不應由股東以外之納稅義務人負擔，行為時（下同）所得稅法第 66 條之 9 第 1 項乃明定應就營利事業之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅（下稱「未分配盈餘稅」），而未分配盈餘係以營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益或會計師查核簽證之稅後純益為計算基礎，再減除同條第 2 項規定得扣除項目後之餘額。該條第 2項第 2 至 8 款（第 1、9 款已刪除）則以列舉方式，明列得自稅後純益減除之項目，並於第 10 款規定「其他經財政部核准之項目」，授權由財政部進行法規範之補充。是倘非屬法定列舉之扣減項目，亦非經財政部核准者，即不得列為計算未分配盈餘之減除項目。至於同法第 42 條第 1項則係針對營利事業投資國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘淨額不計入所得額課徵一般營利事業所得稅所為之規定，與前者之立法目的及規範對象均屬有別，二者間並不存在因規範體系衝突所形成之法律漏洞，自無須填補之必要性，故當不得援引後者作為計算未分配盈餘之減除依據。參諸財政部 97 年 11 月 28 日台財稅字第 09704081950 號函釋（下稱「97 年 11 月 28 日函釋」）意旨，係以「投資公司未按持股比例認購被投資公司增資發行新股，致投資比例發生變動，使所投資股權淨值減少」作為「得列為計算未分配盈餘之減除項目」之前提要件。依題旨，A、B及 C 公司 98 年度未分配盈餘並無依法不能分配之情事，且無所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 至 8 款所列舉得扣減之項目，亦不符財政部 97 年 11 月 28 日函釋得予減除之要件，自不得減除各自依權益法所認列之轉投資收益。況 A、B 及 C 公司在所得稅法上為各自獨立之納稅主體（營利事業），均應依該法規定計算其各自之未分配盈餘，則稅捐稽徵機關以 A、B 及 C 公司所列報之減除金額，均非屬所得稅法第 66條之 9 第 2 項第 10 款之「其他經財政部核准之項目」，而否准認列，並就各該公司 98 年度全部未分配盈餘加徵未分配盈餘稅，自於法無違。

併計核課其當年度之綜合所得稅，於法雖無不合，但受益人原依所得稅法第 3 條之 4 第 1 項規定就他益之孳息被歸課之所得稅，既因租稅客體對租稅主體之歸屬有誤，滋生溢繳稅額之情形，即應予以退還，而不能視同委託人已履行此部分稅額的繳納義務，或認此部分的租稅債務已因抵銷、免除或其他事由而消滅。是稽徵機關於補徵委託人之綜合所得稅時，逕予扣除受益人所溢繳稅額，顯係混淆不同的權利主體與租稅主體。至於因同一錯誤所滋生溢退稅額之情形，則屬受益人無股利所得歸戶原因而受退稅利益，應返還不當得利之問題，並非委託人之租稅債務，稽徵機關以加計受益人所溢退稅額的方式，向委託人追繳，無異自行將其對於受益人的不當得利返還請求權轉化成對委託人的租稅債權，顯然欠缺法律依據。從而財政部 100年 5 月 6 日令釋二、（一）就委託人綜合所得稅之補徵「尚應扣除以各受益人名義溢繳之稅額，加計以各受益人名義溢退之稅額」部分，違反租稅法定主義，均非適法。

依民國 86 年 12 月 30 日修正公布所得稅法第 66 條之 9 第 2 項規定，92 年度關於應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅所得額」作為核算之基礎。而就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，該據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅所得額」因屬另一核課處分，而非受理該加徵百分之十營利事業所得稅事件之行政法院所要審查之行政處分。又行政處分除具無效事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。是該「核定課稅所得額」處分，經納稅義務人另案提起撤銷訴訟，雖經本院將該事件之高等行政法院判決廢棄發回高等行政法院更為審理，然該核定課稅所得額處分在未經撤銷確定前，即仍具行政處分之效力，故納稅義務人雖援引對該核定課稅所得額處分之爭執，於加徵百分之十營利事業所得稅之上訴事件再為指摘，本院亦不得就此爭執為實體審究，並據以廢棄高等行政法院判決。

