臺灣臺北地方法院98年度訴字第276號

臺灣臺北地方法院刑事判決　　　　　　　 98年度訴字第276號

公訴人

臺灣臺北地方法院檢察署檢察官

被告

乙 ○

　　　　　　己○○

上列被告因違反商業會計法案件，經檢察官提起公訴（97年度偵字第11303號、97年度偵緝字第2612號），本院判決如下：

主文

事實

一、乙○為「益群財產保險經紀人有限公司」（址設臺北市○○區○○街20號7樓之1，下稱益群公司）登記及實際負責人，業務範圍包含製作益群公司之各類所得扣繳及免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），為從事業務之人，亦為商業會計法第4條所稱之商業負責人及公司法規定之公司負責人，而益群公司則為稅捐稽徵法所稱之納稅義務人，己○○則為益群公司外務人員，但並非從事製作益群公司扣繳憑單業務之人、亦非益群公司之商業負責人。乙○與己○○均明知丙○○、江勤夫婦於民國94年間並未在益群公司任職，亦未向益群公司領取薪資，依法不得申報薪資支出，竟共同基於行使業務上登載不實文書及以浮報薪資支出之不正當方法使財務報表發生不實結果之犯意聯絡，己○○另基於幫助益群公司逃漏稅捐之犯意，先由己○○指示不知情亦無犯意聯絡之甲○○（已歿）提供他人身份證件資料，甲○○取得丙○○及江勤二人之身分證件資料後，交由不知情亦無犯意聯絡之己○○之弟戊○○轉交己○○，復由乙○將該二人之身分證件資料提供予益群公司不知情亦無犯意聯絡之會計人員，使該會計人員於95年1月底前某日，在益群公司內，於性質上為公司負責人業務上作成之益群公司94年度扣繳憑單2紙上分別虛偽登載丙○○及江勤於94年間在益群公司領取薪資所得新臺幣（下同）16萬8000元及19萬2000元（合計36萬元），旋並送財政部臺北市國稅局中南稽徵所查核而行使，足以生損害於丙○○、江勤及稅捐稽徵機關核課營利事業所得稅之正確性。後再由上開會計人員據此製作性質上屬財務報表之「財政部臺北市國稅局營利事業所得稅結算申報書損益表」（下稱損益表）、「財政部臺北市國稅局營利事業所得稅結算申報書」（下稱資產負債表），以此不正當方法，使損益表發生薪資支出、營業費用及損失總額增加、營業淨利及全年所得額減少，另使資產負債表發生本期損益之虧損增加、公積及盈餘減少之不實結果，且憑上開不實之財務報表，於95年1月底向財政部臺北市國稅局中南稽徵所申報益群公司94年度營利事業所得稅，乙○以此不正當之方式為益群公司逃漏營利事業所得稅9萬元，己○○則於上開益群公司逃漏稅捐犯罪中予以必要助力而幫助之，嗣因丙○○及江勤收受財政部臺灣省中區國稅局寄發之94年度綜合所得稅各類所得資料清單，察覺遭益群公司浮報上開薪資支出，始報警循線查悉上情。

二、案經丙○○訴由雲林縣警察局虎尾分局報告臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。

理由

一、證據能力之判斷：

㈠查本件被告乙○、己○○所為不利於己之陳述，並無出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、疲勞訊問、違法羈押或其他不正之方法，亦非違反法定障礙事由經過期間不得訊問或告知義務之規定而為，依刑事訴訟法第156條第1項、第158條之2規定，應認均有證據能力。

㈡證人丙○○、丁○○於審判外之陳述，因本件適用簡式審判程序，依刑事訴訟法第273條之2規定排除同法第159 條第1項傳聞排除法則之適用，自有證據能力。

㈢本件資以認定被告乙○、己○○犯罪事實之其他供述及非供述證據（詳見後述），檢察官、被告於本院調查證據時，並未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌該等供述證據作成時之情況，認為適當，且亦無其他違背法定程序而取證之情形，依刑事訴訟法第159條之5規定、第158條之4反面解釋，自有證據能力。

