臺中高等行政法院判決

原告

甲○○

被告

南投縣政府稅務局（原南投縣政府稅捐稽徵處）

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國96年12月13日府行救字第09602346270號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實

一、事實概要：緣訴外人賴明志所有坐落南投縣草屯鎮○○段雙冬小段456-1地號土地，於民國（下同）80年10月間經臺灣臺中地方法院80年度執五字第4242號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人李正祥拍定取得，經被告依一般用地稅率核算應納土地增值稅新台幣（下同）267,431元，並以80年10月15日投稅財字第55587號函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於96年8月28日以執行債權人身分，向被告函請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額附加利息退還執行法院重新分配，經被告以已逾稅捐稽徵法第28條所定5年之退稅期間，以96年8月30日投稅財字第0960043093號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之起訴狀所為之聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應就賴明志原所有被拍賣坐落南投縣草屯鎮○○段雙冬小段456-1地號農地，作成免徵土地增值稅之行政處分。

3.訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀所主張之理由：

1.被告以原告申請退還稅款已逾5年時效而否准；原告申請被告依職權作成免徵土地增值稅並將更正稅額函請法院重新分配之行政處分，乃被告依法行政之結果，並非請求權的行使，應無5年時效之適用而提出訴願，訴願決定就此悉未審酌，徒以請求已逾5年時效而消滅駁回，原告不服，提起本件爭訟。本件爭點，乃申請稽徵機關依職權作成行為時農業發展條例第27條所定「免徵土地增值稅」之行政處分，究否為「請求權之行使」？若非請求權之行使，被告以時效為處分之基礎是否有理？則其爭點並不包括系爭土地是否為「農業用地」或「依法作農業使用」及「移轉與自行耕作之農民繼續耕作」等無涉，故請在此範圍內（申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅之行政處分是否有稅捐稽徵法第28條5年時效之適用範圍）審究兩造間之爭訟，核先陳明。

2.原告主張被告認「申請稽徵機關作成免徵土地增值稅之行政處分」與「申請退還溢繳稅額」並非相同，不受5年時效之限制：按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時農業發展條例第27條所明定。行為時土地稅法第39條之2第1項亦有相同之規定。系爭土地符合行為時農業發展條例第27條所規定，為被告所不爭執。復依憲法第19條、第23條、中央法規標準法第5條規定，關於人民權利行使之限制，應以法律定之。所謂「法律」，參照憲法第170條之規定，當指立法院通過，總統公布之法律。而「請求權」為人民在公法上之權利，依前揭規定以立法院通過總統公布之法律為限，本條項公布時，未規定該條規定為人民之請求權，但未限制人民不得申請稽徵機關依該法條作成免徵土地增值稅之行政處分，則符合該法條時，應「免徵土地增值稅」，其規定應非人民之權利或義務，應屬稽徵機關應依職權為行政行為之義務，並無消滅時效之適用，有財政部台財稅字第31186號函釋：「稽徵機關自行發現錯誤或溢繳稅款更正退還不受5年期間限制。」可查，因此，「免徵土地增值稅」為被告之義務，故不以人民提出申請為必要，縱或人民事後提出申請，性質上，乃讓稽徵機關發現錯誤，促依職權作成「免徵土地增值稅」之行政行為，而非人民對「稅」有所請求，應無時效消滅之適用。但不得以之認為人民不得申請稽徵機關作成合於該法條規定之行政處分，此有財政部台財稅字第821488575號函釋：「法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理可稽。」據此，法院拍賣按一般稅率計課案件，事後得補行申請作成免徵土地增值稅之行政處分。該項申請，並非對「稅」有所請求，而無時效消滅之適用，稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，亦無時效消滅之適用，除有不符免稅要件外，稽徵機關應有依職權作成免稅行政處分之義務。則被告於原告促請依職權作成「免徵土地增值稅」之行政處分時竟不作成，原處分有違法或不當，致損害原告之權利或利益，爰提起本件行政訴訟。又前述「免徵土地增值稅」為被告應依職權行政行為事項，被告既對系爭土地符合行為時農業發展條例第27條規定不爭執，於執行法院通知時不依法作成免徵之行政處分，縱有無可歸責之原因，嗣原告發函促其注意，竟不依職權作成合於法律規定之行政處分，自屬可議而有不當。