其中針對 98 年 5 月 27 日修正公布所得稅法第114 條第 1 款前段罰則規定之裁量基準：「扣繳義務人未依所得稅法第88 條規定扣繳稅款，已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單：（一）應扣未扣或短扣之稅額在 20 萬元以下者，處 0.5 倍之罰鍰。（二）應扣未扣或短扣之稅額超過 20 萬元者，處 1 倍之罰鍰。」就應處 1 倍之罰鍰部分，為法定最高額度。稅捐稽徵機關如據以對應扣未扣稅額超過 20 萬元之過失行為裁罰，因其較諸故意行為應受責難程度為低，非不得依倍數參考表使用須知第 4 點，將裁罰倍數予以調低，以示有別，而符合法規授權裁量之意旨。倘逕處 1 倍之罰鍰，未具體說明審酌應處法定最高額度之情由，可認為不行使法規授與之裁量權，而有裁量怠惰之違法。又財政部已以 101 年 09 月 12 日台財稅字第 10100120300 號令修正發布倍數參考表關於所得稅法第 114 條規定部分，依稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 4 項規定，如果有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，併此敍明。

行為時所得稅法第 75 條第 1 項之「決算申報」，乃就營利事業於會計年度間發生解散、廢止、合併或轉讓事由時，關於當期決算所得應如何申報所為之規範；同法第 71 條第 1 項之「結算申報」，係就營利事業上一會計年度之營利所得，應如何申報所為之規範。兩者規範事項不同，各有其適用。倘營利事業「會計年度結束日」與所訂之「解散日」為同一日，就該年度所得，同時符合行為時所得稅法第 71 條第 1 項（結算申報）與同法第 75 條第 1 項（決算申報）之規定，則該營利事業依行為時所得稅法第 71 條第 1 項規定辦理結算申報，即不受同法第 75 條第 1項規定之影響。甲公司之「會計年度結束日」與所訂之「解散日」為同一日，就 95 年度營利事業所得，依行為時所得稅法第 71 條第 1 項、第23 條、第 101 條等規定，於期限內辦理營利事業所得稅結算申報，核已符合行為時所得稅法第 39 條規定所稱之「如期申報」，而有該條但書「前 5 年核定虧損得自本年度純益額扣除」規定之適用。

故修正後行政罰法第 26 條第 3 項施行前，依所得稅法第 110 條第 1項規定處罰之案件，不得因稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，而認有修正後行政罰法第 26 條第 3 項之適用。

所得稅法第 43 條之 1：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」又財團法人會計研究基金會所訂定之財務會計準則第 6 號公報貳第2 段第 1 項規定，凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方即互為關係人，受同一個人或企業控制之各企業，亦互為關係人。復依同段第 2 項（3） 之規定，公司之董事長、總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係者，此兩公司通常為企業之關係人。上開財務會計準則公報之規定，得作為解釋所得稅法第 43 條之 1 所稱營利事業間是否具有控制從屬關係之依據。據此，並本於「相同事務應為相同處理」及「舉輕以明重」之法理，一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人，與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係者，自得認為此二營利事業間具有所得稅法第 43 條之 1 所稱之「從屬控制關係」。是以在民國 93 年 12 月 29 日以前，二營利事業間如有上述情形，即屬所得稅法第 43 條之 1 規範之對象，此並不因財政部於民國 93 年 12 月 28 日始訂定營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則而受影響。

所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第 758 條第 1 項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第 54 條第 2 項及平均地權條例第 81 條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第 4 條第 1 項第 16 款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。