二、訊據被告乙○、己○○於本院審理時對於上揭犯罪事實均坦承不諱（見本院98年6月4日審判筆錄），且上揭犯罪事實，業據證人丙○○於警詢、偵訊、本院審理時迭次指述明確，核與證人戊○○於本院審理時、證人丁○○於偵訊時證述內容相符，至被告乙○、己○○於本院審理時雖曾辯稱：確有透過甲○○找人在雲林縣虎尾鎮發傳單，並將發傳單之人的薪資轉交予甲○○，故甲○○有將發傳單之人的身分證交與伊報稅云云，並據提出交予甲○○發放之益群公司傳單1紙為證，然觀諸該傳單記載之聯絡地址為「臺北市○○街20號7樓」，衡諸一般交易常情，殊無委託他人在雲林縣虎尾鎮發放傳單而為遠在臺北市之益群公司招攬生意之理，是被告2人先前所辯，是否可信，已非無疑，且單純發放傳單之行為，即願支付丙○○、江勤夫婦一年16萬8000元及19萬2000元、合計高達36萬元之薪資，亦與常情大相逕庭，況江勤有中度精神障礙無法工作等情，復據證人丙○○證述明確，並有江勤之身心障礙手冊2紙附卷可憑（見偵卷第18頁、本院卷），益見被告2人上揭辯詞顯係事後卸責之詞，無可採憑；另被告己○○於偵查中即已基於自由意志坦承犯行無諱，業據臺灣臺北地方法院檢察署97年12月10日訊問筆錄記載明確（見偵卷第103頁以下），並經本院勘驗該次偵訊錄影光碟屬實（見本院98年4月15日勘驗筆錄），此外，並有江勤、丙○○之94年度綜合所得稅各類所得資料清單、財政部臺北市國稅局中南稽徵所97年7月2日財北國稅中南營所一字第0970018017號函所附益群公司94年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書、損益表、資產負債表、94年度營業成本明細表、94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申請表、江勤及丙○○之扣繳憑單等在卷可稽，堪認被告2人於本院審理時就被訴犯罪事實所為自白，確與事實相符，綜上所述，本件事證明確，被告犯行均堪認定，應依法論科。

三、新舊法比較：被告乙○、己○○行為後，商業會計法第71條業於95年5月24日修正，並自95年5月26日起施行；刑法業於94年2月2日修正公布，且依刑法施行法第10條之1規定，各修正條文於95年7月1日起施行生效；又稅捐稽徵法第47條業於98年5月27日修正，並自98年5月29日起施行；刑法中規範行為後法律變更所生新舊法比較適用之準據者，為刑法第2條第1項，此條項規定，固亦由95年7月1日修正施行前所採之「從新從輕原則」，改為修正後之「從舊從輕原則」，然該條既為新舊法比較適用之準據法，本身自無更為新舊法比較之問題，是自應一律適用修正後刑法第2條第1項規定，即「行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律。」，以決定各該刑法條文之新舊法適用。而比較適用最有利於行為人之法律時，應就罪刑有關之共犯、未遂犯、連續犯、牽連犯、結合犯、以及累犯加重、自首減輕、暨其他法定加減原因（如身分加減）、與加減例等一切情形，綜其全部之結果，而為比較，再適用有利於行為人之法律處斷，且應就罪刑有關之一切情形，比較其全部之結果，而為整個之適用，不能割裂而分別適用有利益之條文，最高法院24年上字第4634號、27年上字第2615號判例、最高法院95年5月23日95年度第8次刑事庭會議決議意旨可資參照，以下即本於從舊從輕原則，就本件適用之刑法條文有新舊法比較適用必要者臚列如下，並於個別比較後，綜其全部罪刑之結果決定新舊法之整體適用。此外，上揭判例所謂不能割裂適用，係指與罪刑有關之本刑而言，並不包括易刑處分在內，詳言之，有關易科罰金、易服勞役之刑罰執行，仍應比較新舊法之規定，適用最有利於行為人之法律，依刑法第2條第1項之從舊從輕原則定其易刑之折算標準，最高法院96年度台上字第2790號判決意旨亦可參照，故關於易刑處分之新舊法適用，擬於論罪科刑部分再行決之。經查：

㈠被告行為後，商業會計法第71條第5款規定業於95年5月24日修正，並於95年5月26日施行，修正前、後構成要件並無更動，但原規定之法定刑為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後提高為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」，是比較修正前、後之法條規定，自以舊法之規定對於被告較為有利。