3.被告不依職權作成免徵土地增值稅之處分，及訴願決定駁回理由之一係以類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，請求權之行使已逾5年時效云云：

⑴按財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋並未明文行為時農業發展條例第27條之「免徵」亦為適用範圍，自無許擅自適用之，被告及訴願決定機關竟適用之，顯有擅專。原告申請將免稅款（更正稅額）「退回法院」，乃以「申請免徵土地增值稅」被認有理由時，被告既應依職權作成免稅之行政處分，將免稅款附加利息「退回」法院，乃屬被告附隨義務之行使，而非原告「退稅權」之行使。此有財政部台財稅字第09304562940號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。」及稅捐稽徵法第38條第2項：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」規定可稽。稽徵機關審核結果若系爭農地不合行為時土地稅法第39條之2規定要件，稽徵機關不能將稅款退還法院重新分配也。因此，被告及訴願決定認本件申請退稅，有財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函釋之適用云云，其認定尚有誤會，且顯因果倒置，違背論理法則，請撤銷不予免稅之原處分，更如聲明。

⑵至人民申請稽徵機關作成免稅之行政處分，性質上僅在提醒稽徵機關不得對該農地課徵土地增值稅，經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題闡釋有案，並非行使對「稅」請求權，尤無時效消滅之適用，因此，被告適用稅捐稽徵法第28條5年時效之規定，適用法規應有不當。按行為時農業發展條例第27條所定，屬納稅義務之免除，符合該法條者，當然發生免稅效果，不以申請為必要，為稽徵機關應依職權主動行政事項，倘稽徵機關疏不為行政行為，無論是納稅義務人、拍定人、債權人皆得為請求稽徵機關依該法為免稅之行政處分，經90年11月16日財政部台財稅字第0900457036號函、73年7月30日台財稅字第56683號函，最高行政法院88年判字第392號判例闡釋有案；稅捐稽徵法第28條所定退稅權，為納稅義務人之專屬權，他人不得為之，苟納稅義務人不為此項權利之行使，經5年時效權利消滅，此參該法條益明。因此二法條之內函及條件迥不相同，行為時農業發展條例第27條的免稅為稽徵機關之義務；稅捐稽徵法第28條為納稅義務人之權利；二者法律性質不同，不容混淆，被告及訴願決定機關為違誤之論斷，適用法規有不當。且原告以農業發展條例第27條為訴訟標的法律關係，被告以類推適用稅捐稽徵法第28條作為處分，乃屬訴外處分之一種，請依法撤銷之。

⑶次查，執行法院為「司法機關」之一環，無論執行法院之執行程序如何？行政機關均不得作為行政行為之基礎，此參行政程序法第3條規定益明。因此，被告及訴願決定機關略以：本案80年經核課、法院代課確定，而發生確定力及拘束力，遲至96年間如申請，類推適用稅捐稽徵法第28條規定，已逾5年消滅時效，不得再行申請云云，作為原處分及決定之基礎，顯然違背行政程序法第3條第1項、第2項第2款之規定。又執行法院依法作成分配表，乃依強制執行法上之規定為之，不因分配確定即得作為不依職權作成免徵土地增值稅行政處分之理由，被告抗辯理由不知所云。

⑷按憲法第19條、第170條所規定之租稅法律明文原則，除法律明文規定得類推適用外，於租稅有關法律事項，不許類推適用。土地稅法並未明文規定本法未規定得類推適用稅捐稽徵法之規定；稅捐稽徵法第28條規定意旨並未明文類推適用及以「依職權作成免徵土地增值稅行政處分」，於稽徵機關就具體案件適用法律時，自不得引用類推適用之法理為認定之基礎。被告引用類推適用之法理，作為本件處分之基礎，違背租稅法律明文原則，自屬違背法令。

4.至原處分及訴願決定所引財政部95年12月16日台財稅字第09504569920號函釋：「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定（下稱系爭財政部函釋）。」與憲法、法律牴觸，應解為無效；何況，本件亦無系爭財政部函釋之適用：

⑴按有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。最高行政法院49年判字第84號判例明示：按命令與憲法或法律牴觸者無效，為憲法第172條所明定。如各級地方政府所發之命令，與中央公布施行之法律牴觸者，自應認為無效。司法院釋字第474號解釋「請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事項。」行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2第1項所定免徵土地增值稅，性質上為稽徵機關應依職權行政行為事項，並非規定人民有是項請求權，因此，系爭財政部函釋將行為時農業發展條例第27條規定申請免稅，應受時效消滅之限制，依上揭司法院解釋，應以法律定之，不許以命令定之，故系爭財政部函釋依前揭判例應認為無效。