至於 98 年 5 月 27 日增訂公布所得稅法第 24 條之 3，並無溯及既往之規定，尚無適用之餘地。

怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」所得稅法第 38 條定有明文。次按 85 年 3 月 1 日修正發布證券投資信託事業管理規則（下稱行為時證券投資信託事業管理規則）第 17 條第 1 項規定：「證券投資信託事業之自有資金不得貸與他人或移作他項用途，除經營業務所需者外，其資金運用以左列為限。一、銀行存款。二、購買政府債券或金融債券。三、購買國庫券、可轉讓之銀行定期存單或商業票據。四、其他經證管會核准之用途。」是營利事業事實上發生損失者，於營利事業所得稅結算申報時，固非均得認列為損失。惟如經過證管會核准之自有資金之使用，因而產生之損失，應屬所得稅法第 38 條所謂經營本業或附屬業務之損失。 證券投資信託事業經董事會決議以自有資金承購所募集基金持有之公司債後，雖有向證管會請求依行為時證券投資信託事業管理規則第 17 條規定予以核准，惟證管會回函所表示「洽悉」之文義並非核准，且行為時證券投資信託事業管理規則第 17 條第 1 項第 4 款既已明文規定：「其他經證管會『核准』之用途」，則證管會若有核准之意，當非使用「洽悉」一詞，至於覆函之主旨中所謂「請確實依董事會決議提報股東會追認」等語更與核准無涉。故本件之證券投資信託事業承購公司債之自有資金使用行為，不得認已經證管會核准。 「本規則所稱證券投資信託事業，指經營左列業務之事業: 一、發行受益憑證募集證券投資信託基金。二、運用證券投資信託基金從事證券及其相關商品之投資。三、其他經財政部證券管理委員會（以下簡稱證管會）核准之有關業務。」為行為時證券投資信託事業管理規則第 2 條所明定。上述行為時證券投資信託事業管理規則第 17 條第 1 項所規定「經營業務所需」之「所需」，係指於業務之經營所合理必要之用途而言。另經營證券投資信託事業，依 77 年 1 月 29 日修正公布之證券交易法第 18條第 1 項規定，應經主管機關之核准，而依同條第 2 項授權訂定之行為時證券投資信託事業管理規則第 2 條又明定證券投資信託事業經營業務之範圍，是同規則第 17 條所稱「經營業務所需」之「業務」自係指該規則第 2 條所規定之業務。而此「業務」，就證券投資信託事業言之，即所得稅法第 38 條所規定之「本業及附屬業務」，俾符行為時證券交易法第 18 條規定意旨。又依 72 年 5 月 11 日增訂公布證券交易法第 18 條之 2 第 1、2 項及 84 年 11 月 27 日修正發布證券投資信託事業發行受益憑證編製公開說明書應行記載事項陸規定，「證券投資信託事業」與其所募集之「證券投資信託基金」，其等之財產係分別獨立，且證券投資信託事業對所募集「證券投資信託基金」之基金受益憑證受益人，並不負基金盈虧之責，亦不保證基金投資之最低收益，故雖該「證券投資信託基金」因持有之公司債，將發生發行公司債之公司無力清償公司債，而產生損失情事，亦是該基金受益憑證之受益人所應負擔，募集「證券投資信託基金」之證券投資信託事業，並無應負擔之責任。故證券投資信託事業以其自有資金且高於市價之價格向其所募集之證券投資信託基金承購該基金所持有公司債，此自有資金之使用行為，並非合理及必要；且此行為並非上述行為時證券投資信託事業管理規則第 2 條第 1、2 款所規定證券投資信託事業之業務，亦非本件之證券投資信託事業依同條第 3 款規定經證管會核准之業務，自非其經營業務所需。 本件之證券投資信託事業以其自有資金且高於市價之價格向其所募集之證券投資信託基金承購該基金所持有公司債，此自有資金之使用行為，既不得認屬已經證管會核准之用途，亦非其經營業務所需，則因此所致之損失，應認係證券投資信託事業經營本業及附屬業務以外之損失，不得認列為投資損失，於課稅所得額中減除。 參考法條：所得稅法第 24 條第 1 項（66 年 1 月 30 日修正公布）、第 38 條（78 年 12 月 30 日修正公布） 證券交易法第 18 條之 2 第 1、2 項（72 年 5 月 11 日增訂公布）、第 18 條第 1 項、第 2 項（77 年 1 月 29 日修正公布） 證券投資信託事業管理規則第 2 條、第 17 條第 1 項（85年 3 月 1 日行政院修正發布） 證券投資信託事業管理規則第 19 條第 2 項第 5 款（93 年 10 月 30 日行政院金融監督管理委員會訂定發布） 營業稅法第 11 條（88 年 6 月 28 日修正公布） 營利事業所得稅查核準則第 62 條、第 94 條（75 年 12 月30 日修正發布）、第 103 條第 1 款（86 年 2 月 26日修正發布）、第 2 條、第 99 條（87 年 3 月 31 日修正發布） 證券投資信託事業募集證券投資信託基金公開說明書應行記載事項準則第 6 條第 1 項第 11 款第 1 目（93 年 10 月30 日訂定發布） 證券投資信託事業發行受益憑證編製公開說明書應行記載事項陸（84 年 11 月 27 日修正發布）