㈡被告行為後，稅捐稽徵法第47條規定業於98年5月27日修正，並於98年5月29日施行，修正後增列第2項規定「前項規定之人與實際負責業務之人不同時，以實際負責業務之人為準。」。在此之前，最高法院之判例意旨一向認為：「公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，依稅捐稽徵法第四十七條第一款規定，納稅義務人係公司組織而應受處罰者，僅以關於納稅義務人應處徒刑之規定，轉嫁處罰公司負責人。」「稅捐稽徵法第四十七條第三款所定商業登記法規定之商業負責人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，非因身分成立之罪。」（最高法院69年台上字第3068號、75年台上字第6183號判例意旨參照），最高法院其後之判決本於上開判例所揭櫫之基本精神，並參照最高法院另針對工廠法第68條至第71條之規定所為67 年臺非字第199號判例意旨，認為「稅捐稽徵法第四十一條之處罰對象為納稅義務人，同法第四十七條，則將納稅義務人為公司或商號之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司或商號負責人，故於此種情形而受罰之公司或商號負責人，乃屬『代罰』，其個人因非納稅義務人，故無論公司或商號負責人有無犯意，因同法第四十七條規定，仍應予處罰。」（最高法院91年台上字第2551號判決），「公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體。公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責。故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第四十一條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第四十七條第一款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人。是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任。而刑法第五十五條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當；亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷。公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第四十一條之犯罪或受罰主體，僅依同法第四十七條第一款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係。」（最高法院88年台非字第149號、88年台非字第289號、89年台非字第8號、89年台非字第50號、91年臺上字第2093號判決），「稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司於逃漏稅捐時，其受罰責任，轉嫁於公司負責人，其犯罪主體仍為公司，公司負責人僅屬受罰主體，為代罰性質，且公司本身並無犯意可言，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱實際上係由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非公司負責人本身之犯罪行為，與該公司負責人之其他犯罪行為，自無方法結果之牽連關係可言，應併合處罰。」（最高法院92年台上字第854號判決），「公司與公司負責人在法律上並非同一人格主體，而稅捐稽徵法第四十七條處罰公司負責人之規定，係公司為納稅義務人，因有同法第四十一條所定應罰之行為而就應處徒刑部分轉嫁之結果，僅屬代罰性質，其犯罪主體仍為該納稅義務人之公司，並非公司負責人。且公司為法人，不具有犯罪能力，自無犯意存在，當無基於概括犯意逃漏稅捐可言，從而代罰之公司負責人自亦不成立連續犯。又稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪與第四十三條第一項之教唆或幫助逃漏稅捐罪，其犯罪構成要件不同，並非同一之罪名，亦不得成立連續犯。」（最高法院80年臺上字第2606號、88年臺上字第1580 號判決）「稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於「代罰」之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，亦無所謂與他人有逃漏稅捐之犯意聯絡及行為分擔之可言。又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既非逃漏稅捐之納稅義務人，其僅係代罰而已，公司以不正當方法逃漏稅捐，縱由該公司負責人或其他有權代表公司之自然人代表公司為之，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之牽連關係可言。而公司為法人，既不具有犯罪能力，自無犯意，其於稅捐稽徵法充其量僅係受罰主體，尤無所謂概括犯意與犯意聯絡之存在，故公司以不正當方法逃漏稅捐，當不可能成立連續犯與共犯，公司負責人因而代罰，亦不應成立連續犯與共犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，併合處罰之。此與銀行法第一百二十五條第二項之規定，因係處罰法人之『行為負責人』，故有刑法第二十八條共同正犯之適用，二者情形有別，不容混淆。」（最高法院84年台上字第5391號、5528號、85年台上字第6065號、87年台上字第1974號、89年台非字第268號判決）。次按，稅捐稽徵法本次修正，其修正草案對照表說明欄（立法院公報第98卷第26期院會記錄第177頁以下）固明確記載「一、一般通說咸認法人不得為犯罪主體。法人涉有違反稅捐稽徵法案件由名義負責人代罰顯非公平。目前多家公司登記負責人均為法人，如依現行規定，則代罰對象為何？是否為該代表法人之自然人代表？如此一來並無實益也顯失公平，是以應回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定辦理，並應處罰實際負責業務之人為當。