⑵最高行政法院93年度判字第1613號判決認「行為時農業發展條例第27條規定（土地稅法地第39條之2第1項規定亦同）所規定免徵土地增值稅，於核稅繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非無疑義。原處分、再訴願決定及原判決均另以上訴人於系爭土地增值稅完納後，而於87年4月22日（以債權人身分代原土地所有人）始向被上訴人請求退還上開土地增值稅，顯已逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年法定期間，自不得再行申請為由，而未詳究本件之情形是否得適用或類推適用，即以此為由論述，容有未洽。」及95年度判字第1666號判決認「符合行為時農業發展條例第27條規定（土地稅法第39條之2第1項規定亦同）免徵土地增值稅，於核稅繳清後始提出免徵之申請，非屬適用法律錯誤或計算錯誤之情形，是否得類推適用稅捐稽徵法第28條規定並非無疑義。」因此，系爭財政部函釋無效，於本件爭訟應無適用之餘地。

⑶稅捐稽徵法第1條之1第1項明文規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」因此，若非當事人據以申請之案件，財政部所發布之解釋函令，對當事人不發生效力。系爭財政部函釋係就「公法請求權」及「退稅請求權」為釋示，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，僅對行政程序法第131條公布後所定「公法請求權」及稅捐稽徵法第28條所定「退稅請求權」發生效力。原告並非行使退稅請求權，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，是系爭財政部函釋對原告不發生效力。行政程序法第131條所定「公法請求權」，依同法第175條規定，不及於89年12月31日前發生之案件，故本件無行政程序法第131條規定之適用，被告主張得適用，為誤解法令，並違背法規不溯及既往原則，均屬認定事實違背法令。何況，系爭函釋並非立法院通過總統公布之法律，被告無依該函釋作「類推適用他法律」為處分之餘地。

5.原處分違反行政程序法第4條之規定：按行政程序法第4條明文「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」乃在規範行政機關行政行為應受成文法之拘束，乃法治國家之根本，縱法未明文規定，仍應受一般法律原則之拘束，故倘行政機關行政處分違反行政程序法第4條之規定者，為違法處分之一種，而有得撤銷之原因。次查「列舉規定，明示其一，排除其他。」為法律適用之基本法則，法律雖無明文，但於適用法律時，依行政程序法第4條規定，應受一般原則之拘束。而稅捐稽徵法第28條既明示「納稅義務人對以．．．」為適用範圍，依法律「列舉規定，明示其一，排除其他」之適用原則，自以退稅請求權的行使始有其適用，因此，被告以稅捐稽徵法第28條規定作為否准之依據，有違「列舉規定，明示其一，排除其他。」之一般法律適用原則，與行政程序法第4條之規定有背，請撤銷之。又原處分違反「義務不得拒絕」之行為準則，第以行為時農業發展條例第27條之免稅，依上揭最高行政法院之闡釋，本不以人民之申請為必要，符合該條規定者當然發生免稅效果，除有不得免稅之法定原因外，稽徵機關應依該法律之規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，故該法條之免稅為稽徵機關之義務，而「義務不得拒絕」，為現代行政法基本法理的行為準則（李惠宗，行政程序法要義2002年11月初版第59頁）。因此，被告既自承系爭農地於拍賣移轉課徵土地增值稅係屬錯誤，足見系爭農地沒有不得免徵之法定原因，被告即有義務將系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分之義務而不為，明顯違反行政程序法第4條之規定。

6.被告違反行政程序法第5條之規定：按行政程序法第5條明文「行政行為之內容應明確」，故行政行為內容若不明確，構成行政處分瑕疵之一種。原告於96年8月28日申請函已主張被告應依職權就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，原處分有何權利不履行法律上之義務？且原告既未行使稅捐稽徵法第28條權利，焉何得依該法條之規定而駁回？被告未依行政程序法第96條第1項第2款之規定記載其理由，顯與行政程序法第5條所定明確原則有違，而有所謂「其他具有重大明顯之瑕疵者」，請令被告依行政程序法第114條第1項第2款規定補正，若不為補正，請依行政程序法第111條規定宣告原處分無效。

