臺北高等行政法院判決

99年6月22日辯論終結

原告

奇彥電子股份有限公司

代表人

甲○○（法定清算人）

被告

桃園縣政府地方稅務局

代表人

乙○○○○○○住同上

訴訟代理人

丙○○

上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年4月12日府法訴字第0990077644號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實及理由

壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。

貳、實體方面：

一、事實概要：訴外人鄧彌熼所有坐落桃園縣楊梅鎮○○段363、365、368地號等3筆土地（以下簡稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）執行拍賣，分別於民國（下同）83年12月3日、83年6月23日、及83年5月13日由訴外人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦拍定取得，被告所屬楊梅分局依桃園地院民事執行處函囑核算土地增值稅分別計新臺幣（以下同）1,159,406元、432,987元及581,309元，共計2,173,702元，並請法院代為扣繳，嗣原告於99年1月20日主張依行政程序法第34條之規定，向被告所屬楊梅分局申請依行為時農業發展條例第27條免徵土地增值稅規定辦理退稅。案經被告所屬楊梅分局於99年1月26日以桃稅楊土字第0990050779號函（下稱原處分）否准其所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

（一）事實：爰鄧彌熼所有農地坐落系爭土地，因債務問題，於83年間，經桃園地院執行拍賣，由拍定人檢附自耕能力證明書買受，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案添原告以系爭農地自始符合行為時農業發展條例第27條規定，被告竟予於課徵土地增值稅，適用法令有錯誤，致原納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責之法律上原因，原告為自己之利益，及為維國定行政權之合法行使，申請被告所屬楊梅分局依稅捐稽徵法第28條第2項規定依職權作成退還土地增值稅之行政處分，案經被告審查後，以「未盡協力義務，無可歸責，已逾5年時效」為由，拒不作成，原告認侵害權益，委不能信服，提出訴願又被駁回，亦不能信服，依法提出爭訟。

（二）依稅捐稽徵法第28條之規定，本法條第1項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5年以內請求退還；但若屬政府機關之錯誤或可歸責於政府機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5年以內為限，5年以外之稅款亦得退還之，為同法第2項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2年期間，依第4項及第5項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。且有溯及既往之效力。

（三）次按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2 規定農用地由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，並於知悉該事實後，依稅捐稽徵法第28條規定職權辦理退稅，均不待人民之申請，稽徵機關應依職權為之，依公務員服務法第1 條規定，亦是其義務，縱屬逾5 年之案件，亦同。

（四）訴訟標的：申請被告履行公法義務之請求權但若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34 條規定申請稽徵機關為利己而為許可或認可之行政處分，此項申請，參照第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示益明，若稽徵機關核符許可後，應將溢繳稅款退還執行法院分配給債權人，經93年12月14日財政部台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人有案，自係原告為自己利益而向被告申請許可授益案件，則行政程序法第34條賦於人民有權請求行政機關依法行政之權利，並無疑義，性質上為申請稽徵機關履行公法義務之請求權，若稽徵否准此項請求，自係侵害權益，依行政程序法第174條：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之規定，於行政機關有所決定或處置後，依循行政救濟程序聲明不服，因此，原告以受不當處分當事人地位，經訴願程序後，提出本件爭訟，無論是實體上或當事人適格要件及保護要件均無欠缺，併此指明。

（五）原處分應撤銷之原因

1.原告依法申請稽徵機關履行公法義務請求權固向被告所屬楊梅分局提出申請書，惟被告所屬楊梅分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管被告所屬楊梅分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，詎竟以被告所屬楊梅分局作成「未盡協力義務，無可歸責，已逾5年時效」之行政處分，依法有不合，原告不服，依法提出訴願時，被告並未自我審查，訴願決定機關未依職權認定，均有可議，案經提出爭訟，為保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能，應由本院撤銷之，用符法制。

2.被告所屬楊梅分局之原處分應撤銷：

⑴惟按公法人雖得設分支機構，但分支機關僅為該公法人管轄之分支機構，其為法人之權利主體仍為單一，並非法人之下，另有法人，故分支機關與該公法人在法律上應屬一體而不可分割。訴訟程序上有無當事人能力，與實體法上有無權利能力，乃屬不同之觀念，故訴訟法承認非法人團體，亦有當事人能力，實務上為謀求便利，認非法人團體具有當事人能力者，亦係在程序上承認其具有當事人之資格，非可解為另有獨立之人格，而為各別之權利主體。故公法人之分支機構，若有作成行政處分之必要時，仍應以該公法人之名義為之，不得以分支機構之名義為之。原告依法申請被告履行公法義務請求權固向被告所屬楊梅分局提出申請書，惟楊梅分局僅為被告之分支機構，並非被告本身，不管楊梅分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，鉅竟以被告所屬楊梅分局作成「歉難辦理」之行政處分，依法有不合，與法即有悖。

⑵實務上，台北縣政府於99年4月正式行文各稽徵機關，不得以分支機關名義作成行政處分。

3.另外，尚有其他足以撤銷之法律上原因：

⑴財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用(司法院釋字第287號解釋)，又有拘束被告之效力(公務員服務法第2條前段規定參照)，又稅捐稽徵法第28條第2項規定，依第4項之規定，復有溯及既往之效力(最高行政法院98年度判字第790號判決參照)。

