稽徵機關依實質課稅原則（司法院釋字第 420 號解釋、稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 2 項規定參照；另 106 年 12 月 28 日施行之納稅者權利保護法第 7 條規定亦同此旨），剔除新 A 公司列報商譽之攤銷，係本於防杜租稅規避之結果，並非行為時企業併購法第 42條第 1 項第 2 款規範之範疇，自無須「報經賦稅主管機關核准」程序之適用。

遺產及贈與稅法第 23 條第 1 項所定之遺產稅申報期間及稅捐稽徵法第22 條所定之核課期間，基於合憲性解釋原則，應以可合理期待納稅義務人履行申報義務及稽徵機關得行使核課權為前提，方符合其立法目的及遺產稅申報暨核課事件之本質。是納稅義務人如對於登記他人名下之土地及其移轉登記請求權是否屬於被繼承人之遺產，尚待民事判決確定始能確認者，則於民事判決確定前，自難以期待納稅義務人就尚有爭議之財產申報遺產稅，更難以期待稽徵機關得知該筆爭議財產係屬遺產而依法行使核課權。則就此一爭議財產，遺產及贈與稅法第 23 條第 1 項所定之遺產稅申報期間，應自民事判決確定其屬被繼承人遺產之日起算，並依稅捐稽徵法第 22 條規定起算其核課期間，以兼顧徵、納雙方之均衡利益，俾符合實質課稅及公平課稅原則。財政部 79 年 2 月 1 日函釋即係秉持前揭規定之立法意旨及遺產稅申報暨核課事件之本質，依期待可能性原則所為之闡釋，並未增加法律所無之稅捐義務，而與租稅法律主義無違，與遺產及贈與稅法第 23 條第 1 項及稅捐稽徵法第 22 條規定意旨亦無牴觸。

民國 65 年 10 月 22 日制定公布之稅捐稽徵法第 28 條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」其性質上為公法上不當得利規定（參見本院 86 年度 8 月份庭長評事聯席會議決議）。該規定嗣於 98 年 1 月 21 日修正為兩項：「（第 1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第 2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起 2年內查明退還，其退還之稅款不以 5 年內溢繳者為限。」其修正係增列退稅原因，並就溢繳稅款發生之不同原因，規定不同之應退還稅款期間。其中第 2 項增列「其他可歸責於政府機關之錯誤」為退稅原因，且明定因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，其退還之稅款不限於 5 年內溢繳部分，均係作有利於納稅義務人之修正。此部分退稅規定具公法上不當得利性質，自不因而受影響，納稅義務人得據以請求退還溢繳之稅款。 稅捐稽徵機關本於所認定之事實，適用法令作成課稅處分，其事實認定必須正確，法令適用始可能正確。事實認定錯誤，法令適用自必錯誤。因此，稅捐稽徵法第 28 條第 2 項所稱之「適用法令錯誤」，法律文義包含因事實認定錯誤所致適用法令錯誤之情形。再司法實務就課稅處分之行政爭訟，係採所謂「爭點主義」（本院 62 年判字第 96 號判例參照），復因申請復查及提起訴願、行政訴訟，有法定期間之限制（稅捐稽徵法第 35 條第 1 項、訴願法第 14 條第 1 項及行政訴訟法第 106 條第 1項）。因此，納稅義務人於復查程序或訴願程序未主張之爭點，非但於訴願程序及行政訴訟不得主張，亦不得另行據以提起行政爭訟。然而稅捐稽徵機關於稅捐核課期間內，發現課稅處分所據事實以外之課稅事實者，卻得依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定，對納稅義務人另行補徵稅捐。兩者相較，顯失公平。為求平衡，應許納稅義務人以課稅處分認定事實錯誤，請求退還溢繳之稅款。稅捐稽徵法第 28 條第 2 項之「適用法令錯誤」，即無予以限縮解釋，排除認定事實錯誤，致適用法令錯誤情形之理由。從而，稅捐稽徵機關之課稅處分認定事實錯誤時，納稅義務人得援引稅捐稽徵法第 28 條第 2 項規定，請求退還溢繳之稅款。