民國 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項各款係關於計算營利事業「當年度未分配盈餘」之減除項目規定。其中第 2款既規定「彌補以往年度虧損」，依其文義解釋，自應有實際彌補之行為。且公司虧損之彌補，依公司法第 20 條規定，應提請股東會同意或股東常會承認。而商業會計處理準則第 26 條第 2 項亦規定，虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。故 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定所謂「彌補以往年度虧損」，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘，實際彌補以往年度之虧損。87 年 6 月 10日增訂發布之同法施行細則第 48 條之 10 第 4 項規定：「本法第 66條之 9 第 2 項第 2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」核與 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定意旨相符，並未增加母法所無之限制。 至營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，依 95 年 11月 30 日修正發布前商業會計處理準則第 15 條第 2 項第 2 款第 4 目及 94 年 9 月 22 日修訂前財務會計準則公報第 5 號第 21 條後段規定，就該股票股利只作股數增加註記，並非投資收益，故無從實際彌補虧損，然此乃採成本法評價所發生之結果，並非以法律直接限制其不得彌補。且 95 年 5 月 30 日修正公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項將加徵 10%營利事業所得稅之未分配盈餘計算，改以「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益」為基準，無「不計入所得課稅」之股票股利之加計，然其第 2 款仍有「彌補以往年度之虧損」之規定，足見股票股利在稅務上以盈餘處理之財稅差異，與所得稅法第 66 條之 9 第 2項第 2 款規定無關，而此修法前後同一內容之規範，更不應因未分配盈餘計算基準之修改而有不同之解釋。營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，係依 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66條之 9 第 2 項規定，於計算未分配盈餘時予以加計，與同項第 2 款「彌補以往年度虧損」之減除項目係屬二事，是解釋上，不宜認其為法定實際彌補虧損之例外，故營利事業因採成本法評價之股權投資而取得之股票股利，應依法實際彌補虧損，始得依 86 年 12 月 30 日增訂公布之所得稅法第 66 條之 9 第 2 項第 2 款規定，自未分配盈餘中扣除，俾符租稅法定原則。

採乙說。 （一）按所得稅法第 24 條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第 97 條第 11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義，本院 71年判字第 1242 號判例意旨亦同。 （二）又司法院釋字第 650 號解釋係針對查核準則第 36 條之 1 第 2項（現已刪除）所為之解釋，而不及於查核準則第 97 條第 11 款規定；再查核準則第 97 條第 11 款尚無違應切近所得額實質之要求，與查核準則第 36 條之 1 第 2 項之規定尚有不同，並無違反法律保留原則。