⑵故被告斤斤於詞謂原告申請已逾5年時效，而不自我省查原課稅處分有無錯誤，顯有不當，而有得撤銷之法律上原因。

⑶最高行政法院83年度判字第56號判決：於同一行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損失特定當事人之權益，即有權力濫用之違法，得以行政訴訟請求救濟。最高行政法院81年度判字第1006號判決：逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第一條第二項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。原告於99年4 月30日起訴時主張：茲有債務人劉進銘所有農地於81年7 月8 日被法院執行拍賣，誼信公司88年12月21日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後，以89年9 月18日89桃稅壢貳字第89017936號函准許之，此外，另有15件相同案件本於財政部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋、財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利。則原告於99年1 月20日即向被告申請履行公法義務，為被告所自認，詎被告竟以請求已逾5 年時效作為駁回之基礎，相較於劉進銘案件，被告認債權人有權請求並不受5 年時效之限制，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事，以：原告申請已逾5 年、當初納稅義務人未負協力義務故無可歸責、不得就已核課確定處分作爭執、原告公司已被廢止、原告無從主張權利或利益受侵害；原告當事人不適格，欠缺權利保護要件多重理由否准之，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合，顯有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法，請依法撤銷之。

（六）訴願決定應撤銷之原因

1.原處分經撤銷，訴願決定無以依麗而不存在。何況，依上訴訟關係上之陳述，原告係請求被告履行公法義務之請求權，訴願決定機關竟認原告就課稅處分而爭執而無法定事由應予駁回之決定，顯誤認事實，衍生用法錯誤，致原告於行政救濟程序上應受實體判決之利益受侵害，自有撤銷訴願決定之法律上原因。

2.何況，訴願決定機關並未依職權調查系爭農地是否符合法令要件，亦未依職權調查被告所屬楊梅分局原處分是否得當，純依被告所述而為決定基礎，顯影響政府信用，不能謂非無不當。

（七）被告應依原告申請作成免徵土地增值稅及退稅之原因：財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28 條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。依上開函釋規定，被告受理原告之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值稅，是否有錯誤，是否有可歸責之原因，不得逕以已逾5年時效駁回，是被告逕以已逾5年時效駁回，違背上級機關命令，顯有不當，請依法撤銷之。

（八）最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。財政部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理【土地稅法令彙編（88年版）第253 頁】。足見農地拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人俱領後仍得申請，未限制逾5 年時效之案件不得申請稽徵機關依職權作成免稅、退稅之行政處分。此亦有財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋於個案核釋中明文：債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」申請不課稅，應准予免徵土地增值稅( 土地稅法令彙編96年版) 。益見債權人得申請稽徵機關依職權作成免稅之行政處分且無5 年時效之限制。

1.茲有債務人劉進銘所有農地於81年7 月8 日被法院執行拍賣，誼信公司88年12月21日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後，以89年9 月18日89桃稅壢貳字第089017936 號函准許之，此外，另有17件相同案件本於財政部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋、財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無時效之限制。則原告於99年1 月20日即向被告申請履行公法義務，為被告所自認，鉅被告竟以請求已逾5 年時效作為駁回之基礎，相較於劉進銘案件，被告認債權人有權請求並不受5 年時效之限制，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事，用多重理由否准之，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合，其違背法令，昭昭明甚。因此，本於平等原則之要求，令作成起訴之聲明。

2.原告為債權人，依合法之行政先例，有申請被告履行公法義務之請求權，而無時效之限制，被告認原告請求權之行使已逾5 年時效，顯與合法行政先例不合，而為駁回之終局之處分，其處分即有不當，請予於撤銷。

（九）原告係依法律上規定請求被告履行公法義務：

1.原告依行政程序法第34、35條規定，有權請求被告就被拍賣系爭農地履行法律規定之免稅、退稅義務，法律上並無明文限制債權人不得為自己利益請求稽徵機關履行公法義務之行使，依法自得行使之，而免稅及退稅不惟為被告職權，依公務員服務法第1條之規定，亦是被告之義務所在，被告就系爭農地符合免稅要件之事實不爭執，原告申請後應已知有不當，而不依法律規定履行公法義務，自有法律上可歸責之原因，請依法撤銷之，令作成免稅、退稅之行政處分，以符合行政程序法第117條第1項前段：違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之規定，以治行政怠墮，保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能。

2.依行政程序法第34條之規定，故若行政機關應為行政行為而怠忽職權之行使，法律許以行政程序之當事人申請行政機關為一定之行政行為。

3.該項申請，參照行政程序法第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示而言，故行政程序當事人之申請，限於：為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益為範圍，足見法律規定人民有權利申請政府機關作成利己行政處分之請求(申請稽徵機關履行公法義務請求權)。

4.本件被告若依原告申請履行公法義務，而作成退還溢繳稅額之行政處分，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配給債權人所示，被告須退還稅款予執行法院分配給原告，足見原告係為自己利益而提出申請，符合行政程序法第34條及第35條規定。

5.行為時農業發展條例第27條規定之免稅，本不以人民提出申請為必要，已如最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所闡釋，及財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。故被告應於系爭農地拍賣之時作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義。