二、若法人涉有違反稅捐稽徵法第41條規定，依稅捐稽徵法第47條規定由負責人代罰，惟目前公司多採公司治理及專業經理人制度，由名義負責人代罰，難符公允。況現今公司登記之負責人為法人者甚夥，則代罰之人為登記為負責人之公司？抑是該公司董事長等？即A公司之董事長為B公司，B公司指派C自然人為代表人，D自然人為B公司之登記負責人？如此，代罰者另B？C？或D？將產生疑義。是以應修正稅捐稽徵法第47條規定，回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定辦理，亦即，由實際負責（行為）人負稅捐稽徵法第41條之罰責。」等語，惟此一修正，究僅係將法人犯罪應處徒刑之規定，由原本適用對象之公司負責人等稅捐稽徵法第47條第1項各款所定之人，改為實際負責業務之人（即單純代罰對象之更換）？抑根本否定法人之犯罪能力，從而回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定，詳言之，即將稅捐稽徵法第41條犯罪之犯罪主體及處罰對象由法人改為實際負責業務之人，且該實際負責業務之人與其他非實際負責業務之人得依刑法第31條第1項規定成立共同正犯，該實際負責業務之人所為其他犯罪，亦得與稅捐稽徵法第41條之犯罪構成裁判上一罪關係？解釋上恐滋歧異，以下即詳細討論之。首先，姑且不論65年10月21日制定公布稅捐稽徵法時，立法委員針對稅捐稽徵法第41條、第47條之立法原意（即歷史解釋，此部分介紹與討論，詳見張永宏，法人犯罪與處罰－兼論稅捐稽徵法第四十七條規定之適用，刑事法雜誌第49卷第2期），純以本次修正後之稅捐稽徵法第41條、第47條規定之文義觀之，稅捐稽徵法第41條既仍以「納稅義務人」為犯罪主體及受處罰之對象，再於同法第47條規定「應處徒刑之規定，於下列之人適用之」，則文義解釋上，應會得出第47條規定為「轉嫁罰」規定之結論，雖以文義解釋之多義性，非不得將「應處徒刑之規定」解釋為「包含構成要件、法律效果（即徒刑）在內之規定」（詳見張永宏，前揭文），而使自然人非因法人之轉嫁，而係因自身之犯罪行為受處罰，然如此一來，將造成納稅義務人（法人）與稅捐稽徵法第47條規定之人（自然人）「兩罰」之結果，恐有違罪刑法定主義及刑法謙抑性之要求（但並非此種文義解釋本身之問題，而係該條立法本身之問題，詳見後述），在現在之條文結構之下，自仍以「轉嫁罰」之文義解釋方式為當；其次，在立法解釋（探求立法者原意）下，由於前開立法理由係將2種論據截然不同之論理方式（將法人犯罪應處徒刑之規定，由原本適用對象之公司負責人等稅捐稽徵法第47條第1項各款所定之人，改為實際負責業務之人（即單純代罰對象之更換）；根本否定法人之犯罪能力，從而回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定）交錯併列，殊難探尋其真意，況稅捐稽徵法第47條本次修正之修正草案總說明所引為支持此次修正理由之最高法院86年台上字第2570號判決、95年台上字第6756號判決、94年台上字第2099號判決等實務見解，絕大多數均係立於「轉嫁罰」之觀點，不過係要求修正前稅捐稽徵法第47條各款所定之人亦需為實際負責人，始能受稅捐稽徵法第41條所定徒刑之轉嫁而已，並無主張根本否定法人之犯罪能力，從而回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定之意，是依立法解釋以觀，應認本次修正之立法者真意，仍係將法人犯罪應處徒刑之規定，由原本適用對象之公司負責人等稅捐稽徵法第47條第1項各款所定之人，改為實際負責業務之人（即單純代罰對象之更換）；再以目的解釋以觀，若將稅捐稽徵法第47條本次修正，解釋為法人犯罪應處徒刑之規定，由原本適用對象之公司負責人等稅捐稽徵法第47條第1項各款所定之人，改為實際負責業務之人（即單純代罰對象之更換），則雖實際負責業務之人因受刑罰轉嫁之故，所為其他犯罪，無法與稅捐稽徵法第47條、第41 條之犯罪構成裁判上一罪關係，然亦可藉此使其他非實際負責業務之人不致需依刑法第31條第1項規定與實際負責業務之人成立稅捐稽徵法第47條、第41條之共同正犯，而仍得適用法定刑較輕之稅捐稽徵法第43條論處，若將稅捐稽徵法第47條本次修正，解釋為根本否定法人之犯罪能力，從而回歸適用刑法總則有關正犯、共犯、教唆、幫助、未遂犯等規定，則其適用之結論恰好相反，是以目的解釋，尚難認何者較有利於行為人，而應依刑法謙抑性原則應予優先適用；綜上，由於文義解釋應以單純代罰對象之更換為宜、立法解釋亦較偏向於此種解釋方式，目的解釋又無從區別兩種解釋之優劣，自應以單純代罰對象之更換之解釋結論為適當，從而稅捐稽徵法第47條本次修正，應解釋為法人犯罪應處徒刑之規定，由原本適用對象之公司負責人等稅捐稽徵法第47條第1項各款所定之人，改為實際負責業務之人（即單純代罰對象之更換）。然從體系解釋與合憲性解釋以觀，由於法人在刑法學理上，無從承認其犯罪能力與受刑罰能力，從而將法人應處刑罰之規定轉嫁於自然人，本即有合憲性之疑問存在；況轉嫁罰之規定亦明顯違反刑法學理所普遍承認之構成要件故意、違法性、有責性之故意作為犯行為理論；稅捐稽徵法第47條、第41 條此種立法形式，亦係其他各種行政刑法所僅見之獨特立法形式，均有悖於體系解釋與合憲性解釋，然基於尊重文義解釋、立法解釋，且避免因而擴大處罰對象，侵害罪刑法定主義及刑法謙抑性起見，本院仍採以單純代罰對象之更換之解釋，然根本解決之道，仍係將稅捐稽徵法第41條、第47條之轉嫁罰規定徹底刪除，回歸刑法理論，將稅捐稽徵法第41條之規定改為「納稅義務人之代表人、代理人、受僱人或其他從業人員，以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處（下略）」，並將同法第47條規定刪除，始為正辦，此仍有待於立法者之修正，是所至盼。依上所述，被告行為後，稅捐稽徵法第47條雖有上述修正，然核不過係將法人犯罪應處徒刑之規定，由原本適用對象之公司負責人等稅捐稽徵法第47條第1項各款所定之人，改為實際負責業務之人（即單純代罰對象之更換），對於原即為益群公司之實際負責人之被告乙○、及並非益群公司實際負責人，並無稅捐稽徵法第47條規定適用之被告己○○，本次修正均不生任何影響，是修正後稅捐稽徵法第47條規定並無較有利於行為人可言，依前開說明，被告行為時之法律即98年5月27日修正生效施行前之稅捐稽徵法第47條規定自應仍予適用。