所得稅法第 8 條於第 1 款至第 10 款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第 8 條第 3 款、第 8 款或第 9 款規定者，不得依同法條第 11 款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。 所得稅法第 8 條第 3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第 9 款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第 8 條第 9 款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第 8 條第 9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。 所得稅法第 8 條第 9 款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。（所得稅法第 8 條、中華民國來源所得認定原則第 4點第 5 項、第 10 點第 1 項參照）

至所得稅法施行細則第 82 條第 2 項乃針對所得稅法第 88 條規定之扣繳，為使扣繳義務人有明確之扣繳時點以便扣繳義務人進行扣繳行為之細節性及技術性規定，不能作為增資股票股利之所得是否實現之法令依據。故公開發行股票公司經股東會決議以未分配盈餘轉增資發行新股，個人股東之增資股票之股利所得，依前開說明係於所得稅法施行細則第 82 條第2 項規定之 6 個月內實現者，依 68 年 1 月 19 日修正公布之所得稅法第 88 條第 1 項第 1 款規定之扣繳，仍應按此規定為之，以兼顧稽徵經濟原則。若於該 6 個月內尚未實現者，則扣繳義務人依所得稅法第88 條第 1 項第 1 款於給付時應為之扣繳義務尚未發生，故同法施行細則第 82 條第 2 項規定於此情形即不得適用，以符有所得始得課稅之所得稅法基本原則，併予指明。