6.故被告認原告無權申請，不合行政程序法第34條、第35條規定，漠視原告依法得法律保護利益之存在，依法有可議。

（十）雖被告答辯以：未盡協力義務，無可歸責，已逾5年時效云云。惟查；

1.行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2之免稅，以符合該法條規定為己足，不以人民提出申請為必要，有最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力，因之，被告即不得以：未盡協力義務，作為無可歸責之理由，則系爭農地當初既符合免稅要件，為被告所不爭執，竟不依職權作成免稅之行政處分，即有法律上有可歸責之原因，要無疑義。

2.以此觀之，行為時土地稅法施行細則第58條、行為時農業發展條例施行細則第15條關於申請之規定，非屬免稅效果之規定，乃在稽徵機關疏未履行公法義務時，讓人民有請求稽徵機關履行公法義務之機會，以濟行政程序之闕漏，用以保障當事人之法益，此與現行行政程序法第34條、第35條規範之意旨並無岐異，因此，被告認行為時土地稅法第39條之2 免稅，以當事人負協力義務為必要之主張，純屬自己之見解，無法律正當之依據，要不足採據。

3.即便免稅須當事人負協力義務，被告當初尚非不得依稅捐稽徵法第30條第1項：稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕規定，告之原告應負協力義務，竟怠於行使職權，遽依一般稅率計課土地增值稅，致納稅義務人溢繳稅額，足見被告有可歸責，昭昭明甚。

4.又參照97年7 月29日停止適用之最高行政法院88年第392號判例：經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不續耕作情形，應依土地稅法第55條之2 規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人所示，稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，與斯時土地稅法第55條之2 規定不相干，蓋其為拍定人於拍定後再次移轉時，是否能適用免稅規定之問題，要與系爭農地移轉時符合免稅要件，被告應依職權作成免稅之行政處分之法律事實無關。

（）據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權行政行為之事項，亦為義務所在。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，被告於系爭農地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，未正確適用法規，即屬適用法規有錯誤，且有可歸責，原告為當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作成行為時農業發展條例第27條規定之免稅，及稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅義務之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之請求權，即債權人申請行政機關履行公法義務，無時效規定之適用，故被告所屬楊梅分局所謂未盡協力義務，無可歸責，已逾5年時效之終局處分，有不當，訴願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，依行政訴訟法第4條及第5條規定，原告依法提出爭訟，合法有據。

（）就原告起訴狀上主張系爭3筆農地由拍定人檢附自耕能力拍定之事實，被告於答辯狀上無一語以爭執，併此指明。

1. 解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算；解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散；解散之公司在清算時期中，得為了結現務及便利清算之目的，暫時經營業務（公司法第24條至第26條參照）。復按公司法第26條之1 規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前三條之規定」。是以，公司除因合併、分割或破產外，並非一經解散，其法人人格即為消滅，必待清算終結，該解散公司之法人人格始行消滅（最高法院75年度台抗字第385 號裁定）。原告公司縱經中央主管機關廢止，因清算尚未終結，其法人人格尚未消滅，依法為了結現務及便利清算之目的而爭訟，依法有據，核先陳明。

2. 又原告係為自己利益請求被告履行公法義務之權利（申請履行公法義務請求權），並非行使免稅權、或行使退稅權、或對原確定課稅處分另有爭執，故被告抗辯原告無免稅權、或退稅權，或對確定課稅處分而爭執，進而引申當事人不適格、欠缺保護要件，或認原告無權利，及所引用判決等，係屬錯認法律關係，進而適用法令錯誤，依法不足取。

3.按行政訴訟法上原告所主張所謂「認為損害其權利或法律上之利益」云者，究屬主觀要件，只要在程序上有此主張即及足當之，故若被告抗辯原告實體法上權利不存在，不能提出訴訟以救濟之，應就此事實負舉證責任。原告主張為債務人之債權人，為自己利益請求被告履行公法義務之請求；若被告抗辯債權「另為清償」，不能以債權人身份行使權利，原告否認債權已受清償，依法得行使權利。則就「清償之事實」，參照最高法院28年上字第1920號判例，應由被告就清償之事實負舉證責任，若不能舉證，應為被告不利益之判決。

4.本件最主要之爭點，究系爭3 筆農地是否符合免稅要件？若不符合免稅要件，被告依一般稅率課徵土地增值稅即無違誤，原告不能請求被告履行公法義務；若系爭3 筆農地符合免稅要件，被告依一般稅率課徵土地增值稅即有違誤，應依原告申請退還納稅義務人所溢繳稅額。而當初被告係依一般稅率計課土地增值稅，自應就系爭3 筆農地應依一般稅率計課土地增值稅之課稅事實負舉證責任，此參稅捐稽徵法第12-1條：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任規定益明。若不能舉證，應予被告不利益判決。5.次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本件土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人鄧彌熼取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。因此，系爭3筆農地符合免稅要件，被告竟依一般稅率計課土地增值稅，函請執行法院代為扣繳，顯適用法規顯有錯誤，致納稅義務人鄧彌熼溢繳稅額，非無可歸責，自應依原告申請履行公法義務，作成退還溢繳稅額之行政處分，要無疑義。

（）本件保護要件及當事人適格要件均無欠缺：

1.本件保護要件並無欠缺：

⑴按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分或決定，致損害其權利，為先決條件，故若原處分尚屬存在，訴訟法則上之權利保護要件自屬無欠缺。