即具執行力，除法律另有規定外，得為強制執行。據稅捐稽徵法或稅法課處罰鍰之處分，屬下命處分，依稅捐稽徵法第 50 條之2 規定，於行政爭訟程序終結前，免予移送強制執行，係法律特別規定暫緩執行，而非該處分不具執行力。因此，在受此類處罰鍰處分之義務人留有遺產之情形，有司法院釋字第 621 號解釋之適用，本院 90 年 12 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議，在此情形，不得援用。

暨課稅法律之立法目的為依據，始合於稅捐稽徵法第 12 條之 1 第 1、2項所規定實質課稅之公平原則。納稅義務人將股票交付信託，簽訂「本金自益、孳息他益」信託契約，其中以信託契約訂立時確定或可得確定之股利（股息、紅利）為他益信託之標的，由受託人於股利發放後交付受益人，因該股利並非受託人本於信託法所規範管理或處分信託股票之信託本旨而孳生，與遺產及贈與稅法第 5 條之 1 第 1 項係針對信託法規定之信託而為「視為贈與」規範之意旨不合。觀其經濟實質，乃納稅義務人將該股利贈與受益人而假受託人之手以實現，並因於受益人受領時始該當遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項所規定「他人允受」之要件，而成立該條項規定之贈與，故稽徵機關依遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項及第 10條計徵贈與稅，並無不合。至納稅義務人上開行為涉有租稅規避情事者，亦應調整依遺產及贈與稅法第 4 條第 2 項及第 10 條計徵贈與稅，自不待言。

債權人陸續聲請參與分配，延滯執行程序，有違修法目的。而依稅捐稽徵法施行細則第三條明定該法第六條第二項關於土地增值稅、地價稅、房屋稅等徵收優先受償，以該土地、建築物所應課徵之上揭三種稅捐為限，且依同法第六條第三項及辦理強制執行事件應行注意事項第十六點第四款規定，其為代扣性質，應非屬參與分配之債權，不生強制執行法第三十二條第一項適用之問題。至其餘稅捐，依稅捐稽徵法第六條第一項規定，優先於普通債權，應係對於債務人之總財產有優先受償權，不發生拍賣後優先受償權消滅之問題，尚無強制執行法第三十四條第二項規定之適用，仍應受同法第三十二條第一項聲明參與分配時點之限制。

依稅捐稽徵法第 1 條之 1 第 4 項規定，如果有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，併此敍明。

同法第 45 條第 3 項自應優先於稅捐稽徵法第 48 條之 3，故修正後行政罰法第 26 條第 3 項施行前，依所得稅法第 110 條第 1項規定處罰之案件，不得因稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定，而認有修正後行政罰法第 26 條第 3 項之適用。

壹、稅捐稽徵法第四十七條對於公司負責人等「應處徒刑之規定」及轉嫁處罰等相關決定與決議，於司法院釋字第六八七號解釋公布後，應否予以變更（不再供參考）。 貳、本院六十六年五月十日六十六年度第四次刑庭庭推總會議決議，基於相同法理，一併建議不再供參考。

債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第 28 條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。 抵押權係以物之交換價值為內容之物權，就拍賣土地課徵土地增值稅之處分，因減少該強制執行事件之抵押權人得優先受償之金額，而減損抵押權之價值，致直接侵害此等抵押權人之抵押權，故此等抵押權人對稽徵機關所為課徵土地增值稅處分有法律上之利害關係，得對違法課稅處分循序提起行政訴訟法第 4 條規定之撤銷訴訟，以為救濟。而稅捐稽徵法第 28條規定之退稅請求，係請求稽徵機關作成准退稅之行政處分，原應由納稅義務人即債務人為之，惟因上述對違法課徵土地增值稅處分有法律上利害關係之抵押權人，其權利將因債務人是否行使退稅請求而直接受影響，自應許其於債務人怠於行使退稅請求時，得代位債務人請求稽徵機關退還溢繳之稅款予執行法院，進而於遭否准後，得循序提起行政訴訟法第 5 條規定之課予義務訴訟，以資救濟。 至其餘債權人，縱因違法課稅處分減少其債權受分配之金額，因僅是受清償程度之經濟上利益受影響，並無法律上之利害關係，不得對違法課稅處分循序提起撤銷訴訟，亦無從代位行使稅捐稽徵法第 28 條規定之退稅請求而提起課予義務訴訟。 又本院 80 年 6 月 12 日庭長評事聯席會議決議，所指抵押權人「並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題」，係指申請免稅而言，與本件係代位行使法定退稅請求權有別，附此敘明。