㈢被告行為後，刑法施行法第1之1條業於95年6月14日增訂公布，於95年6月16日生效施行，該條規定：「中華民國94年1月7日刑法修正施行後，刑法分則編所定罰金之貨幣單位為新臺幣。94年1月7日刑法修正時，刑法分則編未修正之條文定有罰金者，自94年1月7日刑法修正施行後，就其所定數額提高為30倍。但72年6月26日至94年1月7日新增或修正之條文，就其數額提高為3倍。」，查本件論罪科刑之刑法分則編條文（詳見後述）為72年6月25日以前即已制訂生效、72年6月26至94年1月7日均未曾修正、且條文中定有罰金規定之條文，於95年7月1日即94年1月7日刑法修正施行後，固應依刑法施行法第1之1條規定，改以新臺幣計算罰金數額，且提高罰金數額至30倍；然被告行為時，依上開刑法分則編條文、罰金罰鍰提高標準條例第1條、現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定，罰金數額則係以銀元（以新臺幣元之3倍折算）計算、提高為2倍至10倍，況倘於個案中宣告罰金刑時，依修正前刑法第33條第5款規定，罰金最低額可為銀元1元（即新臺幣3元），然依修正後刑法第33條第5款規定，罰金最低額則為新臺幣1000元，此種行為後法律有變更之情形，比較結果，行為後之法律並無較有利於行為人可言，本院自應以刑法94年1月7日修正前、仍依銀元計算罰金數額，且未依刑法施行法第1之1條規定提高罰金數額至30倍之刑法分則編條文論處。