⑵依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成履行公法義務之行政處分，司法院釋字第346 號解釋及第474 號解釋，最高行政法院95年度判字第01843 號判決、95年度判字第01666 號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，鉅被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原告申請權益，其處分尚屬存在，經訴願程序後，原告依法提起行政爭訟，保護要件並無欠缺，核先陳明。

⑶被告抗辯本件權利保護要件有欠缺，係對法律有誤會：按權利保護必要，乃行政訴訟法第107條第1項所定之訴訟要件，苟原告之訴其權利保護要件有欠缺，屬於狹義的「訴的利益」之欠缺，應依同條第2 項規定以判決駁回其訴，因此，權利保護要件，以原告起訴狀上所陳原因事實決之，非以辯論之結果定之。而所謂權利保護必要，乃指欲得勝訴判決之當事人，有保護其權利之必要，亦即在法律上有受判決之利益而言。例如當事人得依起訴以外之其他方法達成目的，或法律設有特別之救濟方法，只能依該方法救濟者，應認為無保護必要，苟無此情形，為其訴有無理由之問題，要非欠缺權利保護要件( 最高行政法院92年度判字第1624號判決參照) 。就系爭農地，原告於核稅處分確定並繳納稅款後，主張依一般稅率計課適用法規有錯誤，依行政程序法第34條規定請求被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定義務返還納稅義務溢繳之稅款，為被告否准，提起本件行政訴訟。苟原告主張之履行公法義務請求權確屬存在，原告勢須提起行政訴訟請求撤銷被告所為否准退稅之行政處分，由被告另為退稅之處分，始可達成退還溢繳稅款之目的，其目的無法藉由起訴以外之其他方法達成，法律亦無特別規定，是原告於本件訴訟即有權利保護必要。至原告於核稅處分確定後，依行政程序法第34條請求履行稅捐稽徵法第28條規定義務提起本訴，縱所為主張與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，乃屬其訴有無理由之問題，而非其訴欠缺權利保護必要，故被告認原告欠缺權利保護要件，係對法律有所誤解，不足採擷。

2.本件當事人適格要件無欠缺：⑴依行為時農業發展條例第27條規定，得作成免徵土地增值稅之機關，為被告，依稅捐稽徵法第28條規定，得作成退還土地增值稅之機關，為被告，因此，被告之當事人適格要件，並無欠缺；依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並無限制債權人不得申請被告履行公義務，依現行行政程序法第34條及第35條規定，原告為自己利益得申請被告履行公法義務，並於被告作成實質之處分時，依行政程序法第174條規定，得循序提出爭訟以救濟，因此，原告之當事人適格要件，亦無欠缺。

⑵故被告抗辯原告不得提出行政爭訟，不合行政程序法第174條、訴願法上，及行政訴訟法上之規定。

⑶被告抗辯本件當事人適格要件有欠缺，係對法律有誤會：按當事人適格要件，乃行政訴訟法第107條第1項所定之訴訟要件，苟原告之訴其當事人適格要件有欠缺，應依同條第2 項規定以判決駁回其訴，因此，當事人適格要件，以原告起訴狀上所陳原因事實決之，非以辯論之結果定之。所謂當事人適格要件，究指訴訟實施權而言(最高法院29年上字第1237號判例、最高行政法院93年度判字第399 號判決參照) 。依稅捐稽徵法第3 條規定，被告為原告申請履行公義退還溢繳稅額之主管機關，以之為被告；原告為申請履行公法義務退還溢繳稅額程序之申請人，依行政程序法第174 條前段：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之規定，有於主管機關作成實體決定時依法聲明不服之權利，經訴訟後提出行政爭訟，兩造均有行政訴訟實施權，應屬適格之當事人，故被告認本件當事人不適格，對法律有所誤解。

（）本件屬依法申請之案件：行政程序法第5條第1、2項規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。所謂「依法申請」，係指人民依據法令，得向中央或地方機關請求就具體事件，為一定之決定，且中央或地方機關對於該申請事項負有法定作為義務者而言(最高行政法院97年度裁字第1991號判決；高雄高等行政法院97年度訴字第622號判決)。則依行政程序法第34條規定：行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此所示，人民對行政機關有申請作成一定行政處分之權利，原告申請被告就鄧彌熼所有被拍賣系爭農地作成退還溢繳稅額之行政處分，若當初被拍賣系爭農地果符合免稅要件(行為時農業發展條例第27條規定參照)，被告竟依一般稅率扣繳土地增值稅，自屬適用法規有錯誤，或有可歸責，依稅捐稽徵法第28條第2項：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還(原告按：此為稽徵機關之義務)，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限規定，及第5項：前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算」規定所示，自有作成退還溢繳稅額之義務，因此，原告之申請，顯屬行政訴訟法第5條所規定之「依法申請案件」，要無疑義。

（）拍賣終結並扣繳土地增值稅完竣後，債權人，甚至第3人均得請求退稅：若標的物經執行法院拍賣終結，並扣繳土地增值稅完竣後，倘有減免事由，債權人得否請求稽徵機關退還納稅義務人所溢繳之稅額？

1.財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配（財政部公報第42卷2147期5524頁）。足見法院拍賣案件已扣繳土地增值稅完竣，若有減免事由，得申請稽徵機關退還溢繳稅額交由法院重新分配，應無疑義。