7.原處分違反行政程序法第6條所定不得為差別待遇：按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6條定有明文，此乃憲法明定之基本原則，該法條乃在揭示「等則等之，不等則不等之」之法理，促使行政權行使不論在實體或程序上，均避免不當之差別待遇，故為明文，凡行政機關均應受該法條之拘束，不因地域、管轄、何種案件，均有其適用，不得有任何例外。查被告所屬分處於處理「林宗高」案件時，就該案件於80年9月11日被拍賣，依一般稅率核課土地增值稅，該案債權人以該農地符合行為時農業發展條例第27條免稅要件，於拍定5年後的91年4月15日提出申請，促本案機關依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，被告並作成免徵土地增值稅之行政處分，並將更正稅額函請原執行法院重新分配除此之外，附表案件（共15件）均與本件之情形完全相同，亦均依原土地所有權人或該案之債權人申請，而依職權作成免徵土地增值稅之行政處分。又查被告就「羅勝一」案件，依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，相同之情形下，其他稽徵機關亦作成相同的行政處分，唯獨被告竟就原告之案件，拒不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，而無正當理由，明顯違反行政程序法第6條不得為差別待遇之規定，請求撤銷原處分，命依行為時農業發展條例第27條規定，就系爭農地作成免徵土地增值稅及依稅捐稽徵法第38條規定附加利息行政處分。

8.按行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權目的，為行政程序法第10條所明定：承前所述，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告之「義務」，就「義務」而言，被告並無行政程序法第10條所定之裁量權。就系爭農地是否符合行為時農業發展條例第27條之免稅要件，被告固有其裁量權，但既以稅捐稽徵法第28條之規定，作為處分之基礎，不啻認定系爭農地符合免稅要件，自有依行為時農業發展條例第27條規定，將系爭農地作成免徵土地增值稅之義務，而無另事裁量之餘地。是原處分違背行政程序法第10條之規定。何況，原告以被告應依職權就系爭農地作成免稅之行政處分乙節，被告並未針對此節為處斷，顯屬訴外處斷。末按原告為系爭農地抵押權人，為被告所不爭，若被告有依法行政，作成免徵土地增值稅之行政處分，原告於執行法院當有受分配額增加之利益，因被告不依法行政，竟作成應徵土地增值稅之行政處分，致原告受有少受分配之損害，則原告應得依法請求行政救濟。

9.稅捐稽徵法第6條第3項：經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。係在規定土地增值稅優先權，與本案以被告是否依職權作成免徵土地增值稅行政處分之爭執無涉，是被告並無以該法條作為處分之餘地，自屬適用法規不當。稅捐稽徵法第34條所定：「第1項所稱確定，係指左列各種情形：經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」乃就逃漏稅案件確定之定義作規定，與本案以被告是否依職權作成免徵土地增值稅行政處分之爭執無涉，是被告並無以該法條作為處分之餘地，自屬適用法規不當。至土地稅法施行細則第61條：主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配規定，係就稽徵機關請法院代為扣繳土地增值稅及欠繳土地稅為規定，與本案以被告是否應依職權作成免徵土地增值稅行政處分之爭執無涉。

⒑被告擴大解釋稅捐稽徵法第28條規定之適用範圍，違背解釋租稅法原則：按涉及租稅法律時，只得「文理解釋」為原則(釋字第566號解釋)，例外及以「目的論解釋」(釋字第275、420、469號解釋)，不得擴大解釋(釋字第210號解釋)，亦不得縮小解釋(釋字第420號解釋)，否則，即屬有違「解釋租稅法原則」。依稅捐稽徵法第28條之規定，依解釋租稅法原則，該法條5年時效消滅之適用範圍，僅及以①納稅義務人因稽徵機關適用法令錯誤而溢繳稅款。②因稽徵機關計算錯誤而溢繳稅款。③因稽徵機關有類似①②之情形而溢繳稅款。④第①②③項情形所溢繳稅款應自繳納後5年內提出申請。⑤納稅義務人以稽徵機關有任一情形之錯誤為理由提出具體證據申請退還。若有一不合，即無適用該條規定之餘地。被告認該條所謂適用法令錯誤之適用範圍，認尚包括申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅之行政處分在內，自屬認定違背「解釋租稅法原則」，而違背法令。財政部台財稅字第0900450602號函釋：作農業使用之農業用地，補行申請不課徵土地增值稅者，非屬適用法令錯誤或計算錯誤之情形。

