與被告顏玉惠所稱僅係應同案被告廖麗嬌之要求出名擔任公司登記負責人，從未參與暄陽公司任何業務，亦不知有虛開統一發票或取得他人所開立不實內容之統一發票並持以申報稅捐之情形等供述合致。

⒊按基於節稅或信用限制等因素之考量，以未實際參與公司經營及相關事務之人掛名擔任公司負責人，此在我國社會所在多有，則登記為公司負責人者就公司觸犯刑法之違法事務應否負責，除法律另有兩罰或代罰之特別規定外，仍應本於責任刑法之原則，以具故意或過失者為限始令負相關刑責，而不得僅以其登記公司負責人之事實逕認應同其責。本件掛名擔任暄陽公司負責人之被告顏玉惠，對其就該公司實際負責人即同案被告廖麗嬌所為前述取得不實統一發票申報營業稅之情形是否參與或知悉乙節，遍閱卷證資料並無明確事證可為稽考，實尚難遽認其就同案被告廖麗嬌所為前揭填製不實會計憑證罪、逃漏稅捐罪及行使業務登載不實文書罪具共同犯意聯絡之直接故意，或對於上開構成犯罪之事實預見其發生且其發生並不違背其本意而具間接故意，而未能確認其就上開犯罪行為確有故意之主觀犯罪構成要件存在，自不成立該罪。依前開說明，被告顏玉惠被訴之犯罪事實，尚有合理的懷疑存在，檢察官所舉證據，僅能證明被告顏玉惠為暄陽公司93年3月23日起至同年6月29日止之登記負責人，以及暄陽公司於該段時間以不實統一發票申報營業稅之情事，惟就被告顏玉惠是否涉有填製不實會計憑證罪、逃漏稅捐罪及行使業務登載不實文書罪，容未達於可排除合理之懷疑而形成有罪之法律上確信之程度，此外，復查無其他積極證據足認被告顏玉惠有檢察官所指之前述犯行，不能證明被告顏玉惠犯罪，依法即應諭知其無罪，以免冤抑。

六、綜上所述，被告顏玉惠被訴之犯罪事實，尚有合理的懷疑存在，公訴人所舉事證固足證明被告顏玉惠為暄陽公司93年3月23日起至同年6月29日止之登記負責人，暄陽公司於該段時間以不實統一發票申報營業稅之逃漏稅捐事實，惟被告顏玉惠既僅為暄陽公司名義負責人，而未曾參與暄陽公司業務，則暄陽公司之報稅、發票業務自非被告顏玉惠所能知悉，自不能在缺乏其他積極證據下，僅以被告顏玉惠同意擔任暄陽公司登記負責人，逕認其應就被告廖麗嬌及暄陽公司前開填製不實會計憑證及違反稅捐稽徵法行為負其刑事責任。公訴人所舉事證既無從說服本院以形成不利於被告顏玉惠之心證，依上揭法條規定及說明，自應為被告顏玉惠無罪判決之諭知。

七、據上論斷，應依刑事訴訟法第299第1項前段、第301條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第47條第1項第1款、第2項、第41條，刑法第11條前段、第2條第1項前段，修正前刑法第56條、第51條第5款、第41條第1項前段，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第10條，廢止前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條，判決如主文。

本案經檢察官高一書到庭執行職務

刑事第八庭審判長法 官 徐千惠

附錄本案論罪科刑法條全文：修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金：一 以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。

二 故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。

三 意圖不法之利益而偽造、變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。

四 故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果者。

稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金。

稅捐稽徵法第47條本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於下列之人適用之：

一、公司法規定之公司負責人。

二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。

三、商業登記法規定之商業負責人。

四、其他非法人團體之代表人或管理人。前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。