2.債權人得否申請免稅？參財政部92年9 月01日台財稅字第0920453835號函釋：嘉義縣稅捐稽徵處因83年間抵押權人蔡○毫君不當得利事件，依法向其請求返還不應受分配之土地稅款乙案，其請求權時效，請參照法務部90年3 月22日法90令字第8617號令辦理（財政部公報第41卷2080期6423頁）。財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋：債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」於89年6 月29日向貴處申請不課徵土地增值稅。查上開經法院拍賣之農業用地，係於土地稅法第39條之2 修正公布生效日之前即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修正前土地稅法第39條之2 及有關規定者，依本部82年6 月17日台財稅第821488575 號函釋規定，應准予免徵土地增值稅( 財政部公報第38卷1919期000000000 頁) 所示，足見法拍案件，執行終結並扣稅完竣後，債權人得向稽徵機關申請作成免稅退還納稅義務人所溢繳之土地增值稅。

3.再依財政部89年9 月6 日台財稅字第0890056498號函釋：有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理( 財政部稅制委員會96年版土地稅法令彙編) 所示，即便是納稅義務人、債權人以外之第3 人，亦得申請辦理減免退還納稅義務人所溢繳土地增值稅，稽徵機關均應受理。

4.因此，被告漠視上級機關命令，竟以債權人不得申請履行義務作成退還納稅義務人所溢繳稅額。

（）原告請求權之行使，是否已逾5年時效規定之爭執：

1.行政程序法第131條規定：公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。是法律有特別規定者，依特別規定。

2.財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287號解釋），又有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照）。

3.稅捐稽徵法第28條第2項規定，依第4項之規定，復有溯及既往之效力，為最高行政法院98年度判字第790號判決所持之法律上見解(最高法院98年度判字第1244號判決亦同斯旨)，因此，本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤？或有無可歸責之原因為斷。

4.因此，被告以原告之申請已逾5年消滅時效，而作成原處分之基礎，用法非無不當，請予於撤銷。

（）本件最主要之爭點：厥為被告依一般稅率扣繳土地增值稅是否適用法規有錯誤？致納稅義務人溢繳稅額。系爭農地符合免稅要件，當然發生免稅效果：

1.按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。最高行政法院闡釋行為時農業發展條例第27條「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2 規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅以履行公法義務。

2.按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本件土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人江國清取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。

3.85年1 月3 日內政部（85）台內地字第8415502 號函釋：關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第六點第二項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7 項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定。」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。本件系爭農地由黃秀蓮檢附自耕能力證明書買受，為兩造不爭，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。又拍定人黃秀蓮有檢附自耕能力證明書承受系爭農地為兩造不爭，查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定。

4.財政部73年12月7日臺財稅第64356號函釋：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56686 號函規定檢送有關證件補行申請免稅。80年2月28日財政部台財稅第801240852 號函發布「農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第2 點規定：依土地稅法第39條之2 第1 項、平均地權條例第45條第1 項、農業發展條例第27條規定核准免徵土地增值稅之農業用地，稽徵機關應依規定列管。財政部73年7 月30日台財稅字第56686 號函釋：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅。因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，不待人民之申請，當然發生免稅效果，故系爭於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2 項可歸責於政府機關之錯誤。

（）原告對被告得行使權利，被告認不得行使，尚有誤會：1.又毋論最高限額抵押權，抑或是普通抵押權，雖因拍賣而消滅（民法第873 條之2 參照），但其權利存在於換價之價金上（民法第862 條之1 、第881 條規定參照），故原告抵押債權未受完全清償，若果被告無權受領拍賣價金，在私法上，依最高法院62年台上字第1893號判例；在公法上，依財政部92年9 月1 日台財稅第0920453835號函釋參照，均得對不當受領人行使權利，故被告認無請求權可資行使，尚有誤會。

2.何況，人民為自己利益本有請求國家為一定之行為之權利(行政程序法第34條規定參照)，此項權利不以法律有明文規定為必要(司法院釋字第469號解釋、第474號解釋)，則國家應為之行為，可能是法律行為，也可能是事實行為。如屬法律行為，可能為行政處分，亦可能為行政處分以外之其他法律行為。如屬行政處分者，人民有不服，應依行政訴訟法第5條之規定，提起課予義務訴訟（參照本院92年度判字第1592號、95年度判字第1911號、96年度判字第1548號判決、以及97年度裁字第4718號裁定）。故被告抗辯原告無權利，不發生權益受損害之情事，不得提出本件訴訟，尚有誤會。

3.被告主張原告不得行使權利並無法律明文之依據：至土地稅法第5條、第28條前段、稅捐稽徵法第6條第2項，在規範增值稅納稅義務人、土地增值稅之徵收對象、及稅捐優先權，均無對「申請稽徵機關履行公法義務請求權」作限制，故被告以之作為抗辯之法律依據，不知所云。

4.於扣繳程序，當事人不負協力義務，被告主張，有誤會：

⑴「免稅」程序，按諸租稅法律明文原則，以立法院通過總統公布之法律有明文規定為限，施行細則、財政部函釋並非立法院通過統統公布之法律，被告自無以施行細則及財政部函釋之規定，作為「須經申請才可免徵土地增值稅」之依據，此參行為時土地稅法上，或農業發展條例上，並無須申請之規定，和現行土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，依第39條之3規定必須申請，顯不相同，因此，被告之抗辯，依法無據，且與財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋有悖。