⒒何況，原告申請被告依職權作成免徵土地增值稅行政處分，與所謂退稅請求權或公法不當得利返還請求權有如何之相類？焉得類推？並未在原處分書理由項下或答辯書狀上詳細說明，致不知其所據，而有認定不備理由之當然違背法令：

⑴依職權作成免徵土地增值稅行政處分並無時效之規定；退稅請求權或不當得利返還請求權時效規定為5年，兩者其相類之點何在？何得類推？被告未說明。

⑵依職權作成免徵土地增值稅行政處分無時效起算日之規定；退稅請求權或不當得利返還請求權時效起算點自納稅義務人繳納之日起算，兩者相類之點何在？何得類推？被告未說明。

⑶依職權作成免徵土地增值稅行政處分，必須符合行為時土地稅法第39條之2規定要件，且以土地增值稅為標的；退稅請求權或不當得利返還請求權之行使，以適用法令或計算錯誤溢繳為要件，稅種不限，兩者相類之點何在？何得類推？被告未說明。

⑷依職權作成免徵土地增值稅行政處分，為稽徵機關應依職權行政事項，為盡法律行政義務事項；退稅請求權或不當得利返還請求權之行使，為納稅義務人之權利，兩者其相類之點何在？何得類推？被告未說明。

⑸申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅行政處分，法律並無申請資格之限制，此參行為時土地稅法施行細則第58條規定益明；退稅請求權或不當得利返還請求權之行使，僅以納稅義務人為限，兩者其相類之點何在？何得類推？被告未說明。

⑹申請稽徵機關依職權作成免徵土地增值稅行政處分，性質上，為公益事項；退稅請求權或不當得利返還請求權係請求退還稅款於己，性質上，為私益事項，兩者其相類之點何在？何得類推？被告未說明。

⑺凡此總總，被告未在原處分書理由項下，或答辯狀上詳細記載意見及法律上意見，致不知其認定之所由得，率謂原告申請被告機關依職權作成免徵土地增值稅行政處分，得類推適用稅捐稽徵法第28條規定，理由尚有不備，為當然違背法令。

⒓司法院釋字第469號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地。猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第2條第2項後段，向國家請求損害賠償意旨觀之，乃指法規內容已授予國家機關推行公共事務之權限，用於保護人民各種法益，各該管機關已無不作為之裁量權竟不作為，應已損害人民之權益。本案被告原有依原告申請依職權作成免徵土地增值稅之行政處分之義務竟不作成，致原告期待被告依法行政而享有法律規定之特定利益落空而受有被告不依法行政之損害，經訴願程序後，依行政訴訟法第5條規定，自得提起行政爭訟，並請求撤銷原處分及訴願決定如聲明，被告應依稅捐稽徵法第38條規定將更正稅額附加利息退還法院重新分配。

⒔綜上，行為時農業發展條例第27條之免稅，為被告應依職權為之事項，原告亦未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅權，自無該法條規定時效規定之適用，被告類推適用稅捐稽徵法第28條規定作為處分之基礎，認事用法有不當。

㈡被告答辯之理由：

1.按「經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第6條第3項、第28條所明定。又「主旨：一、有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定。二、下列令函中，有關溢繳稅款之請求權，得類推適用民法消滅時效之規定部分，自本令發布日起廢止．．．」亦為財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令所明釋。

2.原告主張「以債權人之地位申請原處分機關依行為時農業發展條例第27條規定，作成免徵土地增值稅並將更正稅額函請法院重新分配之行政處分，並非請求權之行使，應無稅捐稽徵法第28條規定5年時效之適用。」查原告96年8月29日所提申請書、訴願理由書及行政訴訟補陳理由狀，雖稱僅請求被告作成依行為時（系爭土地拍定日80年10月17日）農業發展條例第27條（土地稅法第39條之2第1項）規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之行政處分，惟免徵土地增值稅之目的當係為求能退稅，本案系爭土地經拍賣結果，原告（該執行案件債權人）並未受償，若系爭土地增值稅得為退稅，原告將因其分配而獲受償，此即為原告提起本件訴訟之目的。既行政救濟目的之達成與法律實益之實現有涉及退稅請求權之行使，自當適用稅捐稽徵法第28條規定。