㈣刑法第28條共同正犯之規定，修正前為：「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯。」，修正後則為：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯。」，其立法理由旨在排除陰謀、預備共同正犯之成立，對於著手後，共同實行犯罪構成要件行為者，修正前後規定均認應論以共同正犯，並無歧異，故修正後之規定並無較有利於本件被告，自仍應適用修正前刑法第28條之規定論處。

㈤刑法第31條第1項關於純正身分犯之規定，修正前為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論。」修正後則為「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑。」，就純正身分犯之構成，新法固僅明確化限於共同為著手後之實行行為始得論以純正身分犯之共同正犯，且將正犯與共犯之定義進行嚴格區分，就本件而言，不論新舊法，均得構成共同正犯，然修正後之規定既有得減輕其刑之規定，顯較有利於行為人，應依修正後之規定論處。

㈥被告行為後，刑法第55條關於牽連犯之規定業於94年2月2日修正刪除，且依刑法施行法第10條之1規定，於95年7月1 日生效，修正刪除牽連犯規定後，除法理上合於想像競合犯之情形仍可以一罪論外，其餘數犯罪行為之情形，即應依刑法第51條規定分論併罰，故修正後刪除牽連犯之規定並無較有利於行為人可言，是依前開說明，被告行為時之法律即95年7月1日修正生效施行前之刑法第55條牽連犯規定自應仍予適用。

㈦被告行為後，刑法第51條關於數罪併罰定應執行刑之規定業於94年2月2日修正、並於95年7月1日施行，其中宣告多數有期徒刑者，修正前後新舊法之第5款規定均為「於各刑中之最長期以上，各刑合併之刑期以下，定其刑期」，然所定應執行刑之刑期限度，舊法規定為「不得逾20年」，新法規定則為「不得逾30年」，是舊法規定顯然較有利於行為人，新法規定並無較有利於行為人可言，自應適用修正前之刑法第51條第5款規定論處。

㈧綜此，本院經綜合上述各條文修正前、後之比較，參照前揭最高法院決議及修正後刑法第2條第1項前段、後段規定之「從舊、從輕」原則，自應適用被告行為時之法律，予以論處。

四、論罪科刑：

㈠按商業會計法所規範之財務報表分為：⑴資產負債表、⑵損益表、⑶現金流量表、⑷業主權益變動表或累積盈虧變動表或盈虧撥補表等4種，商業會計法第28條第1項定有明文。次按納稅義務人辦理結算申報，應檢附自繳稅款繳款書收據與其他有關證明文件及單據，其為營利事業所得稅納稅義務人者，並應提出資產負債表、財產目錄及損益表，所得稅法第76條第1項定有明文，是損益表、資產負債表等財務報表，均為申報營利事業所得稅時之必備文件，於申報營利事業所得稅時，就損益表、資產負債表若有浮列薪資支出致營業淨利、本期損益因而遭不當扣減之情形者，即屬商業會計法第71條第5款「其他利用不正當方法，致使財務報表發生不實之結果」之犯罪。又按各類所得扣繳憑單係由扣繳義務人（如公司）依所得稅法所製作之單據，為從事此製作、登載業務之人業務上作成之文書，其用意在於方便稅捐稽徵機關蒐集及掌握課稅資料，以利稅捐之核課，並非證明交易事項發生之經過而為造具記帳憑證，或證明處理會計事項人員之責任而為記帳所根據之憑證，自難認係商業會計法所稱「原始憑證」或「記帳憑證」，如有登載不實，足生損害於公眾或他人，應係該當刑法第215條之罪，尚不成立商業會計法第71條填製不實會計憑證之罪（最高法院92年度台上字第6116號、91年度台上字第7411號、86年度台上字第5125號等判決意旨參照）。又按修正前商業會計法第71條第5款之商業負責人，以不正方法使財務報表發生不實結果，原含有業務上登載不實之本質，為刑法第215條業務登載不實罪之特別規定，屬法規競合，應適用修正前商業會計法第71條第5款論處（最高法院92年台上字第3677號判例意旨參照）。復按刑法第215條所謂業務上登載不實之文書，乃指基於業務關係，明知為不實之事項，而登載於其業務作成之文書而言，公司行號向稅捐稽徵機關申報營利事業所得稅係履行其公法上納稅之義務，並非業務上行為，以此填寫營利事業所得稅之申報書，縱有不實，亦難論以業務上登載不實之文書罪（最高法院74年度台上字第3953號判決意旨參照）。再按公司為法人，公司負責人為自然人，二者在法律上並非同一人格主體，公司負責人為公司之代表，其為公司所為行為，應由公司負責，故公司負責人為公司以不正當方法逃漏稅捐，因納稅義務人為公司，其所觸犯稅捐稽徵法第41條之罪之犯罪或受罰主體，仍為公司，而非公司負責人，僅因公司於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策上之考慮，同法第47條第1款將納稅義務人之公司應處徒刑之規定，轉嫁於公司負責人，是公司負責人依該條款而適用徒刑之處罰，乃屬代罰之性質，並非因其本身之犯罪而負行為責任，自無與他人有犯意聯絡、行為分擔，而成立共同正犯之可能，又刑法第55條所規定之牽連犯，必須同一人犯一罪而其方法或結果行為另犯他罪名，始克相當，亦即必須同一犯罪主體之二個以上犯罪行為間，具有目的與方法、或目的與結果之關係，始得從一重處斷，公司負責人為納稅義務人之公司以不正當方法逃漏稅捐，既非稅捐稽徵法第41條之犯罪或受罰主體，僅依同法第47條第1款之規定，代替公司受徒刑之處罰，自與其本身為犯罪主體所犯其他罪名間，不具牽連犯關係（最高法院92年度台上字第4025號判決意旨參照）。