⑵斯時土地稅法施行細則第58條之規定，並非立法院通過，總統公布之法律，充其量在使人民促請稽徵機關發現錯誤之機會，非謂行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得免稅，概此與租稅法律明文主義不合，因此，被告以此規定作為無可歸責之理由，尚乏法律上之依據。

⑶行為時農業發展條例施行細則第15條，行為時土地稅法施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對被拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原因，經改制前最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律解釋有案，自不以當事人提出申請為必要，從而系爭農地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於原告申請被告履行公法義務之請求時，藉口原告申請已逾5 年時效拒不作成，而有不當，因此，請求鑒核，令被告作成適法之行政處分，用昭信服。

⑷至司法院釋字第537號解釋，固認：有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務云云，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，例如房屋使用變更，依立法院通過，總統公布之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，同條例第7條規定，當事人須負申報義務，始足當之，而符租稅法律明文原則，此參司法院釋字第537號解釋益明。農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，自無司法院釋字第537號解釋適用之餘地，行為時土地稅法施行細則第58條規定、行為時農業發展條例施行細則第15條規定，非立法院通過，總統公布之法律，最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議明文釋示，施行細則並非發生免稅效果之規定，故被告無以未盡協力義務作為無可歸責之藉口。

⑸故被告應舉證證明立法院通過總統公布之法律有明文規定行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得作成免稅之行政處分，否則，當初依一般稅率函請執行法院代為扣繳，即屬適用法律錯誤。

5.依最高行政法院決議肯認債權人有權請求：

⑴最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議認甲說：債權人不得申請免稅不足採，而以乙說為基礎，認財政部79年4 月30日台財稅790045807 號函釋( 該函釋認債權人不得代位債務人申請免稅) 有可議，而以在學說上認債權人得代位債務人行使為通說，故被告認該決議，及財政部79年4 月30日台財稅790045807 號函釋主張：債權人不得請求，尚有誤會。

⑵何況，嗣後行政程序法第34條及第35條規定，當事人得為自己之利益，申請行政機關作成履行公法義務之行政行為( 即請求權) ；司法院釋字第469 號解釋及第474號解釋認若公法無規定，得依民法規定為請求，均肯認債權人有是項請求權可資行使，益見被告之抗辯有誤會。

6.申請被告履行公法義務之請求，不因有無對分配表聲明異議或抗告而受影響：按：「裁判為法院公法上之意思表示」，最高法院58年台上字第1502號判例【最高法院判例要旨上冊（16年至77年民事部分）第1068、1096頁】有明文。執行法院依強制執行法第38條規定所作成之分配表，亦同（強制執行法第30條之1 準用民事訴訟法第220 條）。兩者最大不同，判決，非經上級法院或再審法院廢棄，不得變更，而執行法院制作之分配表，程序終結前，得自行變更（最高法院80年台抗字第356 號判例參照）。又執行法院為非訟法院（最高法院民事裁判書彙編第4 期第662 至第665 頁），所作成之分配表，當事人對之有異議而起訴，其訴訟標的之法律關係係原告對程序法上之異議權（最高法院93年度台上字第2633號判決），故當事人未對分配表聲明異議，僅喪失程序法上之異議權。縱然判決確定，其判決對於債權人與債務人間債權之實體關係並無既判力（最高法院88年度台抗字第237 號判決）。故非訟事件所為裁判，依法無既判力，當事人對實體有爭執，應另行訴請確定，經最高法院56年台抗字第58號判例闡釋有案【最高法院判例要旨上冊（16年至92年民事部分第1365頁、第1366頁】。故若當事人未對分配表聲明異議或抗告因而確定，並不能確定當事人在實體法上權利。故財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配。即在明釋執行法院扣繳土地增值稅後，亦得提出申請，不因分配表確定而受影響。

7.拍定人縱無繼續耕作能力被告乃有作成退還溢繳稅額之義務：最高行政法院88年判字第392 號判例理由：上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2 規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人，或債權人申請免稅之權益( 按：本判例因與土地稅法第39條之2 修正而於97年7 月停止適用) 。財政部81年2 月17日台財稅字第810017813 號函釋：法院拍賣移轉與一般買賣移轉有別，拍定人是否為農民，非土地所有權人所能決定。本件法院拍賣之農業用地，由非自行耕作農民承受，因係不可歸責於原土地所有權人，可免依上述規定處罰。由此可知，法院拍賣案件係國家以強制力量實現債權人私權之行為，其拍定人如何？原非原農地所有權人或債權人所能置喙，故拍定人拍定後無能力繼續耕作，殊屬日後是否受土地稅法第55條之2 處罰，或再行移轉時是否得免稅要件之問題，要與本件系爭農地移轉時當然發生免稅效果無關，即無許被告以拍定人無能力繼續耕作作為拒絕履行公法義務之藉口。進而言之，系爭農地由執行法院許拍定人拍定，即便拍定人無能力繼續耕作，亦屬可歸責於政府機關之錯誤，被告不因此而免除履行公法義務之責任，被告即無不作成退還納稅義務人所溢繳土地增值稅之餘地。