採乙說，決議文如下： 稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第 110 條第 1 項規定對之處以罰鍰。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第 110 條第 1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。 理由：一、行政訴訟以保障人民權益為目的，惟其審判權限，乃以「確保國家行政權之合法行使」（行政訴訟法第 1 條參照）之方式行之。是行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議（訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據，行政法院於審判時，原則上並無就個案一切相關原因事實，具有排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之授權與限制之廣泛職權調查權限，俾免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則。 二、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」所得稅法第 110 條第 1 項、行政罰法第 7 條第 1 項分別定有明文。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」本院 39 年判字第 2 號判例闡明甚詳。是納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第 110 條第 1 項規定，處以罰鍰。 三、本件納稅義務人假借他人名義，買進法拍屋登記為所有人後，再進行出售，將自己本應誠實申報之所得隱藏於他人所得內，係屬「隱瞞」或「掩飾」課稅所得存在之積極違章行為，其財產交易所得，復經稽徵機關依法核定，則本件納稅義務人具有掩飾、隱瞞與正確核定稅捐相關法律事實之意圖，對於此分散所得之行為造成自己短漏所得之結果，具有故意。稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明，自得依所得稅法第 110 條第 1 項規定對之處以罰鍰。至其罰鍰金額，所得稅法第 110 條第 1 項明定為所漏稅額兩倍以下。 四、所得稅法採自行申報制，先由納稅義務人自行申報所得及應納稅額，並自行繳納稅款（所得稅法第 71 條參照），稽徵機關於接到結算申報書後，再予以調查核定其所得額及應納稅額（所得稅法第 80 條參照）。綜合所得總額經稽徵機關核定後，減除免稅額及扣除額（所得稅法第 17 條參照）為綜合所得淨額，按累進稅率計算出應納稅額（所得稅法第 13 條、第 5 條第 2 項參照），再減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額（所得稅法第 100 條第 1 項參照），為納稅義務人之本次應補徵稅額；於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，亦為其漏稅額。是依現行所得稅法規定，無論補徵稅額或漏稅額，皆以個人所得總額（即稽徵機關核定之各類個人所得額）為基礎，依法計算，行政法院在審判上並無排除所得稅法相關規定，依職權逕行「調查」漏稅額之權限。上開以個人所得總額為基礎依法計算之應補徵稅額或漏稅額，其金額可能相同，但意義截然不同。納稅義務人縱有應補徵稅額，但除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報所得額之情形外，並不當然發生漏稅情事，即無漏稅額可言，其理甚明。 五、個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法第 14 條第 1 項第 7類規定核實認定；個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，其財產交易所得，依所得稅法施行細則第 17條之 2 第 1 項規定，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。此一核定所得額之法令規定，除其標準應本經驗法則，力求客觀、合理外，與憲法並無牴觸，業經司法院釋字第 218 號解釋在案。所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類規定之核實認定，及所得稅法施行細則第 17 條之 2 第 1 項規定之推計核定，均屬現行所得稅法及其施行細則（行政實體法）明定如何確認個人財產交易所得之法定方式，並不當然發生對納稅義務人有利或不利之結果，故非租稅處罰。行政法院於審判上，除在確保稽徵機關依法定方式核定個人財產交易所得之範圍內，應依職權調查事實及證據外，原則上並無排除上開法定方式，另行依職權調查個案財產交易所得，以取代行政機關依法核定之個人財產交易所得之法律或法理依據。 六、稽徵機關核實認定或推計核定個人之所得，乃屬行政機關就公法上具體事件所為之決定而得對外直接發生法律效果之單方行政行為（行政處分），其縱使係依法定「推計」方法而「核定」之所得，亦屬主管機關依法所為之核定處分，此一核定個人財產交易所得之行政處分生效後，具有依法確認個人出售房屋有所得，以及所得金額多寡之法律效果，既非法律上之推定或擬制，尤非虛構。是稽徵機關無論核實認定或推計核定之個人財產交易所得，皆係基於行政處分所發生之法律效果，各該行政處分如未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更者，其所確認之個人財產交易所得於所得稅法上之意義完全相同，乃適用現行所得稅法其他相關規定（如核定所得總額、所得淨額、應納稅額、補徵稅額、應退稅額或漏稅額）時之前提要件與事實基礎，個人綜合所得稅應補徵稅額或漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，並不因所得核定方式之不同而有不同。行政法院除依法全部或一部撤銷或變更相關之核定處分外，不得於維持合法行政處分之同時，排除該行政處分全部或一部之法律效果，換言之，原核定之個案財產交易所得合法而應予維持者，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據，否則除動搖合法行政處分之效力外，亦將使同一個人、同一財產交易是否有所得，以及所得金額多寡之認定歧異，以致國家與人民之租稅法律關係無從確定。 七、稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得（所得稅法第 83 條第1 項前段參照）。惟個人出售房屋未申報，或雖已申報但未能提出證明文件者，納稅義務人於稽徵機關通知進行調查或復查時仍未提示（本院 55 年判字第 347 號判例、57 年判字第305 號判例參照）有關各種證明所得額之帳簿、文據供核時，依所得稅法第 83 條第 1 項後段、同法施行細則第 17 條之2 第 1 項規定，稽徵機關即已依法取得如何核定其所得額之裁量權（本院 56 年判字第 235 號判例、61 年判字第 198號判例參照），並得依財政部核定標準核定其個人財產交易所得，不再受核實認定優先原則之拘束。惟查財政部台財稅字第790367340 號函釋略謂「查現行所得稅法第 83 條第 3 項既已刪除『不得提出異議』之規定，營利事業於行政救濟時，如已提示符合法令意旨規定之帳簿及文據，申請查帳核定者，稽徵機關應予受理，以符修法意旨。」該函釋之理由雖有未洽，但財稅主管機關既已依職權將稽徵機關上開法定裁量權限縮為零，行政法院自應予尊重。至於該函釋所謂「行政救濟」，則應指行政機關所進行之救濟程序（司法院釋字第 642 號解釋參照）而言，否則如包含行政法院所進行之司法救濟程序在內，則除所得稅法第 83 條第 1 項後段、同法施行細則第 17條之 2 第 1 項規定將形同具文外，國家與人民之租稅法律關係，亦將因人民得隨時變更法定調查方式而趨於延滯與複雜，與稽徵經濟、租稅公平及有效法律保護原則，均有未符。因此，納稅義務人對推計核定所得額之相關行政處分如有不服，於行政機關所進行之行政救濟程序（訴願）終結前，提示有關帳簿、文據供核者，原稽徵機關依上開法令即應予受理，否則各該決定即屬違背法令；當事人如對訴願決定所維持之推計核定之行政處分不服提起行政訴訟時，雖得就稽徵機關通知進行調查、復查或訴願時，納稅義務人是否未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準是否合法、合理，亦即得就原核定、復查、訴願決定之法定合法要件是否具備為爭執，且在此一訴訟標的範圍內，事實審行政法院即應依職權調查相關事實及證據（行政訴訟法第 125 條第 1 項及第 133 條前段參照）；但如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據，行政法院自無命稽徵機關改以查帳核定所得額，而撤銷合法行政處分之權限與法律依據。 八、結論：本件稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意漏報所得額並造成漏稅結果之違法情事，應依所得稅法第 110 條第 1 項規定對之處以罰鍰，已如前述。其罰鍰金額，法律明定為所漏稅額兩倍以下。至個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第 110 條第 1 項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎，並無針對漏稅額之計算，應另行舉證證明該筆財產交易有無所得或所得多寡之法律或法理依據。