㈡核被告乙○所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、修正前商業會計法第71條第5款使財務報表發生不實罪及修正前稅捐稽徵法第47條第1款、稅捐稽徵第41條納稅義務人逃漏稅捐罪。被告己○○所為，係犯刑法第216條、第215條行使業務上登載不實文書罪、修正前商業會計法第71條第5款使財務報表發生不實罪及稅捐稽徵法第43條幫助逃漏稅捐罪。公訴人於起訴時認被告己○○係犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐罪嫌，惟於本院審理時，業已更正起訴法條為稅捐稽徵法第43條之幫助逃漏稅捐罪在案（見本院98年3月26日準備程序筆錄），本院自得逕依更正後之法條審理，無庸再變更起訴法條。又起訴書雖認被告乙○、己○○應負商業會計法第71條第1款明知不實事項填製會計憑證罪嫌，然查本件被告虛偽填製之損益表為財務報表而非會計憑證，已如前述，依上開說明，被告乙○、己○○此部分犯行自應構成修正前商業會計法第71條第5款以不正方法致使財務報表發生不實結果罪，公訴意旨漏未斟酌此點，尚有未洽，惟其基本事實同一，本院自應予審理，並變更法條。被告己○○雖無從事業務之人及商業會計法上商業負責人之身分，惟其與具該等身分之被告乙○就刑法第216條、第215條行使業務登載不實文書及修正前商業會計法第71條第5款以不正方法使財務報表發生不實結果犯行間，有犯意聯絡及行為分擔，依修正前刑法第31條第1項、第28條之規定，亦應論以共同正犯。被告乙○、己○○利用不知情之會計人員行使登載不實業務文書及以不正方法使財務報表發生不實結果，均為間接正犯。被告乙○、己○○登載不實業務文書之低度行為，應為行使業務上登載不實文書之高度行為吸收，不另論罪。被告乙○、己○○以一行為，將2份不實之扣繳憑單一併送財政部臺北市國稅局中南稽徵所查核而行使，觸犯數罪名，為想像競合犯，應論以一罪處斷。被告2人利用不知情之會計人員利用不正當方法使損益表、資產負債表等財務報表發生不實結果，時間緊接、行為無法分割、顯係基於一犯意、利用同一犯罪機會而為，侵害單一法益，為接續犯。再被告乙○、己○○行使業務上登載不實文書之目的在於以不正方法使財務報表發生不實結果，所犯該二罪間，有方法目的之牽連關係，均為牽連犯，應從一重之使財務報表發生不實罪處斷。另被告己○○以不正方法使財務報表發生不實結果之目的更在於幫助他人逃漏稅捐，所犯該二罪間，有方法目的之牽連關係，為牽連犯，應從一重之使財務報表發生不實罪處斷。至被告乙○所犯上開使財務報表發生不實罪、以詐術逃漏稅捐二罪間，犯意各別，行為互異，應分論併罰。