3.按時效制度之目的在於尊重既存的事實狀態、維持法律秩序之安定，而與公益有關。蓋以請求權永久存在，足以礙社會經濟之發展，為確保交易之安全，維持社會之秩序，乃有消滅時效制度之設立。關於退稅請求權之時效期間規定，稅捐稽徵法第28條在行政程序法尚未施行前已有明定，且90年1月1日行政程序法施行前，在法令未完備之情況下，實務上亦承認類似案件有稅捐稽徵法第28條時效限制之類推適用（參酌最高行政法院93年度判字第1454號、94年度判字第2048號判決見解）。復按司法院釋字第474號解釋意旨，在相關法律未明定前，對於公法上債權請求權消滅時效，應類推適用性質相近之公法規定，如公法法律均未有規定，始類推適用其他法律規定，本案在已有稅捐稽徵法第28條可供適用情況下，本應優先適用。

4.另參諸稅捐稽徵法第28條規定及其立法理由：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制「適用法令錯誤」及「計算錯誤」兩種情形，從而為填補此一法律構成要件事實之公開漏洞，若有相類似案件，應類推適用補充之。且公法上請求權係採用債權消滅主義，於時效完成時請求權利即當然消滅，本案退稅請求權早已逾5年時效，原告自不得再為退稅之請求，被告否准原告所請並無違誤。

5.又系爭土地增值稅核課處分於80年間即已作成，並由臺灣臺中地方法院民事執行處代扣完成，有債權分配表附卷可稽，所有權人及原告遲未對系爭土地增值稅課稅處分提出救濟，嗣96年間原告始提出申請免徵土地增值稅，並主張「未以稅捐稽徵法第28條規定行使退稅權，自無該法條規定時效規定之適用」，惟參酌最高行政法院94年度判字第1302號判決：「按稅捐稽徵法第28條規定其立法意旨：．．．即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。上訴人為系爭土地之債權人，本件固非依稅捐稽徵法第28條規定請求，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再申請，上訴人為系爭土地之債權人，其權利自不得大於本人，而系爭土地之增值稅業於82年9月完納，早已逾5年，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則上訴人自亦不得請求．．．。」原告自系爭土地80年間參與分配至請求免徵土地增值稅已近16年，因罹於時效而無法達成其申請免徵土地增值稅所要達成之退還稅捐之目的，其主張顯欠缺保護之必要。

6.另原告舉各稽徵機關免徵土地增值稅案例，主張被告有違行政程序法「不得差別待遇」平等原則乙節。惟按憲法上之平等原則，係為保障人民在法律上地位之實質平等，並不禁止法律依事物之性質，就事實狀況之差異而為合理之不同規範（司法院釋字第481號解釋理由書參照），原告所列舉其他個案情形，因個案事實之構成要件原因殊異，未必能適用本案，是原告比附援引而主張被告有違平等原則，尚無可取。

7.綜上所陳，本案提起行政訴訟，顯不合法，請裁判如答辯聲明。

理由

一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第28條所明定。其立法意旨係以：「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又主管稽徵機關當時所為土地增值稅之核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原土地所有權人之債權人嗣後申請改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，雖非屬前揭稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，但其仍係屬與稅捐稽徵相關之公法上不當得利案件，其請求權消滅時效期間如各稅捐稽徵相關法律未另設有特別規定者，應優先類推適用上開稅捐稽徵法第28條之規定。是財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函規定「有關行政程序法於90年1月1日施行前，非屬稅捐稽徵法第28條規定範圍之退稅請求權，其請求權之消滅時效期間，應類推適用稅捐稽徵法第28條之規定。至於行政程序法於90年1月1日施行後，上項退稅請求權之消滅時效期間，應適用該法第131條之規定」，符合前揭稅捐稽徵法立法意旨，自得予以適用。

三、本件訴外人賴明志所有坐落南投縣草屯鎮○○段雙冬小段456-1地號系爭土地，於80年10月間經臺灣台中地方法院80年度執五字第4242號強制執行事件進行拍賣程序，由訴外人李正祥拍定取得，經被告依一般用地稅率核算應納土地增值稅267,431元，並以80年10月15日投稅財字第55587號函請執行法院代為扣繳在案。嗣原告於96年8月28日以執行債權人身分，向被告函請就系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，並將溢繳稅額附加利息退還執行法院重新分配，經被告以已逾稅捐稽徵法第28條所定5年之退稅期間，以96年8月30日投稅財字第0960043093號函否准所請。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。