64、76 條（90.09.28） 稅捐稽徵法 第 41 條（89.05.17） 商標法 第 81 條（92.05.28） 藥事法 第 83 條（95.05.30） 工廠法 第 68～71 條（64.12.19） 戡亂時期肅清煙毒條例 第 5、7 條（44.06.03） 槍砲彈藥刀械管制條例 第 10、13-1 條（79.07.16） 陸海空軍刑法 第 83、84 條（88.04.21） 商標法 第 62 條（82.12.22） 藥物藥商管理法 第 73 條（68.04.04）

稅捐稽徵法 第 41 條（68.08.06）

本件納稅義務人依稅捐稽徵法第 28 條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回。 參考法條：訴願法 第 1 條 (89.06.14) 行政訴訟法 第 4、107、213 條 (87.10.28) 行政程序法 第 128 條 (88.02.03) 稅捐稽徵法 第 28 條 (65.10.22) 稅捐稽徵法 第 35 條 (79.01.24)

稅捐稽徵法 第 2 條 (68.08.06)

第四九三號解釋參照）。而行為時稅捐稽徵法第二十一條第二項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，此有本院五十八年判字第三十一號「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額」判例可資參照。又營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核，並未列選及調帳查核，惟依據營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定，會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者，仍應列入抽查範圍。（參本院八十八年度判字第三八二四號、八十九年度判字第一二一號判決） 參考法條：中央法規標準法 第 18 條 (59.08.31) 所得稅法 第 4-1、24、42 條 (92.01.15) 稅捐稽徵法 第 21、34 條 (65.10.22版)

僅因財政部基於作業及人力上考量，依稅捐稽徵法第三條：「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，必要時得委託代徵；其辦法由行政院定之。」規定，函請行政院訂定辦法，將該項稽徵業務委託各地方稅捐稽徵處代徵。此項委託代徵事項，既已於九十二年一月一日起回歸各區國稅局承辦，乃屬主管營業稅稽徵機關之各區國稅局將原委託各地方稅捐稽徵處行使之權限，以終止委託方式，恢復其權限。就仍繫屬於台北、台中或高雄高等行政法院之營業稅行政訴訟事件，依終止委託之法律效果，要非屬為訴訟標的之法律關係，由地方稅捐稽徵處移轉於第三人之各區國稅局之情形，自無當事人恒定原則之適用。本件原由各地方稅捐稽徵處受託代徵營業稅，其於受託代徵業務所發生之營業稅行政訴訟事件，係以受託人之資格實施訴訟權能，成為被告。營業稅稽徵業務於九十二年一月一日起回歸各區國稅局後，關於受託代徵營業稅業務，併同回歸前已作成營業稅處分所生之行政訴訟尚未審結業務，既已由各地方稅捐稽徵處移交各轄區國稅局辦理，各地方稅捐稽徵機關於業務移交後，當即失其為受託人之法律上地位，應即喪失其為被告之資格，此與前述單純訴訟標的之移轉，尚有不同，自應由承辦該項業務之各區國稅局向各管轄之三所高等行政法院聲明承受訴訟。 參考法條：財政收支劃分法 第 8 條 (88.01.25) 稅捐稽徵法 第 3 條 (65.10.22) 地方制度法 第 2、14 條 (88.01.25) 行政程序法 第 15 第 (88.02.03) 訴願法 第 7 條 (87.10.28) 行政訴訟法 第 24 條 (87.10.28)