㈢爰審酌：⑴被告乙○僅於65年間有違反票據法前科，被告己○○則無前科，素行均尚佳，有臺灣高等法院被告全國前案紀錄表附卷可查，另被告乙○罹有原發性血小板缺乏症，有三軍總醫院門診檢驗單可稽，渠等品行及生活狀況；⑵被告乙○逃漏稅捐及被告己○○為幫助益群公司逃漏稅捐而提供助力於逃漏稅之行為，影響國家營利事業所得稅之課徵，惟益群公司逃漏稅額非鉅，渠等犯罪所生危害；⑶被告於本院審理時均先否認犯行，嗣方坦承犯行，渠等犯罪後之態度等一切情狀，分別量處如主文所示之刑。

㈣另按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法第2條第1項定有明文，被告行為後，刑法第41條業於94年2月2日修正公布，且依刑法施行法第10條之1規定，於95年7月1日生效施行，關於易科罰金之折算標準，原規定以銀元1元以上3元以下折算1日，修正後規定則為以新台幣1千元、2千元、3千元折算1日，故修正後易科罰金折算標準之規定並無較有利於行為人可言，況數罪併罰案件，數罪均受得易科罰金之宣告刑後，定應執行刑逾6月時，是否仍得諭知易科罰金之折算標準，修正前刑法第41條第2項規定應執行之刑逾6月者，仍得就宣告刑及應執行刑諭知易科罰金之折算標準，修正後刑法第41條第2項則僅限於應執行之刑未逾6月者，始得就宣告刑及應執行刑諭知易科罰金之折算標準，益證修正後之規定並無較有利於行為人可言，是依前開說明，自應適用被告行為時之法律即95年7月1日修正施行前之刑法第41條第1項前段規定，定易科罰金之折算標準；至修正生效施行前之刑法第41條第1項雖另有限於「因身體、教育、職業或家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難」始准易科罰金之規定，此為修正後刑法第41條第1項所無之限制，然有關宣告有期徒刑、拘役應否准許易科罰金執行之換刑處分，應由裁判法院之檢察官指揮之，刑事訴訟法第457條第1項定有明文，上開規定核均屬檢察官指揮執行時所應斟酌裁量之事項，而非法院裁判時所應審酌者，故修正生效施行前刑法第41條第1項雖有上開規定，然就本院僅宣告易科罰金之折算標準，並非准許易科罰金與否而言，對於被告並無不利之處，附此敘明；又罰金罰鍰提高標準條例第2條因上開刑法第41條修正後，已特別就易科罰金之折算標準定有明文，認無存在必要而於95年5月17日修正刪除，並於95年7月1日生效，然本件既仍適用修正前刑法第41條第1項前段之規定定被告易科罰金之折算標準，自仍應適用修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條之規定提高折算之罰金數額，亦此敘明，且為免與刑法第41條第1項修正施行後所定易科罰金折算標準改採新臺幣計算產生混淆誤解起見，另引用現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條明定易科罰金折算標準及折算新臺幣之數額，以資明確。

㈤被告乙○、己○○前揭犯罪之時間，均係在96年4月24日以前，復無其他不合中華民國九十六年罪犯減刑條例所定不得減刑之情形，均應依同條例第2條第1項第3款之規定，減其宣告刑二分之一，爰宣告各減刑如主文所示，及依前開易科罰金之規定，諭知易科罰金之折算標準，並就被告乙○部分，依修正前刑法第51條第5款定應執行之刑。

㈥至被告2所犯上開各罪所用之扣繳憑單、損益表、資產負債表等文書，業經被告行使而為財政部臺北市國稅局所有，已非被告所有，爰不予宣告沒收，末此敘明。

據上論斷，依刑事訴訟法第299條第1項前段、第300條，修正前商業會計法第71條第5款，修正前稅捐稽徵法第47條第1款，稅捐稽徵法第41條、第43條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第216 條、第215條、第55條，修正前刑法第28條、第31條第1項、第55 條、第51條第5款、第41條第1項前段，刑法施行法第1條之1第1項、第2項前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，現行法規所定貨幣單位折算新台幣條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條、第10條第1項，判決如主文。

本案經檢察官簡逸薇到庭執行職務。