8.被告無引用判決作為抗辯基礎之餘地：

⑴至被告所引用最高行政法院96年度判字第1735號判決，並非判例，依台灣省財政廳55年1 月11日財稅法字第91318 號令：最高行政法院之判決未核定為判例者不得驟以判例援用。依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030 號令二：凡經收錄於上開彙編而屬前臺灣省政府財政廳及臺灣省稅務局發布之釋函，亦可繼續援引適用規定，被告有遵守之義務竟不遵守，而予於援用，作為答辯基礎，違背上級機關之命令，應有可議。何況，本件法律事實與該判決案例事實迥不相同，自無許被告援引適用之餘地。

⑵被告其他抗辯理由，均不能影響被告不履行公法義務而有可歸責原因之成立，故不一一辯駁。

（）據上所述，依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請求被告履行公法義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求系爭履行公法義務請求權之行使，此項請求權之行使，參照司法院釋字第469 號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，被告又有作成退還溢繳稅額之義務，因之，原告所為，殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，被告竟予駁回，係侵害原告自己之利益，其處分尚存在，因而爭訟，其程序上，或實體上之當事人適格要件，暨保護要件，均無欠缺；本件被告當初未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之規定，致納稅義務人溢繳稅額，即有可歸責之原因，原告請求履行公法義務退還溢繳稅額時，即不受時效規定之限制，故被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，而有不當，致侵害原告得享之法益，訴願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，違背平等原則，違背法律明文規定，侵害原告法益，依行政訴訟法第4 條及第5 條規定，原告以受處分當事人之地位依法提出爭訟，合法有據。

（）綜上所述，聲明求為判決：

1.訴願決定機關及被告所屬楊梅分局關於否准退還鄧彌熼所有於83年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地所溢繳土地增值稅之決定及原處分均撤銷。添

2.被告應依本件之法律上見解，對於鄧彌熼所有上開土地作成退還溢繳稅額之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款函請法院重新分配等事項，作成決定。

3.訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣……等方式之移轉……。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」分別為土地稅法第5條、行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項、行為時土地稅法施行細則第61條及98年1 月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定。

（二）按土地稅法第5條規定，本件系爭土地增值稅之納稅義務人，為系爭地原所有權人即訴外人鄧彌熼，此有系爭土地之土地增值稅繳款書影本附案可稽，依前開行為時稅捐稽徵法第6條規定:「……執行法院應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」是被告依前開規定，核算系爭土地增值稅各1,159,406元、432,987元、581,309元，並委請執行法院代為扣繳，此有被告83年12月17日桃稅梅貳字第83022095號函、83年7月5日桃稅梅貳字第83010932號函及83年5月24日桃稅梅貳字第83008547號函附案可稽，而該土地增值稅之受處分人鄧彌熼就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就桃園地院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經該處執行分配完畢確定在案，是系爭土地增值稅既已核課確定，該課稅處分即已生形式上之存續力，處分之相對人及第三人均應受其拘東，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執，合先敘明。

（三）按法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受有損害。（最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨參照）。本件原告依行政程序法第34條規定，促請被告依行為時農業發展條例第27條規定，依職權作成免徵系爭土地增值稅之行政處分乙節，按行政程序法第34條僅係規範行政機關何時如何依職權發動行政程序，而非人民之請求權，即未賦予人民任何實體法上之權利，是原告執行政程序法第34條規定，促請被告兔徵系爭土地增值稅，性質上僅是促使被告發動職權，然無法導衍出其有請求免徵系爭土地增值稅之公法上請求權，是被告否准原告前開之所請，原告即無從主張其有權利或法律上利益受有損害，原告前揭主張，委不可採。

（四）次按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本條例第27 條 規定申請免徵土地增值稅者，依左列規足辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」及「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」為行為時農業發展條例第27條、同法施行細則第15條第1 項及編定於81年版土地稅法令彙編之財政部79年4 月30 日 台財稅第790045807 號函釋（因土地稅法第39條之2 於89 年1月6 日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編）所明定。由前揭規定及土地稅法第5 條第1 項第l 款規定可知，土地於有償移轉時，得依農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，僅為系爭土地之原所有權人（訴外人鄧彌熼）或拍定人（訴外人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦）。查本件原告既非系爭土地之原所有權人，亦非拍定人，又原告於99 年1月20日之申請書中亦未表明是居何種身分請求免徵系爭土地增值稅，僅檢附委任書及土地謄本，即促請被告作成免徵土地增值稅之行政處分，實難謂系爭土地增值稅之課徵與原告之權益有何相關，本件既與原告本身權益無關，原告即欠缺權利保護要件，顯為當事人不適格。

（五）退一步言，縱原告於系爭土地拍賣時為訴外人鄧彌熼之債權人，然系爭土地於83年12月3日、83年6月23日、及83年5月13日由訴外人黃秀蓮、鄧武二及鍾榮錦拍定取得，迄原告於99年1月20日向被告申請已逾15年，於此期間內訴外人鄧彌熼有無另為清償，此事實未明，且原告迄未提出其為訴外人鄧彌熼之債權人之證明文件，又依經濟部商業司公司資料查詢系統所載，原告現已廢止，再接最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議決議略以：「……抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有入）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」依其意旨，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，是原告縱為訴外人鄧彌熼之債權人，亦無申請被告依職權為系爭退稅之權利，此有最高行政法院98年度判字第1339號判決及本院98年度訴字第1634號判決可資參照。是原告主張被告不依原告之申請作成免稅之處分並退還稅款，已侵害原告因免稅後可得之分配利益及授益權，原告以受處分當事人之地位，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作成免稅及退稅乙節，即屬無據，核不足採。