司法院釋字第五○三號解釋僅就原則性為抽象之解釋，並未針對稅捐稽徵法第四十四條所定為行為罰，與營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰，二者競合時，應如何處罰為具體之敘明，尚難遽認二者應從一重處罰。按稅捐稽徵法第四十四條所定為行為罰，以依法應給與他人憑證而未給與為構成要件，與營業稅法第五十一條第一款規定之漏稅罰，以未依規定申請營業登記而營業為構成要件，二者性質構成要件各別，非屬同一行為，且其處罰之目的各異，原告等以個別之行為分別違反此兩種處罰之規定，併予處罰，並無違背一事不二罰之法理，自無司法院該號解釋之適用。 本院就此問題於八十五年六月十九日庭長評事聯席會議之決議仍予援用，不予廢止。

稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。至稅捐稽徵機關復查人員有無違反公務員服務法第五條、第七條規定，係另案問題，與應否加計利息無關。 參考法條：稅捐稽徵法 第 35、38 條 (79.01.24)

按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條關於加計利息之規定，於罰鍰不在準用之列」。再按土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利於當事人之法律。查土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於民國八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該法科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。 參考法條：稅捐稽徵法 第 48-3 條 (85.07.30) 稅捐稽徵法 第 49 條 (65.10.29) 土地稅法 第 5、55-2 條 (65.10.22)

稅捐稽徵法 第 44 條（79.01.20）

多數採乙說。 乙說：得請求加計利息返還。 按稅捐稽徵法第二十八條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期不得再行申請之規定，其性質為公法上不當得利返還請求權之特別時效規定，至請求返還之範圍如何，該法未設明文，應屬法律漏洞，而須於裁判時加以補充。查依稅捐稽徵法第三十八條第二項、第三項、第四十八條之一第二項及參酌民法第一百八十二條第二項規定之同一法理，稅捐稽徵機關因適用法令錯誤或因計算錯誤而命納稅義務人溢繳之稅款，應自納稅義務人繳納溢繳稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。至稅捐稽徵法第二十八條雖無加計利息退還之規定，並不能解釋為該法條就納稅義務人申請退還之溢繳稅款，禁止加計利息返還；又同法第三十八條第二項，乃就納稅義務人於行政救濟期間亦享有加計利息請求權之特別規定，與同法第二十八條規定之事項不同，二者並無特別法與普通法之關係，自無排除非經行政救濟程序而申請退還溢繳稅款者之加計利息請求權之效力，否則不啻鼓勵人民提起行政爭訟，與疏減訟源之訴訟原則亦有未符。 參考法條：民法 第 182 條 (85.09.25) 稅捐稽徵法 第 28、38、48-1 條 (86.05.21)

營業稅法 第 19、51 條 (86.05.07) 稅捐稽徵法 第 28 條 (85.07.30) 兼營營業人營業稅額計算辦法 第 3、4 條 (81.08.25)

多數採甲說 科罰部分全部撤銷 稅捐稽徵法第四十八條之三既明定採從新從輕原則，自應適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及一再訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷 (本院八十五年度判字第二○二○號判決) 。其立論基礎，係認處罰金額 (依倍數計算) 多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決 參考法條：營業稅法 第 51 條 (86.05.07) 稅捐稽徵法 第 48-3 條 (85.07.30)

自無適用修正後有關核稅新規定之餘地。至於增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此觀該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」 (租稅負擔之核定，無此問題) ，作為適用該法條之前提要件，以及立法理由敘明：「－－行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，」「所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則，」自能明瞭。 參考法條：遺產及贈與稅法 第 13 條 (84.01.13) 稅捐稽徵法 第 48-3 條 (86.10.29)

申請退還。逾期未申請者，不得再行申請，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。本件原告申請退還七十六年至七十八年六月溢之營業稅款部分，其繳納該稅款日距申請退稅時均逾五年，不符上開得申請退稅之規定，原告主張退稅之期限應延為七年，尚屬無據，自非可採。（本院八十四年度判字第二七七○號判決參照）。