四、經查，訴外人賴明志所有系爭土地於80年10月間經臺灣臺中地方法院民事執行處以80年度執五字第4242號進行拍賣程序，由訴外人李正祥拍定取得不動產所有權，經被告依執行法院通知核算土地增值稅267,431元，以80年10月15日投稅財字第55587號函請執行法院代為扣繳，並依規定副知原土地所有人如被拍賣土地符合免徵土地增值稅規定者，於文到30日內檢附有關證明文件提出申請，然原土地所有人於期限內並未提出申請，且該執行案件債權人（即原告）就執行法院對於本件債權分配表內容亦未表示異議，該課稅處分於80年間即已確定，此有臺灣臺中地方法院民事執行處80年10月8日民執五字第4242號函、及執行金額分配表影本附卷可稽。嗣原告於96年8月28日以執行債權人身分向被告提出申請函，促請被告依職權改依行為時之法律規定，作成免徵土地增值稅之行政處分，其主旨略以：「後列農地（即系爭土地）屬行為時農業發展條例第27條所定之農業用地，於作農業使用期間移轉與自行耕作之農民，故請依行為時土地稅法第39條之2規定，依法作成免徵土地增值稅之行政處分」，有原告申請函附於原處分卷可稽。被告則以96年8月30日投稅財字第0960043093號函覆略以，系爭土地係於80年10月8日經法院拍賣，經被告依土地稅法第28條規定核課土地增值稅267,431元，本案未於5年內檢附拍賣當時之證明文件向被告申請免徵土地增值稅，已逾5年申請退還期限，依稅捐稽徵法第28條及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號函規定，已逾消滅時效期間，不得再申請，而否准原告請求作成免徵土地增值稅之申請，亦有該函附於本院卷可按（見本院卷第22頁）。次按「依農業發展條例第27條之規定（按指89年1月26日修正前之條文，相當於行為時土地稅法第39條之2第1項）合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，被告之系爭函覆，不生損害其權利問題。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件訴外人賴明志所有系爭農地因拍賣而被課徵土地增值稅，直接受損害者係土地所有人賴明志，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人賴明志可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱使認系爭函覆為行政處分，因依原告起訴之事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬無理由。次按稅捐稽徵法第28條之規定，其立法意旨係以「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。」即稅捐債務人與稅捐債權人係立於平等地位，稅捐稽徵機關要求人民補稅之期間除有特別規定外，應為5年，則人民要求退稅之期限亦應為5年，方符平等原則。又稅捐之請求免徵與稅捐之徵收，同為關於稅捐之請求，故其消滅時效應類推稅捐稽徵法第28條5年之規定。另「符合土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅案件，如稽徵機關未按前開規定予以免徵，係屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形。」亦經財政部93年12月17日台財稅字第09304560960號函釋在案。本件原告雖非依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，惟該條對於合於退稅要件之納稅義務人，既規定自繳納之日起逾5年未申請退還者，不得再行申請，原告為系爭土地原所有人賴明志之債權人，其權利自不得大於本人。而系爭土地增值稅，被告已於80年10月15日函請臺灣臺中地方法院扣繳，迄至原告96年8月28日提出申請作成免徵土地增值稅之行政處分，已逾5年之時效期限，納稅義務人本人已不得申請退還系爭土地增值稅款，則原告自亦不得請求。原告主張並無時效之適用，自不足採。又納稅義務人本人請求退稅之請求權既早已逾5年之退稅請求權時效，公法上請求權於時效完成時即當然消滅，是被告亦不得再為退稅之行政行為。至原告所舉之最高行政法院88年判字第392號判例及93年度判字第1613號、95年度判字第1666號判決，與本件情形不同，自難比附援引適用。再者，行政訴訟法第5條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，或予以駁回，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。如前所述，依行為時農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，既當然發生免稅效果，本無待人民之申請，債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，是否免徵乃稅捐稽徵機關之職權，則原告當初向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，即僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，原告提起課以義務之訴訟，請求判命被告應准就訴外人賴明志所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，即失所依據。

五、綜上所述，原告上開主張既不可採，則被告對於其請求依行為時土地稅法第39條之2規定，作成免徵土地增值稅之行政處分予以否准，核無不合，並無違行政程序法第4條、第5條、第6條、第10條規定，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，並請求被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之處分，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一審論，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