（六）綜上論結，原告不具請求被告作成一定處分之請求權，即無從主張其有權利或法律上利益受有損害，原告自難謂為本件適格之當事人，再系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即已有形式上之存續力，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意推翻已確定之課稅處分，原告既無申請被告為系爭退稅之權利，即不得推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分，故被告否准原告免徵系爭土地增值稅之申請，並無違誤。

（七）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函、財政部79年4 月30日台財稅第790045807 號函、原處分及桃園縣政府99年3 月4 日府法訴字第0990079240號函、原告99年1 月20日函、臺灣省桃園縣土地登記簿（含系爭土地資料）、被告所屬楊梅分處83年12月17日83桃稅梅貳字第83022095號函、被告所屬楊梅分處83年7 月5 日桃稅梅貳字第83010932號函、被告所屬楊梅分處83年5 月24日桃稅梅貳字第83008547號函、系爭土地之被告土地增值稅繳款書（楊梅分處）、83年度執字第760 號強制執行事件不動產附表、原告之公司及分公司基本資料查詢（明細）及系爭土地之土地登記謄本、被告所屬中壢分處89年9 月18日89桃稅壢貳字第89017936號函、原告提出之拍定逾5 年促請免徵而稽徵機關應當事人申請作成免徵土地增值稅案例及稽徵機關應當事人聲請而履行公法義務案例資料等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告可否以債權人身分代位就債務人即訴外人鄧彌熼前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅如原告訴之聲明所示？

（一）按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項；行政訴訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。

（二）次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」行為時土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2項、第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1項著有規定。又「（第1 項）依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一﹑耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二﹑耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2 項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3 項）第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」且為行為時土地稅法施行細則第58條（內容同行為時農業發展條例第15條規定）、第61條所明定。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。

（三）如前所述，稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。」在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人鄧彌熼並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。

（四）且按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。本件縱原告於行為當時乃訴外人鄧彌熼之債權人，然訴外人鄧彌熼所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為鄧彌熼，繳納土地增值稅者亦為鄧彌熼，前已述及，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；況如前述，系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。至原告為系爭被駁回之申請案之當事人，與其實體上得否為系爭請求退稅之當事人適格乙節，所涉不具同一性；而司法院釋字第346 號、第474 號解釋內容均與本案無關；另最高行政法院95年度判字第1843號、第1666號判決等亦未具體肯認於此債權人有何法律上之請求權可資行使。是原告主張：其對被告以「未盡協力義務，無可歸責，已逾5 年時效」為由拒不作成「退稅」之處分，提起行政爭訟，訴願機關認原告以事實上利害關係人地位對課稅處分提出訴願，欠缺權利保護要件及當事人不適格，乃認定事實，適用法令有誤云云，並非可採。

（五）復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告認原告無申請權，不符該等規定云云，洵有誤解，不足採信。

（六）再按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1 項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；至財政部68年9 月26日台財稅第36794 號函釋：「查不動產登記係屬地政機關業務，稅捐稽徵機關既非不動產登記機關，自無權受理禁止不動產移轉登記案件，倘納稅人所申報之土地現值及房屋契稅，係符合土地稅法及契稅條例之規定，稽徵機關自不得拒絕受理。」仍係指對納稅義務人所為之申報不得拒絕受理，原告僅係納稅義務人之債權人，要無促請被告依職權為系爭退稅之權利，是該函釋亦無足為有利原告之論據。

（七）末按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3 條第3 項及第4 項所明定。又「查『公文程式條例』第3 條第4 項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，……」且經行政院95年3 月15日院臺秘字第0950011370號函釋有案。再「本處設下列課、室、分處，分別掌理有關事項：……十、楊梅分局：掌理楊梅、新屋等二鎮（鄉）各項稅捐稽徵等事項。」桃園縣政府地方稅務局組織規程第4 條著有規定；而系爭土地增值稅課稅標的坐落桃園縣楊梅鎮○○段363 、365 、368 地號，其相關土地增值稅之核計及溢繳之退還，即經授權由被告所屬楊梅分局掌理。故原告前於99年1 月20日向被告所屬楊梅分局為本件申請，經被告所屬楊梅分局於99年1 月26日桃稅楊土字第0990050779號函蓋用該分局主管職章，為否准之意思表示（見原處分卷第35至第36頁），其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分局所為之意思表示，乃視同被告之行政處分；核此見解且與最高行政法院71年度判字第1106號判決：「被徵收土地之所有人對於有關徵收土地之處分有所不服，欲循行政爭訟程序謀求救濟時，應以有核准職權之機關為原處分機關」內容無扞格。原告主張：被告所屬楊梅分局乃被告內部單位，不得以其名義對外為准駁之意思表示，是被告所屬楊梅分局以上開函作成之原處分乃不當，應予撤銷云云，容有誤解，亦無可取。

六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃債務人即訴外人鄧彌熼之債權人，惟有關系爭土地移轉時，應否免徵土地增值稅，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件課予義務訴訟，為無理由，應予駁回。

七、本件事證已臻明確，原告並無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效，暨系爭土地是否應予免徵土地增值稅之爭議，核與判決結果不生影響；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