參考法條：土地法 第 97 條 (90.10.31)所得稅法 第 14 條 (92.06.25)所得稅法施行細則 第 16 條 (91.11.13)

係本於行為時所得稅法第四條之一及二十四條規定所作之解釋，自無與同法第四十二條規定牴觸之情事，且該函釋係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號、第四九三號解釋參照）。而行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院五十八年判字第三十一號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。（參本院八十八年度判字第三八二四號、八十九年度判字第一二一號判決） 參考法條：中央法規標準法 第 18 條 (59.08.31) 所得稅法 第 4-1、24、42 條 (92.01.15) 稅捐稽徵法 第 21、34 條 (65.10.22版)

所得稅法施行細則 第 26 條 (88.11.10)

現行所得稅法第四條第四款規定，勞工之退休金免繳所得稅，其中「勞工」身分之認定，並不以適用勞動基準法第三條所列各業雇主所僱用從事工作獲致工資者為限。 參考法條：所得稅法 第 4 條 (84.01.27) 勞動基準法 第 3 條 (73.07.30)

所得稅法第二十四條對佣金支出之規定，並無任何限制，自應以實際支付為原則。而財政部所發布之營利事業所得稅結算申報查核準則第九十二條卻明定，支付國外佣金者，應以信匯或電匯方式匯出者為限，始得認列，已逾前開法條規定範圍。 參考法條：所得稅法 第 24 條 (84.01.27) 營利事業所得稅結算申報查核準則 第 92 條

應作為盈餘之分配，不得作為提存年度之費用或損失。」行為時所得稅法第二十四條第一項及商業會計法第五十八條定有明文。是故所得稅法第二十四條第一項得減除之各項成本費用損失，基於核實課稅法則，除法律有特別規定外，應以已實現者為限。 參考法條：所得稅法 第 24 條 (82.07.30) 營利事業所得稅查核準則 第 94 條 (82.12.30) 商業會計法 第 63 條 (82.12.30) 證券商管理規則 第 12 條 (81.11.20)

稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整結果超過土地法第九十七條第一項之限制時，就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限。 參考法條：土地法 第 97 條 (78.12.29) 所得稅法 第 14 條 (78.12.30)

其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅 (參照本院七十八年度判字第一八三九號、本院七十八年度判字第二六六三號判決、最高法院七十年十月二十七日，七十年度第二十二次民事庭會議決議) 。 註：本則係行政法院八十一年九月份庭長評事聯席會議作成文字修正之決議。

若在七十七年二月十三日以前者，難謂違法。 參考法條：所得稅法 第 14、83 條 (76.12.30)

參考法條：所得稅法 第 14、82 條 (74.12.30)